3063-ILPP1-3.4512.48.2017.1.PR - Mechanizm odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2017 r. (data wpływu 8 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych usług budowlanych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od wykonawcy - jest prawidłowe.

W dniu 8 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych usług budowlanych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od wykonawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej jako "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie określonym ustawą z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 555, z późn. zm. dalej jako: "Ustawa deweloperska"). Zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 powołanej ustawy Wnioskodawca występuje w obrocie gospodarczym jako deweloper, czyli przedsiębiorca, który w ramach działalności gospodarczej na podstawie umowy deweloperskiej zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę.

W ramach swych obowiązków Wnioskodawca realizuje przedsięwzięcia deweloperskie w rozumieniu definicji zawartej w art. 3 pkt 6 ustawy deweloperskiej, czyli realizuje procesy, w wyniku których na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo do odrębnej własności lokali, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm., dalej jako: "ustawa - Prawo budowlane") oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami.

Każda z prowadzonych przez Wnioskodawcę inwestycji będących przedsięwzięciem deweloperskim jest realizowana przez Spółkę samodzielnie w zakresie organizacyjnym i administracyjnym określonym odrębnymi przepisami, a także w niewielkiej części prowadząc własnymi siłami drobne prace budowlane, utrzymania budowy.

Wnioskodawca realizując przedsięwzięcie deweloperskie, występuje w tym procesie jako inwestor w sensie ekonomicznym, bowiem pod potrzeby każdego przedsięwzięcia zakupuje nieruchomości gruntowe oraz gromadzi i rozporządza kapitałem niezbędnym dla realizacji całego przedsięwzięcia deweloperskiego, planując zaangażowanie środków własnych, środków pochodzących z cen sprzedaży ustalonych w umowach deweloperskich, a w określonych sytuacjach pozyskując kapitał z rynku finansowego i bankowego.

Niezależnie od tego Wnioskodawca w procesie realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego występuje jako inwestor w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, określonych m.in. w art. 18 i następnych ustawy - Prawo budowlane.

Realizując proces inwestycyjny w zakresie przedsięwzięcia deweloperskiego, Wnioskodawca zleca wykonanie lub wykonywania poszczególnych obowiązków lub zadań, podmiotom o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych (projektantom, architektom, inspektorom nadzoru inwestorskiego, etc.). Do zamawianych usług nie mają zastosowania przepisy w zakresie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 2164).

W trakcie budowy Wnioskodawca zawiera także umowy z podmiotami zewnętrznymi na wykonanie poszczególnych zakresów robót. Przedmiotem takich umów pozostaje np. wykonanie stanu surowego całości lub części wznoszonych budynków, dostawę i montaż stolarki okiennej, lub drzwiowej, wykonanie poszczególnych rodzajów instalacji: wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, elektrycznej, systemów zabezpieczeń p.poż. Podobnie też, Wnioskodawca zawiera z podmiotami zewnętrznymi umowy w celu wykonania tynków, elewacji czy też wykończenia lokali lub części wspólnych.

Usługi nabywane przez Spółkę mieszczą się w wykazie usług budowlanych zawartych w Załączniku Nr 14 do ustawy VAT. Znaczna część z podmiotów, którym zlecane są prace, są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT.

Realizując całe przedsięwzięcie deweloperskie Wnioskodawca koordynuje wykonanie poszczególnych etapów budowy, ich kolejność, zapewniając tym samym ciągłość procesu budowlanego. W zależności od opłacalności, jak się jednak dotychczas okazuje w zdecydowanej części rodzaju robót, Wnioskodawca zapewnia we własnym zakresie zakup i dostarczenie na budowę materiałów niezbędnych wykonawcom do realizacji zleconych im prac.

Wnioskodawca zatrudniając ok. 6 osób bezpośrednio związanych z terenem budowy przedsięwzięcia deweloperskiego, z wyłączeniem osób będących uczestnikami procesu budowlanego określonych przepisami prawa budowlanego, zapewnia koordynację robót budowlanych, zaopatrzenie, wykonanie drobnych prac budowlanych, przygotowawczych, tymczasowych, prac interwencyjnych, etc.

Wnioskodawca we własnym zakresie zabiega o uzyskanie wymaganych odpowiednimi przepisami prawa budowlanego zezwoleń administracyjnych, w tym przy udziale ewentualnie ustanawianych pełnomocników.

Wnioskodawca w trakcie realizowanych przez siebie przedsięwzięć deweloperskich nie korzysta z usług inwestora zastępczego.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabywane usługi budowlane służą do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dostawa budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych po ich wybudowaniu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka, realizując przedsięwzięcie deweloperskie samodzielnie w zakresie organizacyjnym i administracyjnym, z tytułu rozliczenia z wykonawcami (czynnymi podatnikami podatku VAT) realizowanych przez nich usług budowlanych wymienionych w Załączniku Nr 14 do ustawy VAT, jest podatnikiem podatku VAT zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego w rozumieniu art. 17 ust. 1h oraz art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, tj. przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT?

2. Czy, w przypadku uznania stanowiska Spółki wskazanego w pkt 1 za prawidłowe, Wnioskodawca realizując przedsięwzięcie deweloperskie samodzielnie w zakresie organizacyjnym i administracyjnym, będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT otrzymanej od wykonawcy (czynnego podatnika podatku VAT) dokumentującej zrealizowanie przez niego usług budowlanych wymienionych w Załączniku Nr 14 do ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Spółka, realizując przedsięwzięcie deweloperskie samodzielnie w zakresie organizacyjnym i administracyjnym, z tytułu rozliczenia z wykonawcami realizowanych przez nich usług budowlanych wymienionych w Załączniku Nr 14 do ustawy VAT, nie jest podatnikiem podatku VAT zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego w rozumieniu art. 17 ust. 1h oraz art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, tj. przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT.

Ad. 2.

W przypadku uznania stanowiska Spółki wskazanego w pkt 1 za prawidłowe, Spółka realizując przedsięwzięcie deweloperskie samodzielnie w zakresie organizacyjnym i administracyjnym, będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT otrzymanej od wykonawcy, dokumentującej zrealizowanie przez niego usług budowlanych wymienionych w Załączniku Nr 14 do ustawy VAT.

UZASADNIENIE przyjętego stanowiska Wnioskodawcy:

Ad.1.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. ust. 1h Ustawy VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które nabywają usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

* usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (czyli zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),

* usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

* usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

W tym zatem celu kluczowe jest ustalenie roli poszczególnych podmiotów w procesie inwestycyjnym, mającym na celu realizację przedsięwzięcia deweloperskiego.

Zgodnie z art. 17 ustawy - Prawo budowlane uczestnikami procesu budowlanego, w rozumieniu ustawy, są:

Powołany przepis ustawy - Prawo budowlane ustala, jakie podmioty są uczestnikami procesu budowlanego w rozumieniu ustawy, które swoim działaniem kształtują proces budowy. Wśród uczestników procesu budowlanego szczególną pozycję zajmuje inwestor, który jest zarazem stroną w postępowaniu administracyjnym w sprawie wydania pozwolenia na budowę, czy innych postępowań, dla których podstawę prawnomaterialną stanowią przepisy Prawa budowlanego. Prawo budowlane posługuje się terminem "inwestor" w wielu miejscach, jednak nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia. Przyjmuje się jednak, że inwestorem jest podmiot, bez którego woli nie może funkcjonować ani budowa w sensie faktycznym, ani nie może się toczyć postępowanie administracyjne zmierzające do wydania pozwolenia na budowę, gdyż jedynie inwestor może złożyć wniosek inicjujący postępowanie w tej sprawie (tak Komentarz do ustawy - Prawo budowlane pod red. Niewiadomski 2016, wyd. 7).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ww. ustawy - Prawo budowlane do obowiązków inwestora należy zorganizowanie procesu budowy, z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, a w szczególności zapewnienie:

- przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych.

Mając zatem na uwadze, iż Spółka jest podmiotem, który inicjuje postępowanie administracyjne zmierzające do wydania pozwolenia na budowę, uznać należy ją za inwestora w sensie prawnym. Jak wskazano również w opisie stanu faktycznego, Spółka jest również inwestorem w sensie ekonomicznym, bowiem jest podmiotem, który finansuje całe przedsięwzięcie deweloperskie.

Ponadto, w procesie realizacji takiego przedsięwzięcia co do zasady mogą brać udział takie podmioty jak generalny wykonawca, wykonawcy oraz podwykonawcy - będącymi podmiotami faktycznie świadczącymi usługi budowlane. W tym zakresie należy się odwołać do art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380, dalej: "k.c."), regulującego umowę o roboty budowlane. Zgodnie z treścią tego przepisu przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

W podstawowym modelu struktury podmiotowej umowy o roboty budowlane jej stronami są inwestor i wykonawca. Nie jest to jednak jedyny przewidziany przez ustawodawcę model struktury podmiotowej umowy o roboty budowlane - zgodnie bowiem z art. 647¹ § 1 k.c. umowa o roboty budowlane może być także zawarta między generalnym wykonawcą a podwykonawcą oraz między podwykonawcą i dalszym podwykonawcą.

Obowiązujące przepisy prawa nie wskazują również definicji legalnej wykonawcy, generalnego wykonawcy czy podwykonawcy. Dla ustalenia roli poszczególnych podmiotów, które występują w procesie budowlanym znaczenie ma ustalenie w kontekście treści przepisu art. 647 k.c. możliwości zlecenia wykonania robót budowlanych jednemu wykonawcy, tj. generalnemu wykonawcy, czy też inwestor uprawniony pozostaje do zlecania poszczególnym wykonawcom części robót. Zgodnie z poglądami doktryny cywilistycznej: "Inwestor może zawrzeć umowę z jednym albo z kilkoma wykonawcami, czyli wykonawcami częściowymi. Zawarcie umów przez inwestora bezpośrednio z kilkoma wykonawcami stanowi układ modelowy, ponieważ to inwestor wybiera drugą stronę umowy, czyli podmiot dokonujący na jego rzecz świadczeń. W praktyce częstym zjawiskiem, odbiegającym od tego modelowego ujęcia, jest powierzanie przez wykonawców wykonania świadczenia podwykonawcom, a także dalsze zawieranie przez tych podwykonawców dalszych umów z kolejnymi podwykonawcami" (Sokołowski Tomasz. Art. 647. w: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, pod red. Andrzeja Kidyby, wyd. II. LEX, 2014).

Wskazać należy, iż k.c. nie zawiera definicji podwykonawcy. W tym celu należy odwołać się do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN, a także do regulacji k.c. Zgodnie z definicją słownikową za podwykonawcę uznaje się firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Z orzecznictwa sądowego wynika, że podwykonawcą jest podmiot wykonujący roboty budowlane, nie jest nim natomiast podmiot, który dostarcza materiałów lub narzędzi związanych z robotami, na podstawie umowy sprzedaży lub umowy dostawy (tak m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 października 2008 r., I CSK 106/08).

Zgodnie z przywołanym wcześniej 647¹ § 1 k.c. w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (lub generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. W świetle 647¹ § 2 k.c. do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy.

Z powyższego wynika zatem, że inwestor może zawrzeć umowę o roboty budowlane z wykonawcą lub generalnym wykonawcą, natomiast ewentualne nabycie usług budowlanych od podwykonawcy jest dokonywane już przez wykonawcę/generalnego wykonawcę, który to jest wówczas stroną takiej umowy o roboty budowlane (niezależnie od kwestii ziszczenia się solidarnej odpowiedzialności, która nie jest przedmiotem wniosku). Wyrażenie zgody przez inwestora w oparciu o treść art. 647¹ § 2 k.c. (w sposób czynny lub milczący) wyraźnie wskazuje, kto w danym procesie inwestycyjnym pełni rolę podwykonawcy lub dalszego podwykonawcy.

Spółka w procesie inwestycyjnym występuje w charakterze inwestora, a fakt zlecania poszczególnym wykonawcom części robót jest powszechnie akceptowany.

Należy zwrócić uwagę, iż Sąd Najwyższy w uchwale SN (7) z dnia 29 kwietnia 2008 r. (III CZP 6/08, OSNC 2008, Nr 11, poz. 121) wskazał, iż od zgody inwestora uzależnione jest jedynie powstanie jego solidarnej odpowiedzialności z wykonawcą za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy, a od zgody inwestora i wykonawcy uzależniona jest ich solidarna odpowiedzialność z kontrahentem dalszego podwykonawcy za zapłatę wynagrodzenia należnego temu ostatniemu. Zgoda ta nie jest warunkiem skuteczności i ważności umowy z podwykonawcą (tak: B. Kostecki, Uwagi, s. 21-22; M. Gutowski, Odpowiedzialność, s. 78; G. Wolak, W kwestii, s. 138; A. Pułka, Odpowiedzialność, s. 102; M. Podrecka, Uwagi, s. 86; K. Zagrobelny, Odpowiedzialność, s. 218).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że Spółka realizując przedsięwzięcie deweloperskie działa w charakterze inwestora i nabywa poszczególne usługi budowlane wymienione w Załączniku Nr 14 do ustawy VAT od jej wykonawców. W takim przypadku Spółka nie staje się podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od nabywanych usług budowlanych w rozumieniu art. 17 ust. 1h oraz art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, tj. przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT - wykonawca tychże usług nie występuje bowiem w charakterze podwykonawcy. Spółka, wykonując i odbierając roboty budowlane przy użyciu własnych zasobów nie staje się z tego tytułu (oprócz bycia inwestorem) automatycznie wykonawcą.

Spółka jako inwestor realizujący przedsięwzięcie deweloperskie, po jego realizacji dokonuje sprzedaży towarów (budynki mieszkalne, lokale mieszkalne). Tym samym nabywane usługi budowlane są wykorzystywane do produkcji budynków mieszkalnych (lokali mieszkalnych) w ramach realizacji określonego przedsięwzięcia deweloperskiego.

W konsekwencji powyższego, Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego na zasadzie określonej w art. 17 ust. 1h oraz art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, tj. przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, jako nabywca usług budowlanych wymienionych w Załączniku Nr 14 do ustawy VAT od wykonawców usług budowlanych (będących czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług).

Ad. 2.

W przypadku uznania stanowiska Spółki przez organ wydający indywidualną interpretację za prawidłową - w ocenie Spółki, będzie ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT dokumentującej świadczenie usług budowlanych wymienionych w Załączniku Nr 14 do ustawy VAT przez ich wykonawcę będącego zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z uwagi na fakt, iż Spółka działając jako inwestor oraz realizując przedsięwzięcie deweloperskie samodzielnie w zakresie organizacyjnym i administracyjnym prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT (niepodlegającą zwolnieniu z tego podatku), i jednocześnie nabywane od wykonawców usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dostawa budynków/lokali mieszkalnych), Spółka może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT otrzymanej od wykonawcy dokumentującej realizację usług budowlanych wymienionych w Załączniku Nr 14 do ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku wystąpienia dalszych "podzleceń", podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia "podzleconych" usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" - w ocenie tutejszego organu - wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy".

Z opisu sprawy wynika, że Spółka występuje w obrocie gospodarczym jako deweloper. Każda z prowadzonych przez Spółkę inwestycji będących przedsięwzięciem deweloperskim jest realizowana przez nią samodzielnie w zakresie organizacyjnym i administracyjnym określonym odrębnymi przepisami, a także w niewielkiej części prowadząc własnymi siłami drobne prace budowlane, utrzymania budowy. Spółka realizując przedsięwzięcie deweloperskie, występuje w tym procesie jako inwestor. Realizując proces inwestycyjny w zakresie przedsięwzięcia deweloperskiego, Spółka zleca wykonanie lub wykonywania poszczególnych obowiązków lub zadań, podmiotom o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych (projektantom, architektom, inspektorom nadzoru inwestorskiego). W trakcie budowy Spółka zawiera także umowy z podmiotami zewnętrznymi na wykonanie poszczególnych zakresów robót. Przedmiotem takich umów pozostaje np. wykonanie stanu surowego całości lub części wznoszonych budynków, dostawę i montaż stolarki okiennej, lub drzwiowej, wykonanie poszczególnych rodzajów instalacji: wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, elektrycznej, systemów zabezpieczeń p.poż. Spółka również zawiera z podmiotami zewnętrznymi umowy w celu wykonania tynków, elewacji czy też wykończenia lokali lub części wspólnych. Usługi nabywane przez Spółkę mieszczą się w wykazie usług budowlanych zawartych w załączniku nr 14 do ustawy. Realizując całe przedsięwzięcie deweloperskie Spółka koordynuje wykonanie poszczególnych etapów budowy, ich kolejność, zapewniając tym samym ciągłość procesu budowlanego. W zależności od opłacalności Spółka zapewnia we własnym zakresie zakup i dostarczenie na budowę materiałów niezbędnych wykonawcom do realizacji zleconych im prac. Spółka we własnym zakresie zabiega o uzyskanie wymaganych odpowiednimi przepisami prawa budowlanego zezwoleń administracyjnych, w tym przy udziale ewentualnie ustanawianych pełnomocników.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że z uwagi na to, że kontrahenci wykonując na rzecz Spółki usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy nie będą działali jako podwykonawcy, w analizowanej sprawie nie będą spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

Podsumowując, Spółka, realizując przedsięwzięcie deweloperskie samodzielnie w zakresie organizacyjnym i administracyjnym, z tytułu rozliczenia z wykonawcami (czynnymi podatnikami podatku VAT) realizowanych przez nich usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, nie będzie podatnikiem podatku VAT zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego w rozumieniu art. 17 ust. 1h oraz art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, tj. przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W odniesieniu zaś do prawa do odliczenia podatku w związku z nabywanymi usługami budowlanymi należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

W przedmiotowej sprawie ww. przepis nie będzie miał zastosowania, ponieważ sprzedaż usług budowlanych przez danego kontrahenta Spółki będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dla której wykazuje się kwoty podatku na fakturze.

Z okoliczności sprawy wynika, że nabywane przez Spółkę jako zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług usługi budowlane służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem Spółka realizując przedsięwzięcie deweloperskie samodzielnie w zakresie organizacyjnym i administracyjnym, będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT otrzymanej od wykonawcy (czynnego podatnika podatku VAT) dokumentującej zrealizowanie przez niego usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej - przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.