3063-ILPP1-3.4512.70.2016.1.KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2016 r. (data wpływu 19 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności oraz obowiązku ustalenia VAT należnego z tytułu sprzedaży usług - jest prawidłowe.

W dniu 19 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności oraz obowiązku ustalenia VAT należnego z tytułu sprzedaży usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym również dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wydobycie rud, przetwarzanie ich do postaci koncentratów, a następnie produkcja z tych koncentratów metali, które są przedmiotem sprzedaży (co podlega opodatkowaniu VAT). Spółka w ramach prowadzonej działalności świadczy również odpłatne usługi przerobu materiałów jej powierzonych (do postaci metali) na rzecz innych podmiotów gospodarczych; działalność ta wykonywana jest w hutach Spółki położonych na terytorium Polski.

Obecnie realizowany jest remont/modernizacja jednej z hut Spółki, co spowoduje jej czasowe wyłączenie z cyklu produkcyjnego, a tym samym ograniczy możliwości produkowania wyrobów będących przedmiotem sprzedaży przez A. Z uwagi na brak możliwości częściowego wstrzymania pracy kopalń i ograniczenia mocy przerobowych, a także konieczność ograniczenia spadku dochodów Spółki, dokonuje ona sprzedaży produkowanego koncentratu (materiału wsadowego do produkcji metali, wytwarzanego z wydobytych rud) na rzecz innych podmiotów gospodarczych.

W okolicznościach wskazanych powyżej, Spółka przewiduje, że dokona sprzedaży koncentratów dla spółki zagranicznej z siedzibą poza terytorium Polski (dalej: Kontrahent); z datą sprzedaży koncentratów prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel przejdzie na Kontrahenta. W przypadku gdyby towar po jego sprzedaży nie został odebrany niezwłocznie z A, zakupiony przez Kontrahenta koncentrat będzie odpłatnie składowany (magazynowany) na terenie A, do czasu zadysponowania tym towarem przez Kontrahenta. W takim przypadku (wystąpienia przypadku czasowego składowania towaru) Kontrahent nie będzie miał prawa do dysponowania nieruchomością, na której będzie składowany jego koncentrat.

Wnioskodawca przewiduje również, że Kontrahent po zakończeniu remontu/modernizacji huty A, może przekazać A ww. koncentraty celem wykonania odpłatnej usługi przerobu tych materiałów do postaci metali. Kontrahent:

* wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w celach zarobkowych i jest podmiotem posiadającym siedzibę działalności poza terytorium Polski;

* nie jest obecnie zarejestrowany w Polsce dla potrzeb podatku VAT - jako czynny podatnik VAT, w tym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych; nie wyklucza się jednak, że na moment dostawy koncentratów lub na moment świadczenia usług przerobu Kontrahent może dokonać ww. rejestracji dla celów VAT (jako czynny podatnik VAT);

* dla potrzeb prowadzonej działalności: nie posiada w Polsce własnego majątku rzeczowego, nie wynajmuje/nie dzierżawi nieruchomości, nie posiada personelu;

* nie posiada na terenie Polski jakiegokolwiek ośrodka decyzyjnego, ośrodka negocjacji czy zawierania umów/kontraktów;

* aktywność Kontrahenta w Polsce realizowana jest/będzie wyłącznie poprzez zakup towarów i usług dostarczanych/świadczonych przez inne podmioty (na zamówienia Kontrahenta kierowane spoza Polski); dotyczy to zakupu: towarów odsprzedawanych na rzecz innych podmiotów jak i przeznaczonych do przerobu (jak przewiduje się w niniejszym wniosku), jak również usług (przewidywana usługa przerobu).

Po wykonaniu usług przerobu (co może trwać nawet przez kilka miesięcy), A wystawi na rzecz Kontrahenta fakturę/faktury, dokumentujące sprzedaż ww. usługi przerobu w kolejnych okresach rozliczeniowych. Kontrahent, będąc właścicielem metali uzyskanych z przerobu koncentratów, dokonana sprzedaży tych metali we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie jest wykluczone, że Kontrahent zleci A organizację na jego rzecz wywozu wyprodukowanych metali (do wskazanych przez niego destynacji). W takiej sytuacji A wykonana te czynności za wynagrodzeniem (zwiększając cenę za usługę przerobu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż na moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu świadczenia usług przerobu koncentratów, Kontrahent nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, a tym samym A nie jest zobowiązany do ustalenia VAT należnego z tytułu sprzedaży usług na rzecz Kontrahenta?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie będzie on zobowiązany do ustalenia VAT należnego z tytułu sprzedaży usług przerobu, z uwagi na fakt, iż nabywca tych usług nie posiada na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Stąd też A zobowiązany będzie do rozliczenia tej sprzedaży według zasad określonych w art. 28b ust. 1 ustawy VAT.

Stosownie do wymogów art. 5 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Zgodnie zaś z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, przy czym w sytuacji, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem świadczenia jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Z uwagi na fakt, iż Kontrahent nie posiada na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej, dla ustalenia miejsca świadczenia, a więc miejsca opodatkowania usługi przerobu świadczonej przez A, konieczne jest ustalenie, czy Kontrahent posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a jeśli tak, to czy ww. usługa przerobu jest świadczona na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Mając na uwadze powyższe, kluczowym w odpowiedzi na pytanie będące przedmiotem wniosku, jest zdefiniowanie "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Do niedawna nie istniała definicja legalna tego pojęcia ani w samej ustawie o VAT, ani w rozporządzeniach wykonawczych. Nie zawierały jej również regulacje wspólnotowe (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; dalej: "Dyrektywa 112" oraz poprzednio obowiązująca VI Dyrektywa z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG). Wobec tego dla ustalenia, czy działalność danego podmiotu stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należało posiłkować się przesłankami wypracowanymi na gruncie doktryny prawa podatkowego, orzecznictwa sądów oraz interpretacji organów podatkowych. W tym zakresie największe znaczenie dla ukształtowania się rozumienia tego pojęcia miało orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (aktualnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej we wniosku: "TSUE" lub "Trybunał").

Od dnia 1 lipca 2011 r. zagadnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zostało uregulowane w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie Wykonawcze). Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego, na potrzeby stosowania art. 44 Dyrektywy 112 "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie w art. 10 Rozporządzenia Wykonawczego wskazano, że miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, a w celu ustalenia tego miejsca uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. Zauważyć również należy, że stosownie do art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego zarejestrowanie się przez podatnika zagranicznego w Polsce do celów VAT nie jest wystarczające dla uznania, że podatnik taki ma stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

Z kolei art. 53 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego przewiduje, iż na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy 112 (ustanawiającego warunki uznania za podatnika podmiotu posiadającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa członkowskiego UE i nieposiadającego siedziby w tym państwie), stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy. W części wstępnej (preambule) Rozporządzenia Wykonawczego - w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić posługiwanie się tymi pojęciami w praktyce. W tym celu uwzględniać należy orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Wykształcenie definicji legalnej pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej rozwiązuje, przynajmniej częściowo, wcześniejsze problemy interpretacyjne. Biorąc pod uwagę, że przyjęta w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego definicja legalna stałego miejsca prowadzenia działalności w znaczącej mierze bazuje na dotychczasowej praktyce TSUE, dorobek Trybunału w tym zakresie nadal pozostaje aktualny.

Powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej z oczywistych względów w każdym przypadku będzie rezultatem działalności gospodarczej podatnika. Uznanie, że powstało przedmiotowe stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wiąże się nierozerwalnie, zdaniem TSUE, z łącznym spełnieniem poniższych kryteriów odnoszących się do prowadzonej działalności gospodarczej. Są to kryteria:

* określonego poziomu stałości prowadzenia działalności gospodarczej wyrażonego jako zamiar podatnika do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny oraz

* obecności zasobów ludzkich i zasobów technicznych koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach jednostki gospodarczej w postaci pracowników podatnika, a także infrastruktury technicznej koniecznej do prowadzenia tej działalności oraz

* prowadzenia działalności, w szczególności zawierania umów i podejmowania decyzji zarządczych w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej prowadzonej przez dany podmiot (tj. z ponoszeniem ryzyka ekonomicznego).

Jak wskazano, powyższe kryteria powinny występować łącznie. Konieczność łącznego spełnienia ww. warunków do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynika bezsprzecznie z budowy gramatycznej cytowanej definicji z Rozporządzenia Wykonawczego, jak i dotychczasowego orzecznictwa TSUE. Poniżej Spółka przedstawia najważniejsze orzeczenia TSUE dotyczące kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności.

W wydanym dnia 16 października 2014 r. wyroku w sprawie C-605/12 (Welmory Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku) TSUE zwrócił szczególną uwagę na utrwalone już orzecznictwo, z którego jasno wynika, że "najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia (...) jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej. Uwzględnienie innego miejsca wchodzi w grę tylko w wypadku, gdy uznanie za łącznik wspomnianej siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego (...) siedziba działalności gospodarczej jako główny łącznik wydaje się stanowić kryterium obiektywne, proste i praktyczne, które oferuje wysoki stopień pewności prawa i jest łatwiejsze do zweryfikowania niż na przykład stałe miejsce prowadzenia działalności. Ponadto domniemanie, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej, pozwala zarówno właściwym organom państw członkowskich jak i usługodawcom uniknąć podejmowania skomplikowanych analiz w celu określenia miejsca opodatkowania".

Odnosząc się do konkretnej, zawisłej przed nim sprawy, TSUE podkreślił, że aby spółkę cypryjską można było uważać za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności "powinna ona dysponować w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej (...)". Dodatkowo, okoliczność, że dana "działalność może być wykonywana bez zapotrzebowania na faktyczne zaplecze personalne i techniczne na terytorium polskim, nie jest decydująca".

W wyroku w sprawie C-168/84 pomiędzy Gunter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Alstadt (Niemcy), w którym TSUE stwierdził, że "artykuł 9 (1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (...) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (...)".

Podobne wnioski Trybunał zaprezentował w wyroku z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise vs. DFDS NS (sygn. C-260/95), w którym to stwierdził iż: "aby w przypadku, gdy biuro podróży posiadające siedzibę w jednym Państwie Członkowskim świadczy usługi na rzecz podróżnych za pośrednictwem spółki działającej jako agent w innym Państwie Członkowskim, obowiązek zapłaty podatku VAT z tytułu tych usług powstawał w tym drugim państwie, jeśli spółka ta, działająca jako jednostka pomocnicza biura podróży, posiada personel i zaplecze techniczne typowe dla stałego miejsca prowadzenia działalności".

Także w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV vs. Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam (sygn. C-190/95) odnaleźć można podobne stanowisko. W orzeczeniu podkreślono, że "jeśli spółka leasingowa nie posiada w Państwie Członkowskim własnego personelu ani trwałej struktury organizacyjnej w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania w ten sposób umożliwienia niezależnego świadczenia usług, nie można przyjąć, iż spółka ta posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie".

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym TSUE wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim.

Natomiast w wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Pianzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, TSUE podkreślił, że "zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (...). Owo minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny".

Stanowisko wypracowane przez Trybunał zostało również zaakceptowane przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 110/09) wskazano, iż "ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny".

Podobny pogląd prezentowany jest również w praktyce interpretacyjnej Ministra Finansów. Zarówno przed 1 lipca 2011 r., jak i po tej dacie, organy podatkowe upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych w imieniu Ministra Finansów niejednokrotnie powoływały się na wskazane wcześniej kryteria, wypracowane przez orzecznictwo TSUE, a obecnie także usankcjonowane przepisami Rozporządzenia Wykonawczego.

Podsumowując, w powyższych wyrokach TSUE, polskich sądów administracyjnych i interpretacjach polskich organów podatkowych podkreśla się, że dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności kluczowe znaczenie ma, czy ta działalność posiadała stały charakter. W konsekwencji, stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie to powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Jednocześnie, zarówno obecność infrastruktury technicznej, jak i personelu ludzkiego ma umożliwić prowadzenie działalności w sposób niezależny od działalności prowadzonej w miejscu siedziby podatnika. Oznacza to m.in., że w stałym miejscu prowadzenia działalności podejmowane są decyzje o charakterze strategicznym dla rozwoju tej działalności. Nie jest wystarczająca dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej możliwość prowadzenia działań jedynie operacyjnych, stanowiących realizację decyzji strategicznych, które zapadły w innym miejscu.

W kontekście ww. przepisów prawnych oraz utrwalonego już orzecznictwa (sądów jak i organów podatkowych), w ocenie Wnioskodawcy, Kontrahent nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż nie wypełnia łącznie wszystkich kryteriów, warunkujących powstanie stałego miejsca działalności w Polsce (m.in. posiadanie personelu, zaplecza technicznego czy też ośrodka decyzyjnego). W związku z powyższym, biorąc pod uwagę art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia ww. usług będzie miejsce siedziby działalności gospodarczej Kontrahenta (poza terytorium Polski). W konsekwencji A nie będzie zobowiązany do ustalenia podatku należnego VAT z tytułu sprzedaży tych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 109 ust. 3a ustawy - podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.

Dla usług mających miejsce świadczenia poza terytorium kraju obowiązek podatkowy nie powstaje. Usługi świadczone poza terytorium kraju należy jednak ujmować w prowadzonej ewidencji w dacie, w której powstawałby obowiązek podatkowy, gdyby usługi te były świadczone w Polsce.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca przewiduje, że dokona sprzedaży koncentratów dla spółki zagranicznej z siedzibą poza terytorium Polski (dalej: Kontrahent), a z datą sprzedaży koncentratów prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel przejdzie na Kontrahenta. W przypadku gdyby towar po jego sprzedaży nie został odebrany niezwłocznie od Wnioskodawcy, zakupiony przez Kontrahenta koncentrat będzie odpłatnie składowany (magazynowany) na terenie Wnioskodawcy, do czasu zadysponowania tym towarem przez Kontrahenta. W takim przypadku (wystąpienia przypadku czasowego składowania towaru) Kontrahent nie będzie miał prawa do dysponowania nieruchomością, na której będzie składowany jego koncentrat.

Wnioskodawca przewiduje również, że Kontrahent po zakończeniu remontu/modernizacji huty Wnioskodawcy, może mu przekazać ww. koncentraty celem wykonania odpłatnej usługi przerobu tych materiałów do postaci metali.

Kontrahent wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w celach zarobkowych i jest podmiotem posiadającym siedzibę działalności poza terytorium Polski, nie jest on obecnie zarejestrowany w Polsce dla potrzeb podatku VAT - jako czynny podatnik VAT, w tym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych; nie wyklucza się jednak, że na moment dostawy koncentratów lub na moment świadczenia usług przerobu Kontrahent może dokonać ww. rejestracji dla celów VAT (jako czynny podatnik VAT). Dla potrzeb prowadzonej działalności Kontrahent nie będzie posiadał w Polsce własnego majątku rzeczowego, nie wynajmie/nie wydzierżawi nieruchomości, nie będzie posiadał personelu oraz nie będzie posiadał na terytorium Polski jakiegokolwiek ośrodka decyzyjnego, ośrodka negocjacji czy zawierania umów/kontraktów. Aktywność Kontrahenta w Polsce realizowana będzie wyłącznie poprzez zakup towarów i usług dostarczanych/świadczonych przez inne podmioty (na zamówienia Kontrahenta kierowane spoza Polski); dotyczy to zakupu: towarów odsprzedawanych na rzecz innych podmiotów jak i przeznaczonych do przerobu (jak przewiduje się w niniejszym wniosku), jak również usług (przewidywana usługa przerobu).

Po wykonaniu usług przerobu (co może trwać nawet przez kilka miesięcy), Wnioskodawca wystawi na rzecz Kontrahenta fakturę/faktury, dokumentujące sprzedaż ww. usługi przerobu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia, czy na moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu świadczenia usług przerobu koncentratów, Kontrahent nie będzie posiadał na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, a tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do ustalenia VAT należnego z tytułu sprzedaży usług na rzecz Kontrahenta.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak wynika z opisu sprawy, Kontrahent będzie spełniał definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Dla wykonywanych przez Wnioskodawcę usług przerobu koncentratów, wskazane w art. 28b ustawy zastrzeżenia, czyli art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n, nie będą miały zastosowania.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy - w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym.

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z art. 11 tego rozporządzenia:

1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

2. Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) - wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie (mającego wpływ na kształt ww. definicji stałego miejsca prowadzenia działalności określonej w rozporządzeniu 282/2011) zauważyć należy, że m.in. w wyroku w sprawie C–168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy) TSUE stwierdził, że "Artykuł 9 (1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (...) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (...)".

W orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia) TSUE podkreślił, że "przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie".

W sprawie C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s TSUE stwierdził, że " (...) Ponadto niepodobna uznać że usługi są dostarczane w innym zakładzie niż miejsce, gdzie dostawca prowadzi działalność, chyba że zakład jest minimalnej wielkości, a zasoby kadrowe i techniczne niezbędne do świadczenia usług są stale obecne (Berkholz, paragraf 18)".

Warto tu także przytoczyć m.in. wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg–Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim.

Natomiast w wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Unii Europejskiej, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: "Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15. Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)".

Biorąc zatem pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności", tj.: w danym miejscu zgromadzono zaplecze techniczne i ludzkie niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna), dane miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości (tj. podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny).

Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w cyt. art. 15 ust. 2 ustawy.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazał Wnioskodawca, dla potrzeb prowadzonej działalności Kontrahent nie będzie posiadał w Polsce własnego majątku rzeczowego, nie wynajmie/nie wydzierżawi nieruchomości, nie będzie posiadał personelu oraz nie będzie posiadał na terytorium Polski jakiegokolwiek ośrodka decyzyjnego, ośrodka negocjacji czy zawierania umów/kontraktów. Aktywność Kontrahenta w Polsce realizowana będzie wyłącznie poprzez zakup towarów i usług dostarczanych/świadczonych przez inne podmioty (na zamówienia Kontrahenta kierowane spoza Polski); dotyczy to zakupu: towarów odsprzedawanych na rzecz innych podmiotów jak i przeznaczonych do przerobu (jak przewiduje się w niniejszym wniosku), jak również usług (przewidywana usługa przerobu).

Mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że Kontrahent na dzień wykonania usług przerobu koncentratów nie będzie posiadał na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT, ponieważ nie będą łącznie spełnione wymienione wcześniej przesłanki powodujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności.

Zatem zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, usługi przerobu koncentratów, będące przedmiotem pytania, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, ponieważ miejscem ich świadczenia będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. miejsce znajdujące się poza terytorium Polski. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczenia należnego podatku od towarów i usług od przedmiotowych usług.

Podsumowując należy stwierdzić, że na moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu świadczenia usług przerobu koncentratów, Kontrahent nie będzie posiadał na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, a tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do ustalenia VAT należnego z tytułu wykonywanych usług na rzecz Kontrahenta.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.