3063-ILPP1-3.4512.50.2017.1.KM - Opodatkowanie podatkiem VAT usług budowlanych świadczonych między liderem i partnerem konsorcjum.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku z tytułu usług budowlanych nabywanych przez Wnioskodawcę jako Lidera Konsorcjum oraz rozliczenia podatku z tytułu usług budowlanych świadczonych przez Wnioskodawcę jako Partnera Konsorcjum - jest prawidłowe.

W dniu 6 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku z tytułu usług budowlanych nabywanych przez Wnioskodawcę jako Lidera Konsorcjum oraz rozliczenia podatku z tytułu usług budowlanych świadczonych przez Wnioskodawcę jako Partnera Konsorcjum.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej jako Spółka, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Świadczy usługi w zakresie budownictwa specjalistycznego ogólnego i inżynieryjnego. Realizuje obiekty podziemne i powierzchniowe na rzecz górnictwa, transportu i komunikacji.

Usługi świadczone przez Spółkę mieszczą się w wykazie usług budowlanych zawartych w załączniku nr 14 do ustawy VAT.

Wykonywanie projektów budowlanych często jest realizowane w ramach umów konsorcjum wraz z innym podmiotem gospodarczym (podmiotami gospodarczymi), zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku VAT.

Spółka może realizować projekty budowlane występując w charakterze:

A. Lidera Konsorcjum albo

B. Partnera Konsorcjum.

Zawierane przez Spółkę umowy konsorcjum (zarówno w przypadku, gdy Spółka pełni rolę Lidera Konsorcjum, jak i gdy jest Partnerem Konsorcjum) przewidują w szczególności, iż:

6. Partnerzy są zobowiązani do wykonania swych prac, robót i dostaw zgodnie z warunkami kontraktu,

7. współpraca prowadzona jest na zasadzie wyłączności Stron. Partnerzy nie mogą w takim przypadku oferować żadnej trzeciej stronie swego uczestnictwa w pracach dotyczących Projektu w charakterze Partnera innego konsorcjum, podwykonawcy ani dostawcy, chyba że przetarg zostanie rozstrzygnięty na niekorzyść Konsorcjum, tj. nie zostanie zawarty kontrakt z Konsorcjum.

Przed podpisaniem kontraktu z Zamawiającym Strony podpisują stosowne porozumienie wykonawcze regulujące szczegółowe stosunki pomiędzy nimi, a w szczególności:

Porozumienie wykonawcze, stosownie do pkt c) wyżej wymienionego, wskazuje, iż Partner Konsorcjum wystawia Liderowi Konsorcjum faktury VAT za roboty wykonane przez siebie i odebrane przez Zamawiającego, w oparciu o protokoły częściowego odbioru wykonanych elementów robót lub protokół końcowy odbioru robót w terminie 2 (dwóch) dni roboczych od daty otrzymania tego protokołu.

Z kolei Lider Konsorcjum wystawia Zamawiającemu faktury VAT za roboty wykonane przez Strony, potwierdzone przez Zamawiającego protokołem częściowym odbioru wykonanych elementów robót lub protokołem końcowym odbioru robót, w terminie 2 (dwóch) dni roboczych od daty otrzymania tego protokołu.

Na mocy umowy konsorcjum Strony tej umowy postanawiają, że każda z nich odpowiadać będzie za jakość i terminowość własnych prac, robót i dostaw, jak również prac, robót i dostaw realizowanych przez jej podwykonawców.

Umowa konsorcjum oraz porozumienie wykonawcze regulują również sposób dokonywania płatności. Płatności na rzecz Partnera Konsorcjum winny być dokonywane za pośrednictwem Lidera Konsorcjum, a Partner Konsorcjum będzie uprawniony do otrzymania zapłaty od Lidera Konsorcjum, tylko jeśli i kiedy płatność zostanie dokonana przez Zamawiającego.

Po otrzymaniu przez Lidera Konsorcjum płatności od Zamawiającego przekazuje on należną kwotę Partnerowi w ciągu 3 (trzech) dni od daty otrzymania płatności na podstawie dokumentów obciążeniowych (faktur) wystawionych przez Partnera Konsorcjum na rzecz Lidera Konsorcjum.

Wskazane terminy rozliczeń Partnerów mogą się różnić w poszczególnych umowach Konsorcjum oraz porozumieniach wykonawczych.

W umowach zawieranych z Zamawiającym (po przeprowadzeniu procedury przetargowej) jako Wykonawca wskazywane jest Konsorcjum składające się z Lidera Konsorcjum oraz Partnera (Partnerów) Konsorcjum. W takim przypadku Konsorcjum jest reprezentowane przez Lidera Konsorcjum.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka działając w charakterze Lidera Konsorcjum, z tytułu rozliczenia z Partnerem Konsorcjum, w zakresie zrealizowanych przez niego w ramach umowy konsorcjum usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT (poz. 2-48), jest podatnikiem podatku VAT zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego?

2. Czy Spółka działając w charakterze Partnera Konsorcjum, z tytułu rozliczenia z Liderem Konsorcjum w zakresie zrealizowanych przez Spółkę w ramach umowy konsorcjum usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT (poz. 2-48), jest podatnikiem podatku VAT zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego?

3. (Pytanie fakultatywne w przypadku uznania stanowiska Spółki wskazanego w pkt 1 i 2 za nieprawidłowe) - Czy Spółka działając w charakterze Lidera Konsorcjum będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT otrzymanej od Partnera Konsorcjum dokumentującej zrealizowanie przez niego w ramach umowy konsorcjum usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT (poz. 2-48)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka działając w charakterze Lidera Konsorcjum, z tytułu rozliczenia z Partnerem Konsorcjum, w zakresie zrealizowanych przez niego w ramach umowy konsorcjum usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT (poz. 2-48), jest podatnikiem podatku VAT zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego.

Ad. 2

Spółka działając w charakterze Partnera Konsorcjum, z tytułu rozliczenia z Liderem Konsorcjum w zakresie zrealizowanych przez Spółkę w ramach umowy konsorcjum usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT (poz. 2-48), nie jest podatnikiem podatku VAT zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego. Podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest w tym przypadku Lider Konsorcjum.

Ad. 3

W przypadku uznania stanowiska Spółki wskazanego w pkt 1 i 2 za nieprawidłowe, Spółka działając w charakterze Lidera Konsorcjum, będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT otrzymanej od Partnera Konsorcjum dokumentującej zrealizowanie przez niego w ramach umowy konsorcjum usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT (poz. 2-48).

UZASADNIENIE przyjętego stanowiska Wnioskodawcy

Wstęp

Konsorcjum nie jest pojęciem prawnie zdefiniowanym, także w przepisach prawa podatkowego, w tym na gruncie ustawy VAT. Dopuszczalność tego typu umów wynika z obowiązującej zasady swobody umów, wyrażonej w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.).

Oparcie konstrukcji konsorcjum na zasadzie swobody umów sprawia, że umowy tego rodzaju mogą być zróżnicowane co do swojej treści. W konsekwencji stosunki wewnętrzne w ramach konsorcjum oraz zasady występowania konsorcjantów na zewnątrz (przed zamawiającym oraz przed dostawcami towarów i usług) mogą się różnić między sobą. Niezależnie od powyższego wskazać można jednak na typowe elementy (cechy) charakterystyczne dla umowy konsorcjum.

Umowa konsorcjum jest umową wspólnego przedsięwzięcia, wyróżniająca się tym, że jej przedmiotem jest najczęściej jedno, konkretne przedsięwzięcie gospodarcze. Istotą wspólnego przedsięwzięcia (rodzajem którego jest konsorcjum) jest istnienie więzi funkcjonalnej, organizacyjnej oraz finansowej między kilkoma podmiotami zmierzającymi do realizacji wspólnego celu. Konsorcjum jest to zatem umowa pomiędzy przedsiębiorcami, w której zobowiązują się oni do wspólnego działania w celu realizacji określonego przedsięwzięcia gospodarczego, na zasadzie wspólnego odnoszenia korzyści i wspólnego ponoszenia ryzyka. Zasadą konsorcjum - jako wspólnego przedsięwzięcia - jest więc wspólne ponoszenie ryzyka gospodarczego związanego z realizowanym przedsięwzięciem oraz wspólny podział osiąganych korzyści.

Konsorcjum nie stanowi podmiotu prawa (umowa konsorcjum pomiędzy uczestnikami kształtuje jedynie stosunek obligacyjny, nie zaś stosunek organizacyjny). W konsekwencji, konsorcjum nie jest jednostką organizacyjną w sensie prawnym, nie posiada własnych organów, wydzielonego majątku, nie podlega obowiązkowi rejestrowemu. Dokumentem, który potwierdza jego istnienie, jest umowa konsorcjum.

Zawierając umowę konsorcjum jej członkowie wyznaczają zwykle lidera. Lider reprezentuje konsorcjantów wobec podmiotów trzecich. Odpowiedzialny jest zwykle za koordynację prac związanych z realizacją wspólnego przedsięwzięcia, za relacje z zamawiającym i za rozliczenia z nim (m.in. to lider wystawia najczęściej faktury dokumentujące wynagrodzenie należne uczestnikom konsorcjum od zleceniodawcy konsorcjum).

Umowa konsorcjum jest stosunkiem o charakterze wewnętrznym, to jest takim, w którym brak jest zasad łącznej reprezentacji konsorcjantów. Konsorcjanci dokonują czynności we własnym imieniu - a nie w imieniu konsorcjum. Lider konsorcjum, jeżeli występuje przed zamawiającym (oraz innymi podmiotami, np. dostawcami) "reprezentując konsorcjum" - działa w imieniu własnym i pozostałych konsorcjantów - a nie w imieniu konsorcjum (reprezentacja członków konsorcjum przez lidera odbywa się w tej sytuacji na zasadzie pełnomocnictwa).

Do konstrukcji konsorcjum odwołuje się ustawa z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. Nr 907, z późn. zm.). Stanowi ona, iż w przypadku wspólnego ubiegania się przez wykonawców o udzielenie zamówienia, ponoszą oni wobec zamawiającego solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy i wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Na tej podstawie, jako cechę konsorcjum wskazuje się solidarną odpowiedzialność konsorcjantów za wykonanie umowy i wniesienie zabezpieczeń.

W umowie konsorcjum - jako umowie wspólnego przedsięwzięcia - następuje ustalenie metody, wg której dokonywana jest alokacja przychodów i kosztów konsorcjum do poszczególnych jego uczestników. Alokacja powyższa może być przy tym dokonana z uwzględnieniem tzw. metody finansowej (konsorcjum finansowe), w przypadku której udział konsorcjantów w przychodach i kosztach związanych z wykonaniem umowy konsorcjum jest określany procentowo. W tym przypadku zasadniczo każdy z konsorcjantów powinien zaliczyć do przychodów przypadających na niego określoną (procentowo) wartość (część) przychodów generowanych w ramach konsorcjum oraz określoną (procentowo) wartość (część) poniesionych w ramach konsorcjum kosztów.

Powołane wyżej cechy charakterystyczne dla konsorcjum, w kontekście funkcjonowania konsorcjów na gruncie przepisów prawa podatkowego, wskazywane są w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. III SA/Wa 1223/10, orzeczenie prawomocne oraz w wyroku z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. III SA/Wa 2145/13, orzeczenie prawomocne).

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji lider konsorcjum - podwykonawcy, uczestnicy konsorcjum zobowiązani są do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz uprawnieni są do wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia ze zleceniodawcą.

Tym samym uwzględniając charakter wzajemnych powiązań kontraktowych wskazać należy, że podmiot reprezentujący konsorcjum przed zleceniodawcą we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu, świadczy na rzecz zleceniodawcy usługę i jest zobowiązany, w świetle przedstawionych powyżej założeń oraz przepisów podatkowych, do wystawiania na rzecz zleceniodawcy faktur VAT, dokumentujących całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz zamawiającego. Pozostali uczestnicy konsorcjum dostarczający towary i świadczący usługi na rzecz podmiotu reprezentującego konsorcjum przed zleceniodawcą w zakresie wynikającym z zawartej umowy, są również zobowiązani do wystawiania faktur dokumentujących te czynności.

Przedstawiony opis sprawy wskazuje, że Lider Konsorcjum świadczy całościowo wykonane przez Uczestników Konsorcjum czynności na rzecz Zamawiającego. Wprawdzie podstawowym celem ustanowienia Konsorcjum jest wspólna realizacja zamówienia, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest Konsorcjum, lecz każda ze stron działa w powyższym zakresie jako samodzielny i niezależny przedsiębiorca. Podatnikiem podatku jest zatem każdy uczestnik Konsorcjum, w związku z tym ciąży na nim obowiązek podatkowy w przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, odpłatne świadczenie na rzecz Konsorcjum reprezentowanego przez Lidera Konsorcjum, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2016 r., sygn. IBPP3/4512-742/15/ASz).

Konkluzja

Każdy z podmiotów w ramach konsorcjum zachowuje status samodzielnego podmiotu, w tym samodzielnego podatnika podatku od towarów i usług a podatnikiem tego podatku nie staje się samo konsorcjum.

Mając więc na uwadze zasadę odrębności podatników w ramach konsorcjum wskazać należy, iż uczestnicy konsorcjum - z punktu widzenia rozliczeń podatku od towarów i usług - występują wobec siebie w istocie w relacji "wykonawca - podwykonawca" (por.m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 października 2015 r., sygn. ITPP2/4512-634/15/EK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP1.4512.723.2016).

Ad. 1

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Uwzględniając konkluzje zawarte we wstępie stanowiska Wnioskodawcy, w przypadku nabywania przez Spółkę (działającą w charakterze Lidera Konsorcjum) usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT od Partnera Konsorcjum, Spółka staje się podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od nabywanych usług budowlanych.

Jak wynika z cyt. przepisów oraz przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zarówno Lider Konsorcjum oraz Partner Konsorcjum są podmiotami zarejestrowanymi jako czynni podatnicy podatku VAT, co wypełnia warunki przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. a-b ustawy VAT.

Ponadto zgodnie z argumentacją przedstawioną na wstępie z uwagi na to, iż Partner Konsorcjum jest traktowany jako podwykonawca w stosunku do Lidera Konsorcjum, przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy VAT ma zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W konsekwencji powyższego, Spółka (jako Lider Konsorcjum) będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego jako nabywca usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT od Partnera Konsorcjum.

Ad. 2

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Uwzględniając konkluzje zawarte we wstępie stanowiska Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez Spółkę (działającą w charakterze Partnera Konsorcjum) usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT dla Lidera Konsorcjum, Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczonych usług budowlanych.

Jak wynika z cyt. przepisów oraz przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zarówno Lider Konsorcjum oraz Partner Konsorcjum są podmiotami zarejestrowanymi jako czynni podatnicy podatku VAT, co wypełnia warunki przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. a-b ustawy VAT.

Ponadto zgodnie z argumentacją przedstawioną na wstępie z uwagi na to, iż Partner Konsorcjum jest traktowany jako podwykonawca w stosunku do Lidera Konsorcjum, przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy VAT ma zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W konsekwencji powyższego, Spółka (jako Partner Konsorcjum) nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego jako sprzedawca usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT do Lidera Konsorcjum. W takim przypadku to Lider Konsorcjum będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu usług budowlanych, o których mowa w załączniku nr 14, nabywanych od Spółki działającej w charakterze Partnera Konsorcjum.

Tym samym Spółka będzie zobowiązana do wystawienia na rzecz Lidera Konsorcjum faktury VAT dokumentującej świadczenie usług budowlanych, o których mowa powyżej bez wykazywania podatku należnego, uwzględniając w treści faktury oznaczenie "odwrotne obciążenie".

Ad. 3

Odpowiedź fakultatywna - w przypadku uznania stanowiska przedstawionego w Ad. 1 za nieprawidłowe.

W przypadku odmiennej kwalifikacji przez organ wydający indywidualną interpretację statusu Spółki działającej w charakterze Lidera Konsorcjum - w ocenie Spółki, będzie ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT dokumentującej świadczenie usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT przez Partnera Konsorcjum.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z uwagi na fakt, iż Spółka działając jako Lider Konsorcjum prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT (niepodlegającą zwolnieniu z tego podatku), i jednocześnie nabywane usługi są wykorzystywane do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT, Spółka może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT otrzymanej od Partnera Konsorcjum dokumentującej realizację usług budowlanych wymienionych w załączniku nr I4 do ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy - w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Świadczy usługi w zakresie budownictwa specjalistycznego ogólnego i inżynieryjnego. Realizuje obiekty podziemne i powierzchniowe na rzecz górnictwa, transportu i komunikacji. Usługi świadczone przez niego mieszczą się w wykazie usług budowlanych zawartych w załączniku nr 14 do ustawy.

Wykonywanie projektów budowlanych często jest realizowane w ramach umów konsorcjum wraz z innym podmiotem gospodarczym (podmiotami gospodarczymi), zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku VAT.

Wnioskodawca może realizować projekty budowlane występując w charakterze:

A. Lidera Konsorcjum albo

B. Partnera Konsorcjum.

Wnioskodawca zawiera umowy konsorcjum (zarówno w przypadku, gdy pełni on rolę Lidera Konsorcjum, jak i gdy jest Partnerem Konsorcjum). W umowach zawieranych z Zamawiającym (po przeprowadzeniu procedury przetargowej) jako Wykonawca wskazywane jest Konsorcjum składające się z Lidera Konsorcjum oraz Partnera (Partnerów) Konsorcjum. W takim przypadku Konsorcjum jest reprezentowane przez Lidera Konsorcjum.

Przed podpisaniem kontraktu z Zamawiającym Strony podpisują stosowne porozumienie wykonawcze regulujące szczegółowe stosunki pomiędzy nimi. Zawarte porozumienie wykonawcze wskazuje, że Partner Konsorcjum wystawia Liderowi Konsorcjum faktury VAT za roboty wykonane przez siebie i odebrane przez Zamawiającego. Z kolei Lider Konsorcjum wystawia Zamawiającemu faktury VAT za roboty wykonane przez Strony.

Na mocy umowy konsorcjum Strony tej umowy postanawiają, że każda z nich odpowiadać będzie za jakość i terminowość własnych prac, robót i dostaw, jak również prac, robót i dostaw realizowanych przez jej podwykonawców.

Umowa konsorcjum oraz porozumienie wykonawcze regulują również sposób dokonywania płatności. Płatności na rzecz Partnera Konsorcjum winny być dokonywane za pośrednictwem Lidera Konsorcjum, a Partner Konsorcjum będzie uprawniony do otrzymania zapłaty od Lidera Konsorcjum, tylko jeśli i kiedy płatność zostanie dokonana przez Zamawiającego. Po otrzymaniu przez Lidera Konsorcjum płatności od Zamawiającego przekazuje on należną kwotę Partnerowi na podstawie dokumentów obciążeniowych (faktur) wystawionych przez Partnera Konsorcjum na rzecz Lidera Konsorcjum.

Należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych "podzleceń" podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia "podzleconych" usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy".

Co do kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum trzeba mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy należy wskazać, że od tego jaką rolę w Konsorcjum będzie pełnił Wnioskodawca (Lidera Konsorcjum czy Partnera Konsorcjum) będzie zależało czy będzie on podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego wynikającego ze świadczonych usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48).

W pierwszym przypadku Wnioskodawca będzie działał w charakterze Lidera Konsorcjum. To on będzie wystawiał faktury VAT Zamawiającemu za roboty wykonane przez Strony Konsorcjum. Natomiast Partner Konsorcjum będzie wystawiał Wnioskodawcy faktury VAT za wykonane przez siebie roboty. Partner Konsorcjum będzie w tym schemacie występował w charakterze podwykonawcy Lidera Konsorcjum (Wnioskodawcy), działającego w takim przypadku jako generalny wykonawca względem inwestora (Zamawiającego). W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Partnera - jako podwykonawcę - usług będzie w tej sytuacji ciążył na Wnioskodawcy - Liderze Konsorcjum.

Zatem Wnioskodawca działając w charakterze Lidera Konsorcjum, z tytułu rozliczenia nabywanych usług - w zakresie zrealizowanych przez Partnera Konsorcjum w ramach umowy konsorcjum usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48) - będzie podatnikiem podatku VAT zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

W drugim przypadku Wnioskodawca będzie działał w charakterze Partnera Konsorcjum. Będzie on wystawiał faktury VAT Liderowi Konsorcjum. Natomiast Lider Konsorcjum będzie wystawiał faktury VAT Zamawiającemu za roboty wykonane przez Strony Konsorcjum. Wnioskodawca (Partner Konsorcjum) będzie w tym schemacie występował w charakterze podwykonawcy Lidera Konsorcjum, działającego w takim przypadku jako generalny wykonawca względem inwestora (Zamawiającego). W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Wnioskodawcę - jako podwykonawcę - usług będzie w tej sytuacji ciążył na Liderze Konsorcjum, a nie na Wnioskodawcy.

Zatem Wnioskodawca działając w charakterze Partnera Konsorcjum, z tytułu rozliczenia z Liderem Konsorcjum - w zakresie zrealizowanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy konsorcjum usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT (poz. 2-48) - nie będzie podatnikiem podatku VAT zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

W związku z rozstrzygnięciem dokonanym w niniejszej interpretacji, pytanie Wnioskodawcy: "(Pytanie fakultatywne w przypadku uznania stanowiska Spółki wskazanego w pkt 1 i 2 za nieprawidłowe) - Czy Spółka działając w charakterze Lidera Konsorcjum będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT otrzymanej od Partnera Konsorcjum dokumentującej zrealizowanie przez niego w ramach umowy konsorcjum usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT (poz. 2-48)?" - stało się bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.