3063-ILPP1-3.4512.77.2017.2.JNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu do: Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu dnia 28 lutego 2017 r., Biura KIS Delegatura w Lesznie dnia 6 marca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 kwietnia 2017 r. (data wpływu 21 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności związanych z pośredniczeniem przy zawieraniu umów o świadczenie usług finansowych (usług płatniczych) oraz przy świadczeniu usług finansowych (płatniczych) - jest nieprawidłowe

W dniu 28 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności związanych z pośredniczeniem przy zawieraniu umów o świadczenie usług finansowych (usług płatniczych) oraz przy świadczeniu usług finansowych (płatniczych). Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 kwietnia 2017 r. (data wpływu 21 kwietnia 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest kapitałową spółką prawa handlowego posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca zawarł ze spółką brytyjskiego prawa handlowego zajmującą się przetwarzaniem płatności (dalej: spółka E) umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego w zakresie pośredniczenia przy zawieraniu umów o akceptację kart płatniczych lub rozszerzeń umów o akceptacje kart płatniczych dotyczących zwłaszcza acquiringu w ramach transakcji online.

Zgodnie z umową do obowiązków Wnioskodawcy należeć będą:

Ponadto Wnioskodawca, w ramach zawartej umowy, ma obowiązek świadczyć następujące usługi:

Z powyższego wynika zatem, że działania Wnioskodawcy wykonywane na rzecz spółki E dzielić się będą na:

Za wykonywanie wskazanych powyżej czynności, Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie prowizyjne.

Wnioskodawca w piśmie z dnia 14 kwietnia 2017 r. wskazał, że:

1. Miejscem siedziby działalności kontrahenta Wnioskodawcy jest Polska.

Wynika to z faktu, że umowa na świadczenia usług pośrednictwa zawarta została z oddziałem spółki prowadzonym w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który znajduje się w Polsce i za pośrednictwem którego kontrahent z siedzibą w Irlandii, wykonuję swoją działalność operacyjną na terytorium Polski.

2. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta, znajduje się w tym samym miejscu, co jego siedziba działalności gospodarczej, tj. w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika z art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., zgodnie z którym poprzez stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej rozumie się dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze wskazaną powyżej definicję należy wskazać, że kontrahent Wnioskodawcy spełnia określone w przepisie przesłanki, w związku z czym uznać należy, że posiada on na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności.

Kontrahent Wnioskodawcy, który świadczy swoje usługi na terenie całej Europy, posiada na terytorium Polski swój oddział prowadzony w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który zajmuje się realizacją usług świadczonych na terytorium Rzeczpospolitej. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie również wskazać, że beneficjentem usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest również wskazany powyżej oddział. Co więcej zgodnie z udzielonymi przez kontrahenta Wnioskodawcy informacjami, posiada on na terytorium Polski własną infrastrukturę, np. w formie terminali płatniczych, które udostępnia swoim klientom, za pomocą której świadczy on usługi finansowe polegające na obsłudze transakcji dokonywanych przy pomocy kart płatniczych.

Wnioskodawca zaznacza jednak, że opiera się on wyłącznie na informacjach udzielonych od kontrahenta, bowiem sam nie ma możliwości ani kompetencji do tego, aby w inny sposób zweryfikować tę kwestię. Zgodnie z uzyskanymi informacjami:

"What tax authorities are asking KIP is who utilizes the services they provide to XYZ - whether that is XYZ in Ireland or the Branch (i.e. fixed establishment) in Poland. As we understand the services in question are consumed by the Polish Branch, so (if our assumption is correct) in our view you can confirm to KIP that their services are provided to XYZ fixed establishment in Poland".

W zacytowanej powyżej odpowiedzi kontrahent Wnioskodawcy wskazuje, że świadczone usługi konsumowane są w Polsce przez oddział, w związku z czym stoi on na stanowisku, że usługi świadczone są na rzecz stałego przedsiębiorstwa znajdującego się w Polsce.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta, znajduje się w tym samym miejscu, co jego siedziba działalności gospodarczej, tj. w Polsce.

Wnioskodawca wskazuje jednak, że odpowiadając na to pytanie, opiera się na informacjach przekazanych od kontrahenta, w związku z czym nie może on gwarantować prawdziwości informacji podanych powyżej. Zgodnie bowiem z art. 233 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks Karny, odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznanie podlega ten, kto składając zeznanie mające służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, zeznaję nieprawdę lub zataja, podlega karze pozbawienia wolności do lat 3.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w stosunku do świadczonych przez Wnioskodawcę usług dotyczących wykonywania czynności związanych z pośredniczeniem przy świadczeniu usług finansowych (usług płatniczych) przez spółkę E na rzecz jej klientów, zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług?

2. Czy w stosunku do wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności związanych z pośredniczeniem przy zawieraniu umów z potencjalnymi klientami spółki E o świadczeniu usług finansowych (usług płatniczych) przez spółkę E na rzecz jej klientów, zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi polegające na wykonywaniu czynności związanych z pośredniczeniem przy świadczeniu usług finansowych (usług płatniczych) przez spółkę E na rzecz jej klientów, podlegają zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 15, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13 nie mają zastosowania do:

Wskazane powyżej przepisy są konsekwencją implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie bowiem z art. 135 ust. 1 lit. d wskazanej dyrektywy:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

d. transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących płatności przelewów długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

To w jaki sposób należy rozumieć wskazane powyżej unormowanie oraz użytej w niej sformułowanie "łącznie z pośrednictwem, było przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, czego skutkiem było wydanie szeregu orzeczeń precyzujących tą kwestię. W sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania) Trybunał uznał, iż: "zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez Instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem". Ponadto w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde z dnia 21 czerwca 2007 r. Trybunał uznał, że: "W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy"

oraz

"Pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

Sposób interpretowania przepisów dotyczących zwolnienia usług finansowych oraz pośrednictwa w ich świadczeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, był przedmiotem rozważań również Sądów Administracyjnych. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 339/12: "nowy katalog zwolnień wprowadzony 1 stycznia 2011 r., obejmujący zwolnienie dla tzw. usług pomocniczych do szeroko rozumianych usług finansowych i ubezpieczeniowych (art. 43 ust. 13 VATU) nie ma wprost swojego odpowiednika w Dyrektywie VAT. Polski ustawodawca, wprowadzając ten przepis, oparł się na praktyce orzeczniczej TSUE, zgodnie z którą ze zwolnienia przewidzianego w art. 135 Dyrektywy VAT korzystają także usługi pomocnicze do wymienionych w przepisie usług, o ile:

* stanowią odróżniającą się całość,

* są specyficzne dla transakcji zwolnionych,

* mają podstawowe znaczenie dla ich realizacji.

W opinii TSUE, zwolnienie określone w art. 135 ust. 1 Dyrektywy VAT (a wcześniej w art. 13 VI Dyrektywy) nie dotyczy wszystkich transakcji o charakterze finansowym lub ubezpieczeniowym, ale wyłącznie konkretnych czynności wymienionych w tym przepisie. Dlatego też kryterium decydującym o możliwości zakwalifikowania danego świadczenia do usług zwolnionych w rozumieniu niniejszego przepisu Dyrektywy jest możliwość stwierdzenia, że - bez względu na to, jaki podmiot je wykonuje i w jakiej formie - stanowi ono usługę finansową albo usługę do niej podobną, tj. mającą cechy charakterystyczne dla usługi finansowej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że Dyrektywa nie zawiera specjalnego zwolnienia dla usług pomocniczych (w przeciwieństwie do obecnego brzmienia VATU). Stąd, aby dane świadczenie mogło być objęte zwolnieniem zgodnie z przepisami wspólnotowymi, musi ono de facto stanowić usługę finansową lub ubezpieczeniową (S. Majerowski w: Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz LEX (red.) R. Namysłowski, D. Prokop, Warszawa 2012, s. 265 i 267)".

Ze wskazanego powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że przy ocenie, czy dana usługa świadczona przez podmiot pośredniczący w świadczeniu usług finansowych podlega zwolnieniu, należy skupić się na tym, czy usługa ta, bez względu na to jaki podmiot je wykonuje i w jakiej formie - stanowi usługę finansową albo usługę do niej podobną, tj. mającą cechy charakterystyczne dla usługi finansowej.

Wskazane powyżej stanowisko nie jest odosobnione i prezentowane jest również w innych wyrokach. Przykładem może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2014 r. sygn. I FSK 1489/13. W orzeczeniu tym Sąd podzielił poglądy ze wskazanego powyżej wyroku o sygn. I FSK 339/12, co do spornych w tej sprawie przepisów a ponadto uznał: "z punktu widzenia banku nieuznane przez Ministra Finansów za zwolnione usługi są charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do świadczenia usług zwolnionych, doszedł w tej sprawie do wniosków, iż usługi: obsługi procesów reklamacyjnych, udzielania dostępu do informacji o kartach zatrzymanych, blokowaniu kart płatniczych, udzielania dostępu do systemów wspomagających autoryzację, a także inne czynności mające na celu doprowadzenie do prawidłowego wykonania usługi rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych Master Card (w tym alerty bezpieczeństwa), podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 VATU".

Mając powyższe na uwadze w opinii Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT w stosunku do czynności związanych z pośredniczeniem przy świadczeniu usług finansowych (usług płatniczych) przez spółkę E na rzecz jej klientów.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności związane z zawieraniem umów z potencjalnymi klientami spółki E o świadczenie usług finansowych (usług płatniczych) przez spółkę E na rzecz jej klientów, podlegają zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uznanie czynności pośrednictwa w zawieraniu umów o świadczenie usług finansowych, w opinii Wnioskodawcy, należy zaliczyć do usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie wskazanego wcześniej art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Powyższe Stanowisko jest akceptowane przez organy podatkowe, czego przykładem może być Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2015 r. sygn. IPPP1/4512-1252/15-2/IGo, w której organ uznał, iż usługa pośrednictwa w zawieraniu umów o świadczenie usług finansowych korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Ponadto w opinii Wnioskodawcy, zagadnienie dotyczące uznania pośrednictwa w zawieraniu umów jako czynności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można, z zachowaniem zasady ostrożności, analizować na przykładzie umów kredytowych. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem organów podatkowych, pośredniczenie przy zawieraniu umów kredytowych traktowane jest jako część składowa usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT (usługi udzielenia kredytów). Przykładem takiego stanowiska jest chociażby interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lutego 2015 r. sygn. IBPP/443 -1103/14/WN, w której organ uznał: "Z opisu sprawy wynika, że czynności, wykonywane przez Wnioskodawcę w przedstawionym we wniosku sposobie funkcjonowania stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów/pożyczek. Wnioskodawca nie jest żadną ze stron umowy dotyczącej oferowanego przez Instytucję Finansową produktu finansowego. Należy podkreślić, co wynika z powyższej analizy, że zasadniczym celem pośrednictwa jest spowodowanie wszystkiego co możliwe, aby bank i klient zawarli ze sobą umowę - co niewątpliwie ma miejsce w omawianej sprawie. Ponadto, z treści wniosku wynika, że opisane czynności nie obejmują usług doradztwa, wskazanych w art. 43 ust. 15 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że wskazane w stanie sprawy usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów/pożyczek podlegają zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy".

Mając powyższe na uwadze trudno nie zgodzić się ze stwierdzeniem, że pośrednictwo w zawieraniu umów stanowi element niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Wynika to z faktu, że czynności świadczenia usług finansowych oraz czynności polegające na zawarciu umowy dające podstawę do rozpoczęcia świadczenia tych usług, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie jest bowiem możliwe świadczenie usług finansowych bez wcześniejszego zawarcia umowy o świadczenie takich usług. Powyższe stwierdzenia znajduje oparcie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Trybunał wskazał bowiem: "Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (zob. w tym zakresie ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 30 oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21). W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy".

W podobnym tonie wypowiedział się Trybunał w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, stwierdzając, że: "jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jednolite nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny".

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi pośrednictwa w zawieraniu umów na świadczenie usług finansowych (usług płatniczych) podlegają zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w oparciu o art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 28a wprowadza do ustawy drugą definicję podatnika. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy - w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Ww. zasady należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy ust. 3 i 4, art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest terytorium Polski.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku przy dostawie towarów bądź świadczeniu usług jest wyjątkiem od obowiązującej reguły powszechności opodatkowania. Zatem stosowanie zwolnień od podatku nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia od podatku jedynie wtedy, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy wskazano, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższe zwolnienie zostało uregulowane w art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 13 ustawy - zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Powyższego przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ustawy - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są natomiast uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł ze spółką brytyjskiego prawa handlowego zajmującą się przetwarzaniem płatności (dalej: spółka E) umowę o świadczenie usług pośrednictwa finansowego w zakresie pośredniczenia przy zawieraniu umów o akceptację kart płatniczych lub rozszerzeń umów o akceptacje kart płatniczych dotyczących zwłaszcza acquiringu w ramach transakcji online. Zgodnie z umową do obowiązków Wnioskodawcy należeć będą:

Ponadto w ramach zawartej umowy Wnioskodawca ma obowiązek świadczyć następujące usługi:

W celu określenia, czy wyżej opisane usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz spółki E korzystają ze zwolnienia od podatku, konieczna jest ich ocena pod kątem spełnienia dyspozycji wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 40 i art. 43 ust. 13 ustawy. Przy powyższej ocenie należy natomiast uwzględnić orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B (d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że: "Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona".

Ponadto, w wyżej przytoczonym wyroku TSUE odniósł się również do kwestii wykonywania czynności pomocniczych (stanowiących element usługi zasadniczej) oraz dostarczył wskazówek interpretacyjnych w zakresie dotyczącym m.in. transakcji płatniczych. Aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym nie jest objęte zwolnieniem - "aby stanowić "transakcję dotyczącą przelewów" świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania danych". W powyższym wyroku TSUE uznał także, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli same w znacznym stopniu "stają się" usługą finansową. Dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby te usługi wywoływały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanego podmiotu. Trybunał wskazał również, że usługi polegające na udostępnieniu finansowych informacji bankom i innym użytkownikom nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w podpunktach (3) i (5) art. 13 (B) (d) VI Dyrektywy.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez TSUE w wyroku w sprawie C-235/00. W wyroku tym TSUE stwierdził, że: "obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, niezmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (...) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym niezmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5".

Ponadto, w tym miejscu należy przytoczyć orzeczenie TSUE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie Nordea Pankki Suomi Oyj sygn. C-350/10, które zapadło w kwestii zastosowania zwolnienia dla usług pomocniczych do usług finansowych, wyraźnie obrazuje podejście Trybunału w wyznaczaniu kierunków wykładni przepisów prawa unijnego, które jest implementowane do porządku krajowego. Przedmiotem sprawy było objęcie zwolnieniem usług SWIFT polegających na elektronicznym przesyłaniu wiadomości sprowadzających się do wydawania dyspozycji płatności i dyspozycji dotyczących transakcji na papierach wartościowych, za pomocą których środki przekazywane są przez jedną instytucję finansową do drugiej, w sposób chroniony zabezpieczeniami. TSUE uznał, że działalność SWIFT ogranicza się do aspektów technicznych i nie obejmuje specyficznych i istotnych elementów operacji finansowych, a sam SWIFT odpowiada jedynie za należyte przesyłanie komunikatów finansowych za pomocą zatwierdzonego systemu informatycznego. U podstaw powyższego rozstrzygnięcia legła argumentacja, wskazująca, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania, powinny one tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

W orzeczeniu z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd. TSUE podkreślił, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112/WE zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli wchodzą one w zakres transakcji finansowych.

Trybunał orzekł, że: "przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy (...)

(...) brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas "transakcje dotyczące" przelewów w rozumieniu tego przepisu (...). Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie jedynie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów (zob. podobnie wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95 EU:C:1997:278, pkt 66-68)".

Zdaniem TSUE z powyższego wynika, że: "aby można było zaklasyfikować świadczone usługi jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (zob. podobnie: wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, z dnia 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi, C-350/10)".

Ponadto odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności objętych zakresem zadanych pytań pod kątem określenia skutków podatkowych, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

I tak, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że "Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna" (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W świetle powyższych tez orzecznictwa TSUE należy uznać, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z kompleksową usługą realizacji elementów procesów świadczenia usług finansowych (usług płatniczych). Każda ze wskazanych przez Wnioskodawcę czynności ma charakter samoistny i może być wykonywana niezależnie od siebie. Nie występuje między ww. świadczeniami tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie.

Wnioskodawca wskazał, że wykonuje czynności związane z pośredniczeniem przy zawieraniu umów z potencjalnymi klientami spółki E. Zaznaczyć należy jednak, że nie pośredniczy on w realizacji samych usług finansowych (usług płatniczych) dokonywanych przez spółkę E na rzecz jej klientów. Zatem wykonywane przez Wnioskodawcę usługi związane z pośredniczeniem przy zawieraniu umów z potencjalnymi klientami spółki E nie mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Wnioskodawca nie pośredniczy w realizacji samych usług płatniczych polegających przykładowo na przekazywaniu środków pieniężnych na właściwe konta bankowe, potrącaniu kwot z tytułu rozliczeń transakcji, wstrzymywania płatności itp.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1572, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o usługach płatniczych - krajowa instytucja płatnicza może również świadczyć ściśle powiązane ze świadczeniem usług płatniczych usługi dodatkowe, takie jak:

Należy również stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc na rzecz spółki E usługi, o których mowa w art. 74 ust. 1 pkt 1 ustawy o usługach płatniczych nie dokonuje bezpośrednio świadczenia usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, a jedynie świadczy usługi dodatkowe powiązane ze świadczeniem usług płatniczych.

Ponadto, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi obejmujące:

* pośredniczenie z wykorzystaniem własnych systemów informatycznych Wnioskodawcy w inicjowaniu przez Użytkowników nabywających towary lub usługi od Akceptantów spółki E poszczególnych Transakcji Online;

* pośredniczenie w wyrażaniu przez takich Użytkowników zgody na daną Transakcję Online (jej autoryzację w rozumieniu przepisów ustawy o świadczeniu usług płatniczych);

* przygotowanie i przekazanie do spółki E danych niezbędnych do skierowania przez nią do wydawcy Karty oraz Organizacji Kart Płatniczych zapytania o autoryzację Transakcji Online ze strony wydawcy i Organizacji;

* pośredniczenie w przekazaniu Akceptantowi odpowiedzi autoryzacyjnej wydawcy lub Organizacji Kart Płatniczych uzyskanej przez spółkę E;

* przygotowanie i przekazanie do spółki E danych niezbędnych do zarejestrowania przez nią u wydawcy Karty zlecenia płatniczego dotyczącego Transakcji Online wykonywanej na rzecz Akceptanta;

jakkolwiek związane są z usługami finansowymi (usługami płatniczymi) - świadczonymi przez spółkę E na rzecz jej klientów - poprzez obsługę pewnych procesów technicznych związanych z transakcjami płatniczymi, same w sobie jednak takimi usługami nie są. Wnioskodawca nie dokonuje bezpośrednio świadczenia usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, przykładowo nie obciąża ani nie uznaje sam bezpośrednio danych rachunków, nie dokonuje na nich zapisów. Wdraża jedynie środki techniczne i administracyjne związane z realizacją usług spółki E na rzecz jej klientów. Tym samym ww. przepis nie ma zastosowania do wskazanych powyżej usług wykonywanych przez Wnioskodawcę.

Brak jest również podstaw do stwierdzenia, że usługi, o których mowa w art. 74 ust. 1 pkt 1 ustawy o usługach płatniczych jak i ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Wnioskodawca wykonując usługi takie jak usługi wymiany walut, usługi bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych przekazanych w celu wykonania transakcji płatniczej, usługi przechowywania i przetwarzania danych jak i usługi dotyczące obsługi procesów technicznych związanych z transakcjami płatniczymi, nie pośredniczy w realizacji samych usług finansowych (usług płatniczych) świadczonych przez spółkę E na rzecz jej klientów.

Ponadto w odniesieniu do wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi utrzymywania infrastruktury technicznej należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc tę usługę nie uczestniczy również w żadnym stopniu w świadczeniu usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, a jedynie zapewnia utrzymywanie w każdym czasie infrastruktury technicznej w stanie spełniającym - jak wskazał Wnioskodawca - wszystkie aktualne wymogi w zakresie utrzymania standardów bezpieczeństwa określone w przepisach prawa oraz regulacjach kartowych, a także innych wymogów uzgodnionych ze spółką E podczas trwania współpracy.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

W przedmiotowej sprawie, kluczowym jest zatem ustalenie, czy opisane w stanie faktycznym usługi mogą stanowić usługi pomocnicze do usług finansowych, zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy.

W orzeczeniu z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd.TSUE uznał, że zwolnienie od podatku VAT transakcji dotyczących płatności i przelewów nie ma zastosowania do usługi tzw. "przetwarzania płatności za pomocą karty debetowej lub kredytowej", świadczonej przez podatnika będącego jej usługodawcą, w przypadku gdy dana osoba kupuje za pośrednictwem tegoż usługodawcy, bilet do kina sprzedawany przez niego w imieniu i na rachunek innego podmiotu, za który osoba ta płaci kartą debetową lub kredytową. Orzeczenie to jest zatem istotne dla oceny czy usługi korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy (m.in. usługi przetwarzania danych transakcyjnych, usługi pomocnicze do transakcji finansowych). TSUE w ww. wyroku wskazał bowiem kolejne przesłanki, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie, czy świadczone usługi mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. Przede wszystkim TSUE po raz kolejny podkreślił, że czynności techniczne związane z usługami finansowymi nie powinny korzystać ze zwolnienia, nawet w przypadku, gdy za ich pośrednictwem inicjowana jest sama transakcja finansowa (np. przelew). TSUE w analizowanym orzeczeniu zwrócił ponadto uwagę, że aby uznać daną usługę za zwolnioną od podatku VAT należy przeanalizować, czy jej usługodawca ponosi odpowiedzialność na zasadach specyficznych dla transakcji finansowej oraz czy w przypadku opodatkowania tej usługi istniałyby problemy z ustaleniem właściwej podstawy opodatkowania VAT (co było jednym z powodów zwolnienia z VAT usług finansowych).

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a-f dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń.

Przepis art. 43 ust. 13 nie ma bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy 2006/112/WE. W związku z powyższym w celu oceny możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu należy wziąć pod uwagę wnioski płynące z wyżej przytoczonych tez wynikających z orzecznictwa TSUE odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów dyrektywy 2006/112/WE, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach C-2/95 SDC, C-235/00 CSC, C-169/04 Abbey National, C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń. Mając jednak na uwadze orzeczenie w sprawie C-40/15, gdzie TSUE orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi oraz zawężającą wykładnię Trybunału w odniesieniu do części składowej usługi finansowej, w wykładni przepisu art. 43 ust. 13 ustawy zasadna jest ściślejsza interpretacja zakresu stosowania zwolnienia na podstawie tego przepisu uwzględniająca orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

W tym miejscu należy wspomnieć wyżej cytowane orzeczenie TSUE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie Nordea Pankki Suomi Oyj sygn. C-350/10, w którym jako ważną okoliczność w kontekście "operacji dotyczących przelewów" TSUE wskazał na skutek jaki one wywierają, tj. powodowanie zmiany w sytuacji prawnej i finansowej. TSUE stawia wyraźne rozgraniczenie pomiędzy usługą zwolnioną w rozumieniu dyrektywy 20016/112/WE a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego. Ponadto TSUE akcentuje konieczność spełnienia przez oceniane usługi specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych, by można było objąć je zwolnieniem od podatku.

Analogicznie w wyroku C-2/95 TSUE, podejmując problematykę zwolnień dla transakcji dotyczących przelewów, zwrócił uwagę na istotny aspekt, pomocny przy dokonywanej ocenie - a konkretnie podkreślił, że: "usługę zwolnioną na gruncie dyrektywy 2006/112/WE należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia".

Szczególną uwagę w opisanej sprawie należy zwrócić na analizę cechy "niezbędności". Odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa "niezbędny", oznacza ono coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy, zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności. Jednakże - jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie C-2/95 - "Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona".

Warto również podkreślić tezę z ww. wyroku, zgodnie z którą usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli same w znacznym stopniu "stają się" usługą finansową. Dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby te usługi wywoływały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanego podmiotu.

Uwzględniając wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że aby transakcje mogły zostać uznane za zwolnione od podatku na podstawie tego przepisu, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe - w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi związane z pośredniczeniem przy zawieraniu umów z potencjalnymi klientami spółki E o świadczenie usług finansowych (usług płatniczych) związane są z usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, gdyż ich celem jest pozyskanie klientów spółki E i umożliwienie jej w przyszłości świadczenia usług finansowych (płatniczych) dla tych klientów. Usługi te wykonywane przez Wnioskodawcę mają odrębny charakter od usługi finansowej (usługi płatniczej) świadczonej przez spółkę E, jednak nie są one właściwe oraz niezbędne do świadczenia usług finansowych (usług płatniczych) przez spółkę E na rzecz swoich klientów. Zgodnie z wykładnią literalną zaprezentowaną m.in. w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych (przykładowo: w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. FSK 339/12) element posiadający istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej to taki element usługi zwolnionej, który realizuje jej zasadnicze funkcje, stanowiące o istocie usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia. Ponadto, aby daną usługę móc uznać za "właściwą", musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Natomiast wg Słownika języka polskiego "właściwy" to "taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki, odpowiedni, stosowny, należyty" (Mały słownik języka polskiego, red. E. Sobol. Warszawa 197, s. 1028). Na powyższe wskazuje zakres wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności polegających na:

* rozprowadzaniu wśród Potencjalnych Akceptantów (Klientów) materiałów promocyjnych i informacyjnych w zakresie płatności internetowych oraz informowaniu Potencjalnych Akceptantów, że spółka E będzie udostępniać Potencjalnym Akceptantom Terminale;

* prowadzeniu rozmów, spotkań, prezentacji, negocjowaniu w ustalonym zakresie warunków płatności oraz innych warunków związanych ze świadczeniem przez spółkę E usług na rzecz Akceptantów;

* proponowaniu Potencjalnym Akceptantom podpisania Umowy o Akceptację Kart lub rozszerzenia Umowy o Akceptację Kart, w celu zawarcia takich umów ze spółką E;

* wsparciu Potencjalnego Akceptanta w procesie zawierania Umowy o Akceptację Kart lub rozszerzenia istniejącej Umowy o Akceptację Kart, a także na etapie uzyskiwania dostępu do usługi finansowej oraz wykonywania Umowy o Akceptację Kart, a także zapewnienie mu dostępu do dedykowanego helpdesku i opiekuna handlowego

który nie obejmuje specyficznych i istotnych elementów usługi finansowej (usługi płatniczej) wykonywanej przez spółkę E na rzecz jej klientów i w konsekwencji wykonywane przez Wnioskodawcę ww. czynności nie prowadzą do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron transakcji płatniczej.

Usługa Wnioskodawcy nie jest także usługą niezbędną dla usługi finansowej, bez wątpienia bowiem w swojej działalności gospodarczej spółka E świadczy usługi finansowe (usługi płatnicze) na rzecz podmiotów, z którymi zawarła umowy bez udziału Wnioskodawcy.

Ponadto świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz spółki E obejmujące:

* pośredniczenie z wykorzystaniem własnych systemów informatycznych Wnioskodawcy w inicjowaniu przez Użytkowników nabywających towary lub usługi od Akceptantów spółki E poszczególnych Transakcji Online;

* pośredniczenie w wyrażaniu przez takich Użytkowników zgody na daną Transakcję Online (jej autoryzację w rozumieniu przepisów ustawy o świadczeniu usług płatniczych);

* przygotowanie i przekazanie do spółki E danych niezbędnych do skierowania przez spółkę E do wydawcy Karty oraz Organizacji Kart Płatniczych zapytania o autoryzację Transakcji Online ze strony wydawcy i Organizacji;

* pośredniczenie w przekazaniu Akceptantowi odpowiedzi autoryzacyjnej wydawcy lub Organizacji Kart Płatniczych uzyskanej przez spółkę E;

* przygotowanie i przekazanie do spółki E danych niezbędnych do zarejestrowania przez spółkę E u wydawcy Karty zlecenia płatniczego dotyczącego Transakcji Online wykonywanej na rzecz Akceptant

jakkolwiek związane są z usługami finansowymi (usługami płatniczymi) świadczonymi przez spółkę E na rzecz jej klientów, jednak Wnioskodawca nie uczestniczy w sposób szczególny i istotny w zmianach prawnych i finansowych konkretyzujących przeniesienie własności środków pieniężnych i pozwalających - zgodnie z orzecznictwem TSUE - uznać je za właściwe elementy usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, gdyż nie obejmują cech charakterystycznych dla tych usług. Wnioskodawca nie obciąża bowiem ani nie uznaje sam bezpośrednio danych rachunków, nie dokonuje na nich zapisów ani nawet nie zleca takiego obciążenia lub uznania, a ich celem jest jedynie umożliwienie zrealizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Zatem ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią jedynie część procesu technicznego związanego z transakcjami płatniczymi, dzięki którym dochodzi do realizacji usługi finansowej (usługi płatniczej) przez spółkę E na rzecz jej klientów. Jednakże wykonywane przez Wnioskodawcę usługi nie prowadzą do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron transakcji płatniczej. Zatem Wnioskodawca wykonuje jedynie czynności techniczne i administracyjne umożliwiające realizowanie transakcji płatniczych.

Podobnie usługi dodatkowe powiązane ze świadczeniem usług płatniczych, o których mowa w art. 74 ust. 1 pkt 1 ustawy o usługach płatniczych również nie posiadają cech usług "właściwych" usłudze finansowej (usłudze płatniczej) i nie prowadzą do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron transakcji płatniczej.

Ponadto z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz spółki E, przyjmował odpowiedzialność, w odniesieniu do realizacji przekształceń prawnych i finansowych, cechującą istnienie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych.

Opisane usługi skutkują doprowadzeniem do realizacji usługi płatniczej, są więc związane z jej realizacją. Jednakże, jak wynika z przytoczonego orzecznictwa TSUE, sama okoliczność, że usługa jest powiązana z realizacją transakcji zwolnionej nie pozwala stwierdzić, że usługa ta podlega zwolnieniu od podatku.

Również ocena świadczonej przez Wnioskodawcę usługi utrzymania infrastruktury technicznej pozwala stwierdzić, że jest ona co prawda związana ze świadczeniem usług finansowych (usług płatniczych) przez spółkę E na rzecz jej klientów, jednakże nie można jej uznać za usługę stanowiącą element usługi finansowej, niezbędny i właściwy do jej świadczenia.

Czynnościom utrzymywania w każdym czasie infrastruktury technicznej umożliwiającej wykonywanie usług przez Wnioskodawcę na rzecz spółki E nie można nadać cech usług "właściwych" usłudze finansowej, gdyż nie obejmują cech charakterystycznych dla tej usługi. Czynności realizowane przez Wnioskodawcę mają całkowicie odmienny charakter, aniżeli usługa płatnicza, która rodzajowo stanowi usługę finansową. Wnioskodawca wykonuje określone czynności techniczne, których wykonanie jest konieczne dla wykonywania usług na rzecz spółki E. Nie oznacza to jednak, że usługa utrzymania infrastruktury technicznej jest w sposób bezpośredni związana ze zmianą sytuacji finansowej na rachunkach bankowych klientów. Nie jest ona również niezbędna do wykonywania przez spółkę E usług finansowych (usług płatniczych) w ramach swojej działalności gospodarczej.

Na tle powyższego, opisana przez Wnioskodawcę usługa utrzymania infrastruktury technicznej, może co najwyżej przekładać się na efektywniejsze świadczenie usług na rzecz spółki E, natomiast nie można uznać jej za konieczną i niezbędną do świadczenia przez spółkę E usług finansowych (usług płatniczych). Przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące, i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącej zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie korzystają również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów, art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.