3063-ILPP1-3.4512.33.2017.1.JN - Możliwość zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych usług budowlanych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2017 r. (data wpływu 1 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych usług budowlanych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez kontrahentów - jest prawidłowe.

W dniu 1 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych usług budowlanych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez kontrahentów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zajmuje się on m.in. budownictwem mieszkaniowym i usługowym. Wnioskodawca realizuje obecnie inwestycje w zakresie budownictwa mieszkaniowego i usługowego. Inwestycje są realizowane na gruntach należących do Wnioskodawcy.

Według modelu przyjętego przez Wnioskodawcę, występuje on o pozwolenie na budowę oraz zleca wykonanie prac budowlanych jednemu lub wielu podmiotom ("Kontrahenci"), które są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Kontrahenci podzlecają lub nie podzlecają wykonanie prac, w tym wykonanie usług budowlanych.

Wnioskodawca dopiero po wybudowaniu budynków czy lokali zawiera ewentualnie umowy przedwstępne lub rezerwacyjne. Po oddaniu do użytkowania dokonuje on sprzedaży nieruchomości.

Wykonanie usług objętych wnioskiem nie miało miejsca przed 2017 r.

Nabywane usługi budowlane są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca jest podatnikiem z tytułu nabywanych usług budowlanych od Kontrahentów, a wobec nabywanych przez niego usług budowlanych ma zastosowanie procedura odwrotnego obciążenia?

2. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Kontrahentów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Jego Kontrahenci nie są podwykonawcami w rozumieniu ustawy o VAT, co oznacza, że nie stosuje się w stosunku do nich mechanizmu odwróconego obciążenia.

Ad. 2

Przysługuje mu prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez Kontrahentów, o ile nabycie związane jest ze sprzedażą opodatkowaną.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Kluczowe dla interpretacji art. 17 ust. 1h jest wyjaśnienie pojęcia podwykonawcy. Ustawa o podatku od towarów i usług milczy w tym zakresie. Dlatego też należy poszukiwać definicji w innych źródłach prawa lub w słowniku języka polskiego.

Według definicji tego ostatniego podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (sjp.pwn.pl). Definicja ta zawęża zatem zakres jedynie do jednego podmiotu w procesie budowlanym, co nie wydaje się właściwe.

Z kolei w prawie zamówień publicznych, na potrzeby tej ustawy, w słowniczku zdefiniowano umowę o podwykonawstwo, przez którą należy rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami (art. 2 pkt 9b ustawy - Prawo zamówień publicznych).

Zatem z prawa zamówień publicznych wynika, że podwykonawca to podmiot który świadczy na rzecz generalnego wykonawcy, a jego świadczenie składa się na część zamówienia.

Podobnie podwykonawcę definiuje orzecznictwo na gruncie art. 647 (1) Kodeksu cywilnego. Jak podniesiono w jednym z wyroków: "ostatecznie więc trzeba przyjąć, że wynikającą z art. 647 (1) § 5 k.c. ochroną są objęci zarówno podwykonawcy spełniający swoje usługi na podstawie umowy o roboty budowlane, jak i podwykonawcy spełniający swoje usługi na podstawie umowy o dzieło. Z odwołania się w omawianym przepisie do robót budowlanych wykonanych przez podwykonawcę należy wywieść jedynie wymaganie, aby rezultat świadczenia podwykonawcy spełnionego na podstawie umowy z wykonawcą składał się na obiekt stanowiący przedmiot świadczenia wykonawcy w ramach zawartej z inwestorem umowy o roboty budowlane (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2008 r. sygn. akt I CSK 106/08)".

Z kolei jeśli poszukamy podmiotów biorących udział w procesie budowlanym, to zgodnie z prawem budowlanym będziemy mieli następujących uczestników:

Mamy zamawiającego (inwestora), generalnego wykonawcę (wykonawcę) oraz podwykonawców.

Jeśli chodzi o samą umowę o roboty budowlane to jest ona zdefiniowana w art. 647 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Z kolei zgodnie z art. 647 (1) § 1 Kodeksu cywilnego w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. Podobny układ obowiązuje w przypadku umowy o dzieło.

Wydaje się że również na gruncie VAT mamy tych samych uczestników procesu budowlanego i strony umowy o roboty budowlane, czy też umowy o dzieło.

W ocenie Wnioskodawcy, przy uwzględnieniu jego modelu biznesowego, jest on zamawiającym i inwestorem co oznacza, że jego Kontrahenci są wykonawcami, a dopiero kolejne podmioty mają status podwykonawców.

Przekładając powyższe na skutki w podatku od VAT, w ocenie Wnioskodawcy Kontrahenci nie są podwykonawcami, a on nie jest podatnikiem z tytułu nabywania usług budowlanych od Kontrahentów.

W konsekwencji Wnioskodawca ma prawo do odliczenia, o ile zakup związany jest ze sprzedażą opodatkowaną. W ocenie Wnioskodawcy nie występuje tutaj okoliczność wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku wystąpienia dalszych "podzleceń", podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia "podzleconych" usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" - w ocenie tutejszego organu - wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy".

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje obecnie inwestycje w zakresie budownictwa mieszkaniowego i usługowego. Inwestycje są realizowane na gruntach należących do Wnioskodawcy.

Według modelu przyjętego przez Wnioskodawcę, występuje on o pozwolenie na budowę oraz zleca wykonanie prac budowlanych jednemu lub wielu podmiotom ("Kontrahenci"), które są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Kontrahenci podzlecają lub nie podzlecają wykonanie prac, w tym wykonanie usług budowlanych.

Wnioskodawca dopiero po wybudowaniu budynków czy lokali zawiera ewentualnie umowy przedwstępne lub rezerwacyjne, a po oddaniu do użytkowania dokonuje ich sprzedaży.

Nabywane przez Wnioskodawcę usługi budowlane są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że z uwagi na to, że Kontrahenci wykonując na rzecz Wnioskodawcy usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy nie będą działali jako podwykonawcy, w analizowanej sprawie nie będą spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem z tytułu nabywanych usług budowlanych od Kontrahentów, ponieważ do ww. usług nie znajdzie zastosowania procedura odwrotnego obciążenia.

W odniesieniu zaś do prawa do odliczenia podatku w związku z nabywanymi usługami budowlanymi należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

W przedmiotowej sprawie ww. przepis nie będzie miał zastosowania, ponieważ sprzedaż usług budowlanych przez danego Kontrahenta będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dla której wykazuje się kwoty podatku na fakturze.

Z okoliczności sprawy wynika, że nabywane przez Wnioskodawcę jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług usługi budowlane będą związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Kontrahentów, w zakresie, w jakim nabycia będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.