3063-ILPP1-3.4512.71.2017.1.JN - VAT w zakresie miejsca świadczenia usług logistycznych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2017 r. (data wpływu do: Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 23 lutego 2017 r., do Biura KIP w Lesznie 24 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lutego 2017 r. (data wpływu 28 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług logistycznych - jest prawidłowe.

W dniu 23 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług logistycznych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 lutego 2017 r. (data wpływu 28 lutego 2017 r.) o pełnomocnictwo, odpis wyciągu z KRS oraz dowody uiszczenia stosownych opłat.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej także: Spółka) wykonuje usługę polegającą na usłudze przewozu dla kontrahenta posiadającego siedzibę na terytorium Niemiec (dalej także: kontrahent) do magazynów wynajmowanych przez Spółkę na terenie Polski, towarów należących do tego kontrahenta. Towar ten to cukier.

Ponadto Spółka przechowuje przedmiotowy towar w tych magazynach położonych na terytorium Polski. Spółka udostępnia w magazynach na towar kontrahenta wydzielone miejsca. Zgodnie z umową nie może w tych wydzielonych miejscach w okresie trwania umowy być przechowywany jakikolwiek inny towar.

Spółka zajmuje się weryfikacją towaru należącego do kontrahenta pod kątem jego jakości, ewentualnych szkód i braków, gdy towar ten przyjeżdża do magazynu. Podobnie Spółka weryfikuje jakość towaru, gdy wychodzi on z magazynu. Ponadto Spółka zajmuje się rozładunkiem, załadunkiem oraz układaniem towaru należącego do kontrahenta. Spółka także sporządza spisy z natury przedmiotowego towaru.

Spółka dba o jakość towaru, o czystość magazynu, o palety, o wilgotność, odszczurzanie itd., tak by zapewnić przechowanie towaru w odpowiednich warunkach. Ponadto Spółka przewozi przedmiotowy towar pomiędzy magazynami. Spółka rozwozi także przedmiotowy towar z magazynów do wskazanych przez kontrahenta odbiorców swoimi środkami transportu na polecenie kontrahenta. Czasami zdarza się także, że część towaru z uwagi na jego ilość rozwożą zewnętrze firmy transportowe (na zlecenie Spółki lub kontrahenta).

Spółka usługę tę wykonuje na podstawie kilku szczegółowych umów regulujących poszczególne czynności (odrębna umowa dla czynności związanych z magazynem oraz odrębna dotycząca czynności związanych z przewozem towarów). Kontrahent Spółki posiada siedzibę oraz stałe miejsce działalności poza granicami Polski na terytorium Niemiec, i dla tego miejsca usługa jest świadczona. Kontrahent jest podatnikiem podatku od wartości dodanej czynnym, zarejestrowanym na terytorium Niemiec. Kontrahent nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT na terytorium Polski. Kontrahent nie ma na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane wyżej usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół opisanych wyżej czynności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Powyższe wynika z tego, że opisany zespół czynności w istocie składa się na usługę logistyczną. Usługa ta nie posiada szczególnej regulacji na gruncie polskiego VAT odnośnie miejsca opodatkowania. W przypadku usług transgranicznych, nie ma tutaj w szczególności znaczenia to, że całość usługi jest regulowana np. dwiema umowami. Stanowi ona bowiem ekonomiczną i gospodarczą całość, która składa się łącznie na usługę definiowaną jako usługa logistyczna.

Orzecznictwo tak Administracyjnych Sądów Krajowych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie potwierdzało, że nie należy dzielić sztucznie usług, które w istocie stanowią jedną całość gospodarczą. Świadczenie kompleksowe na gruncie rozliczeń VAT traktowane są jednorodnie - biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej - co skutkuje niewydzielaniem do opodatkowania ich poszczególnych części składowych (świadczenia podstawowego i pomocniczych). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie kompleksowe (np. wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd) występuje wówczas, gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz kontrahenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wtedy wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w innych wyrokach, np. w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

I tak, art. 28e ustawy wskazuje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie z tym przepisem jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e będzie mieć zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia. Zatem w celu określenia czy opisane we wniosku usługi mają związek z nieruchomością należy rozstrzygnąć czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.

Usługa logistyki nie została zdefiniowana na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług, zatem należy za punkt wyjścia przyjąć wykładnię językową tego pojęcia. Według słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN 2009 r.) logistyka to "planowanie i organizacja skomplikowanego przedsięwzięcia". To zarządzanie przepływem towarów, informacji i innych zasobów od dostawcy do odbiorcy. Jest to pewien proces sprawnego i efektywnego działania, który prowadzi do konkretnego celu, pożądanego przez odbiorcę takiego przedsięwzięcia, co wymaga integracji całego systemu.

W sprawie mamy z takim kompleksem usług do czynienia. Spółka wykonuje zespół działań, które w efekcie składają się na system przechowywania, przewożenia, weryfikacji jakości i ilości towarów. Pojedynczego elementu czynności, stanowiącego tylko jeden z elementów tego systemu obsługi towarów kontrahent by od Spółki nie nabył. Dla kontrahenta istotna jest bowiem kompleksowa usługa w opisanym zakresie.

W sprawie Spółka świadczy na rzecz kontrahenta niemieckiego (jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego) kompleksowe usługi logistyczne w zakresie przewozu ładunków i operacji magazynowych obejmujących: rozładunek, przyjmowanie towarów na magazyn, rozmieszczanie ich na odpowiednich regałach, dbanie o towar i załadunek, a także przewożenie do miejsc i odbiorców wskazanych przez kontrahenta. Spółka organizuje ten proces samodzielnie i za jego skuteczne wykonanie przed kontrahentem odpowiada.

Opisane świadczenie kompleksowe nie ma charakteru usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. Wykorzystywanie (wynajmowanych przez Spółkę) części magazynów dla celów przedmiotowej usługi jest jedynie jej elementem.

W związku z faktem, że kontrahent niemiecki nie posiada siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług logistycznych - zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy - jest terytorium państwa, w którym kontrahent posiada tak rozumianą siedzibę. Zatem przedmiotowy zespół usług stanowiący całościowo usługę logistyczną nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka wykonuje usługę polegającą na usłudze przewozu dla kontrahenta posiadającego siedzibę na terytorium Niemiec, do magazynów wynajmowanych przez Spółkę na terytorium Polski, towarów należących do tego kontrahenta. Ponadto Spółka przechowuje przedmiotowy towar w tych magazynach położonych na terytorium Polski oraz udostępnia w magazynach na towar kontrahenta wydzielone miejsca. Zgodnie z umową nie może w tych wydzielonych miejscach w okresie trwania umowy być przechowywany jakikolwiek inny towar.

Spółka zajmuje się weryfikacją towaru należącego do kontrahenta pod kątem jego jakości, ewentualnych szkód i braków, gdy towar ten przyjeżdża do magazynu oraz weryfikuje jakość towaru, gdy wychodzi on z magazynu. Ponadto Spółka zajmuje się rozładunkiem, załadunkiem oraz układaniem towaru należącego do kontrahenta, a także sporządza spisy z natury przedmiotowego towaru.

Spółka dba o jakość towaru, o czystość magazynu, o palety, o wilgotność, odszczurzanie itd., tak by zapewnić przechowanie towaru w odpowiednich warunkach. Ponadto przewozi przedmiotowy towar pomiędzy magazynami. Spółka rozwozi także przedmiotowy towar z magazynów do wskazanych przez kontrahenta odbiorców swoimi środkami transportu na polecenie kontrahenta. Czasami zdarza się także, że część towaru z uwagi na jego ilość rozwożą zewnętrze firmy transportowe (na zlecenie Spółki lub kontrahenta).

Spółka usługę tę wykonuje na podstawie kilku szczegółowych umów regulujących poszczególne czynności (odrębna umowa dla czynności związanych z magazynem oraz odrębna dotycząca czynności związanych z przewozem towarów). Kontrahent jest podatnikiem podatku od wartości dodanej czynnym, zarejestrowanym na terytorium Niemiec. Kontrahent nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT na terytorium Polski i nie ma na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są - co do zasady - jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Przepisy ustawy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Zauważyć należy, że logistyka jest terminem opisującym proces planowania, realizowania i kontrolowania sprawnego i efektywnego ekonomicznie przepływu surowców, materiałów, wyrobów gotowych oraz odpowiedniej informacji z punktu pochodzenia do punktu konsumpcji w celu zaspokojenia wymagania klienta. Działania logistyczne mogą obejmować (choć nie muszą się do nich ograniczać): obsługę klienta, prognozowanie popytu, przepływ informacji, kontrolę zapasów, czynności manipulacyjne, realizowanie zamówień, czynności reparacyjne i zaopatrywanie w części, lokalizację zakładów produkcyjnych i składów, procesy zaopatrzeniowe, pakowanie, obsługę zwrotów, gospodarowanie odpadami, transport i składowanie. Jednym z elementów usługi logistyki może być magazynowanie towarów.

Usługa logistyczna polega na zarządzaniu towarem. Koncentrowana jest ona przede wszystkim na umożliwieniu usługobiorcy wykonywania obrotu towarem w sposób możliwie efektywny, oszczędny, minimalizujący ewentualne straty (wpisane z zasady w obrót towarów). Jest to zatem proces takiego zarządzania przepływem towarów, by zostały one sprawnie dostarczone do wskazanego odbiorcy we wskazanym czasie.

Powyższa analiza tzw. świadczenia złożonego bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności czy usług, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu.

Wykonywane przez Wnioskodawcę poszczególne czynności wskazane w opisie sprawy, nie stanowią celu samego w sobie, gdyż nie realizują w pełni celu, który chce osiągnąć kontrahent, ponieważ jest nim realizacja usługi logistycznej, w efekcie której nabywa on całość świadczeń niezbędnych dla prawidłowego i sprawnego przepływu swoich towarów. W usłudze tej niezbędne jest miejsce dla przeprowadzenia określonych czynności (magazyn), jednakże ten element nie determinuje istoty usługi logistycznej. Świadczona przez Wnioskodawcę usługa przechowywania w magazynie towarów kontrahenta, jest jednym z elementów niezbędnych do wykonania czynności podstawowej, czyli usługi logistycznej. Bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, że całość usług jest regulowana dwoma umowami.

Zatem, Wnioskodawca na rzecz kontrahenta świadczy usługi logistyczne.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy - w myśl którego - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Kontrahent Spółki spełnia definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy - w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy, jest określenie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy).

Należy w tym miejscu zauważyć, że użyty w powyższym przepisie (art. 28e ustawy) zwrot "usług związanych z nieruchomościami" stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.

Wskazać też trzeba, że powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, ponieważ dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

W omawianej sprawie usługą główną jest usługa logistyczna, a usługi magazynowania z nią związane stanowią usługi pomocnicze. Wskutek tego, świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie miejsca świadczenia. Zatem, rozstrzygając kwestię miejsca świadczenia, odnosimy się do usługi głównej, jaką jest w opisanej sprawie usługa logistyczna.

Podsumowując, usługi będące przedmiotem wniosku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, ponieważ miejscem ich świadczenia (opodatkowania) jest terytorium Niemiec.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.