3063-ILPP2-1.4512.146.2016.2.AWa - Zwolnienie z VAT przekazania budynków wspólnikowi spółki w związku z jej rozwiązaniem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2016 r. (data wpływu 26 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności przekazania budynków wspólnikowi Spółki w związku z jej rozwiązaniem (likwidacją) - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności przekazania budynków wspólnikowi Spółki w związku z jej rozwiązaniem (likwidacją). Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 grudnia 2016 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego, potwierdzenie wpłaty brakującej opłaty do wniosku oraz o pełnomocnictwo, z którego wynika prawo osoby podpisanej na wniosku do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jawna (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów i furgonetek, a także naprawy pojazdów samochodowych, prowadzonej w salonach samochodowych. Spółka jest właścicielem dwóch budynków:

1. Jeden położony w Y został zakupiony przez Spółkę w roku 2003.

2. Drugi budynek położony w Z wybudowany został w latach 2004-2006 i w tym też roku 2006 oddany został do użytkowania.

Oba budynki wykorzystywane są w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Na budynku w Y w roku 2008 i 2009 w ramach modernizacji poniesiono nakłady przewyższające 30% wartości początkowej budynku. Nakłady zostały zaliczone do wartości początkowej budynku. Natomiast budynek w Z wybudowano w latach 2004, 2005 i 2006.

Od wszystkich wydatków poniesionych na przeprowadzenie tych prac odliczono VAT naliczony.

W roku 2016 lub 2017 planowane jest rozwiązanie (likwidacja) Spółki. Jej majątek, po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych, zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki. Na dzień likwidacji Spółka sporządzi spis z natury. W związku z likwidacją, budynki mogą przypaść jednemu ze wspólników, który może prowadzić działalność gospodarczą. Wszystkie wyżej wymienione budynki mogą być wykorzystywane także do działalności opodatkowanej wspólnika.

W piśmie z dnia 15 grudnia 2016 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca-w odpowiedzi na pytania sformułowane przez tut. Organ - doprecyzował opisane zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

1. Czy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem w roku 2003 budynku położonego w Y?

Odp. Tak.

2. Czy poniesione w roku 2008 i 2009 w ramach modernizacji nakłady przewyższające 30% wartości początkowej budynku położonego w Y stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym?

Odp. Tak.

a. czy po dokonanym ulepszeniu ww. budynku został on oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. udostępniony na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze) i czy od tego momentu do chwili jego przekazania upłynie okres krótszy niż 2 lata?

Odp. Budynek był wykorzystywany przez podatnika (właściciela), nie był udostępniany na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej.

b. czy w stanie ulepszonym opisany wyżej budynek był wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat?

Odp. Tak.

3. Czy w odniesieniu do poszczególnych budynków doszło już do ich pierwszego zajęcia (używania)? Jeśli tak, to kiedy i czy od tego momentu do chwili rozwiązania (likwidacji) Spółki upłynie okres krótszy niż 2 lata?

Odp. Tak, pierwsze używanie budynków nastąpiło:

* Czy ww. nieruchomości były wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT?

Odp. Nie.

* Czy wydatki poniesione w latach 2008-2009 na ulepszenie budynku położonego w Y przekroczyły kwotę 15.000 zł?

Odp. Tak.

* Kiedy oddano do użytkowania nakłady poniesione w związku z przeprowadzoną modernizacją budynku w Y?

Odp. W roku 2009.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że rozwiązanie (likwidacja) Spółki, w konsekwencji której Budynki, stosownie do postanowień umowy Spółki, przypadną jednemu ze wspólników, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, rozwiązanie (likwidacja) Spółki, w konsekwencji której, stosownie do postanowień umowy Spółki, Budynki wraz z gruntem przypadną jednemu ze wspólników, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm., dalej: k.s.h.), spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Na podstawie art. 58 k.s.h., rozwiązanie spółki powodują:

W myśl art. 82 § 1 i § 2 k.s.h., z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.

Zgodnie z art. 84 § 1 i § 2 k.s.h., likwidatorzy powinni zgłosić zakończenie likwidacji i złożyć wniosek o wykreślenie spółki z rejestru. W przypadku rozwiązania spółki bez przeprowadzenia likwidacji, obowiązek złożenia wniosku ciąży na wspólnikach. Rozwiązanie spółki następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Kwestie dotyczące opodatkowania przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną regulują przepisy art. 14 ww. ustawy.

Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

Przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 14 ust. 4 ustawy o VAT).

W świetle art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury".

Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Przywołany powyżej art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nakazując, w sytuacji wskazanej w tym przepisie, opodatkowanie towarów, różnicuje je na towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy. Zatem towary podzielono na takie, które zostały wytworzone przez podatnika oraz takie, które zostały przez niego nabyte. W obu tych grupach mogą mieścić się towary, które stanowią tzw. środki obrotowe, jak towary handlowe, surowce oraz towary, które zaliczone zostały przez podatnika do jego środków trwałych. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku likwidacji działalności spółki jawnej, opodatkowaniu podlegają zarówno towary handlowe, jak też środki trwałe czy wyposażenie, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka jest właścicielem dwóch Budynków, z których jeden zakupiła w roku 2003, a drugi wybudowała we własnym zakresie w latach 2004-2006.

Oba budynki wykorzystywane są w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

W przypadku każdego z tych budynków można zatem powiedzieć, że nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Należy dodać, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT".

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Planowane jest rozwiązanie (likwidacja) Spółki. Na dzień likwidacji Spółka sporządzi spis z natury. Majątek Spółki będzie dzielony między wspólników zgodnie z postanowieniami umowy. Zgodnie z planem podziału, własność Budynków może zostać przeniesiona na jednego ze wspólników. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że w efekcie likwidacji Spółki, czynność przekazania Budynków jednemu z jej wspólników należy uznać za dostawę towarów, bowiem nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania Budynkami. Jednak czynność ta będzie zwolniona od podatku od towarów i usług. Po pierwsze dostawa budynków nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a po drugie, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Także wydatki poniesione w ramach ulepszeń na budynek nie będą mieć tu znaczenia. Z uwagi na art. 43 ust. 7a ustawy VAT, tj. cyt. "Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat".

Analizowane nakłady zostały poniesione najpóźniej do roku 2010, a zatem upłynął już okres 5 lat, o których mowa w przepisie art. 43 ust. 7a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 5 ust. 3 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

Jak wynika z art. 96 ust. 6 ustawy, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Ponadto w myśl art. 14 ust. 2 ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - art. 14 ust. 4 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 14 ust. 6 ustawy).

Według art. 14 ust. 8 ustawy, podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29a ust. 10.

Przywołany powyżej art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, nakazując, w sytuacji wskazanej w tym przepisie, opodatkowanie towarów, różnicuje je na towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy.

Zatem towary podzielono na takie, które zostały wytworzone przez podatnika oraz takie, które zostały przez niego nabyte. W obu tych grupach mogą mieścić się towary, które stanowią tzw. środki obrotowe, jak towary handlowe, surowce oraz towary, które zaliczone zostały przez podatnika do jego środków trwałych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku likwidacji działalności spółki jawnej, opodatkowaniu podlegają zarówno towary handlowe, jak też środki trwałe czy wyposażenie, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący spółką jawną, jest podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów i furgonetek, a także naprawy pojazdów samochodowych, prowadzonej w salonach samochodowych. Spółka jest właścicielem dwóch budynków położonych:

Od wszystkich wydatków poniesionych na przeprowadzenie tych prac odliczono VAT naliczony. Oba budynki wykorzystywane są w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Ww. nieruchomości nie były wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT.

W roku 2016 lub 2017 planowane jest rozwiązanie (likwidacja) Spółki. Jej majątek, po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych, zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki. Na dzień likwidacji Spółka sporządzi spis z natury. W związku z likwidacją, budynki mogą przypaść jednemu ze wspólników, który może prowadzić działalność gospodarczą. Wszystkie wyżej wymienione budynki mogą być wykorzystywane także do działalności opodatkowanej wspólnika.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy przekazanie budynków jednemu ze wspólników Spółki w związku z jej likwidacją będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że w myśl art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 k.s.h.).

Na mocy art. 58 k.s.h., rozwiązanie spółki powodują:

Stosownie do treści art. 67 § 1 k.s.h., w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że w spisie z natury, sporządzonym na podstawie art. 14 ust. 5 ustawy, ujmuje się towary, które na dzień rozwiązania Spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej, po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, a w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zarówno przy nabyciu (zakupie) w roku 2003, jak i wydatkach poniesionych na modernizację w roku 2008 i 2009 budynku położonego w Y oraz przy budowie w latach 2004-2006 budynku położonego w Z.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w odniesieniu do obu budynków, będących przedmiotem zapytania, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, w spisie z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy, sporządzanym w związku z likwidacją Spółki, Wnioskodawca będzie zobowiązany ująć opisane we wniosku budynki.

Należy zauważyć, że sporządzając spis z natury Wnioskodawca winien rozliczyć podatek należny od objętych spisem towarów na zasadach, jakie obowiązują przy ich dostawie, z uwzględnieniem możliwości skorzystania ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu".

Jak wynika z powyższego, "pierwsze zasiedlenie" budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu zauważyć ponadto należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej definicji ulepszenia, ani wartości początkowej środka trwałego, w tym zakresie zatem należy odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym. W tym ujęciu wartość początkowa środka trwałego nie jest wielkością stałą.

Zawarte wprost w art. 2 pkt 14 ustawy odniesienie do przepisów o podatku dochodowym wskazuje, że spełnienie warunku utraty statusu pierwszego zasiedlenia w wyniku ulepszenia budynku ma miejsce, jeśli:

* obiekt został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,

* ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej środka trwałego.

Wyliczając procentowy udział poniesionych nakładów na dany obiekt, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.

Jeżeli więc wydatki na ulepszenie ponoszone były przez kilka lat, to należy je zsumować aż do momentu, w którym ich suma łącznie osiągnie lub przekroczy 30% wartości początkowej obiektu (gdyż obowiązek taki wynika z ustawy), natomiast aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.

Zatem, w myśl regulacji ustawy (art. 2 pkt 14 ustawy), przy ustalaniu "ponownego" momentu pierwszego zasiedlenia ulepszonego budynku należy brać pod uwagę okres od przekroczenia progu 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektów przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% ich wartości początkowej, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT, w sytuacji jednak, gdy nie miał prawa do odliczenia podatku VAT przy nabyciu tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem opisanych we wniosku nieruchomości zabudowanych nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia - w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE - należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do wybudowanego w latach 2004-2006 budynku położonego w Z nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, że wskazany wyżej budynek był/jest użytkowany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej i nie był ulepszany w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Skutkiem powyższego, ww. obiekt został po raz pierwszy zasiedlony (zajęty, używany). Jednocześnie z uwagi na fakt, że na nieruchomość, o której mowa wyżej, nie były ponoszone nakłady na jej ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej tego obiektu, a ponadto od jego pierwszego zasiedlenia do chwili wykazania go w remanencie likwidacyjnym upłynie okres dłuższy niż 2 lata, w odniesieniu do tego budynku zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Skutkiem powyższego, zwolnieniem od podatku objęty będzie również grunt, na którym posadowiona jest opisana wyżej nieruchomość, co wynika z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem, czynność wykazania w ramach remanentu likwidacyjnego budynku położonego w Z będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, w odniesieniu do ww. czynności bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Natomiast, względem budynku położonego w X, pierwsze zasiedlenie należy rozpatrywać od momentu poniesienia nakładów na jego ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej tego obiektu.

Jak wyjaśniono powyżej w sytuacji, gdy budynek/budowla zostały ulepszone, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów, wówczas, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE - musi dojść do oddania każdego obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. najem / dzierżawa).

Tym samym, czynność ujęcia w remanencie likwidacyjnym budynku położonego w Y - niebędącego przedmiotem umowy najmu / dzierżawy / czy innej umowy cywilnoprawnej o podobnych charakterze - nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wskazany wyżej obiekt - po ulepszeniu przekraczającym 30% jego wartości początkowej - nie został bowiem oddany do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Stąd też, w odniesieniu do tego budynku nie doszło do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zarówno przy nabyciu wskazanego wyżej budynku, jak i od poniesionych, w związku z jego modernizacją (ulepszeniem), nakładów przekraczających 30% wartości początkowej tego obiektu. Zainteresowany, po zakończeniu procesu ulepszenia, wykorzystywał opisaną wyżej nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat.

Z cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jednoznacznie jednak wynika, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stąd też, w niniejszej sprawie czynność ujęcia w remanencie likwidacyjnym budynku położonego w Y nie będzie korzystała również ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W tym przypadku nie ma znaczenia, że spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy, bowiem już przy nabyciu w roku 2003 Spółce przysługiwało prawo do odliczenia.

Tak więc, skoro ww. czynność nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, to należy zbadać przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że ww. nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Poza tym, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej nabyciem.

Skutkiem powyższego, z uwagi na fakt, że nie został wypełniony żaden z warunków określonych powyższym przepisem, zastosowanie zwolnienia na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie możliwe.

Mając zatem na uwadze powyższe, uznać należy, że Spółka wykazując w remanencie likwidacyjnym budynek położony w Y nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 pkt 10, pkt 10a, pkt 2 ustawy. W konsekwencji, konieczne będzie opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług wg stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Tym samym, ujęcie w spisie z natury gruntu, na którym posadowiona jest opisana wyżej nieruchomość, będzie opodatkowane 23% stawką podatku VAT, co wynika z art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, wykazanie w ramach remanentu likwidacyjnego:

Ponadto następującej w konsekwencji rozwiązania (likwidacji) Spółki jawnej czynności przekazania ww. obiektów jednemu ze wspólników Spółki nie można uznać za dostawę towarów lub świadczenie usług, lecz za rozporządzanie majątkiem Spółki, w stosunku do którego rozliczenie podatkowe oparte jest/będzie o art. 14 ustawy. Wobec powyższego czynność przekazania obu nieruchomości jednemu ze wspólników Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, tut. Organ informuje, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym "w efekcie likwidacji Spółki, czynność przekazania Budynków jednemu z jej wspólników należy uznać za dostawę towarów, bowiem nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania Budynkami. Jednak czynność ta będzie zwolniona od podatku od towarów i usług. Po pierwsze dostawa budynków nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a po drugie, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynie okres dłuższy niż 2 lata" należało uznać w całości za nieprawidłowe.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności przekazania budynków wspólnikowi Spółki w związku z jej rozwiązaniem (likwidacją) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Z kolei wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na wybudowanie i modernizację budynków (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2017 r. nr 3063-ILPP2-1.4512.147.2016.2.AWa.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.