3063-ILPP1-3.4512.201.2016.1.KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2016 r. (data wpływu 15 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności stanowią kompleksową usługę oraz miejsca jej opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności stanowią kompleksową usługę oraz miejsca jej opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również jako "Spółka") jest spółką działającą w branży produkcyjnej. Spółka prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług przerobu drewna oraz montażu pędzli i szczotek. Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług (dalej jako "Umowa") z niemiecką spółką GmbH (dalej jako "Usługobiorca").

Usługobiorca posiada siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Niemiec oraz prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki kapitałowej (niemiecki odpowiednik polskiej spółki z o.o.). Przedmiotem działalności Usługobiorcy jest m.in. produkcja oraz sprzedaż materiałów drewnianych, w tym pędzli oraz szczotek.

Przedmiotem Umowy jest realizacja przez Wnioskodawcę usług montażu pędzli i szczotek z materiałów, surowców i towarów dostarczanych przez Usługobiorcę (majątek powierzony).

Usługi montażu świadczone przez Spółkę obejmują w szczególności następujące czynności:

* Montaż pędzli i szczotek;

* Przerabianie dostarczonych materiałów, surowców i towarów;

* Magazynowanie materiałów, surowców i towarów dostarczonych przez Usługobiorcę w celu montażu oraz magazynowanie gotowych wyrobów do momentu ich odbioru przez Usługobiorcę;

* Przygotowanie do wysyłki oraz umożliwienie terminowego odbioru wyrobów gotowych przez Usługobiorcę.

Przy czym montaż jest usługą główną, podstawową, a pozostałe świadczenia mają charakter wyłącznie pomocniczy.

Materiały, surowce i towary dostarczone przez Usługobiorcę do Wnioskodawcy w celu realizacji usługi montażu stanowią własność Usługobiorcy. W związku z tym w żadnym momencie transakcji nie dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad materiałami, surowcami i towarami na Wnioskodawcę. Usługobiorca zakupuje materiały, surowce i towary zarówno w Polsce (w szczególności drewno), jak i w Niemczech i innych krajach Unii Europejskiej. Co do zasady wszystkie materiały (100% pod względem kryterium wartościowego) niezbędne do wykonania przedmiotowych usług stanowią materiał powierzony. W nielicznych przypadkach Wnioskodawca wykorzystuje w celu wykonania usług materiał własny. Zawsze jednak materiał powierzony przez Usługobiorcę stanowi więcej niż 50% wartości materiału niezbędnego do wykonania usługi.

Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, że:

* Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług;

* Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych;

* usługi są świadczone na rzecz Usługobiorcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla Usługobiorcy;

* zgodnie z postanowieniami Umowy, Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania przedmiotowych usług na rzecz Usługobiorcy, a Usługobiorca zobowiązał się do zapłaty ceny oraz do dostarczenia materiałów do wykonania tych usług, przy czym dostarczony materiał przez Usługobiorcę będzie stanowił przeważającą część materiału (ponad 50% wartości) użytego do wykonania usług;

* pędzle i szczotki po ich zmontowaniu są przemieszczane z Polski do Niemiec.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie polegające na montażu pędzili i szczotek, przerabiania powierzonych materiałów, magazynowania materiałów, surowców i towarów oraz gotowych wyrobów, a także przygotowania do wysyłki wykonywane na rzecz niemieckiej spółki stanowi kompleksową usługę i w związku z tym, zgodnie z art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, miejscem jej opodatkowania jest kraj Usługobiorcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w stanie faktycznym świadczenia montażu pędzli i szczotek, przerabiania powierzonych materiałów, magazynowania materiałów, surowców i towarów oraz gotowych wyrobów, a także przygotowania do wysyłki, wykonywane na rzecz niemieckiej spółki stanowi kompleksową usługę i w związku z tym, zgodnie z art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawy o VAT), miejscem jej opodatkowania jest kraj Usługobiorcy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł Umowę z niemiecką spółką GmbH na wykonanie usług polegających na montażu pędzli i szczotek z powierzonych materiałów, surowców i towarów. Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania ww. usług dla Usługobiorcy (posiadającego ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla Usługobiorcy), z materiałów składających się pod względem wartości w ponad 50% z materiałów stanowiących własność Usługobiorcy. Pędzle i szczotki po ich zmontowaniu są przemieszczone z Polski do Niemiec.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wykonanie przedmiotowych usług na rzecz innego podmiotu z siedzibą w Niemczech, z materiałów składających się pod względem wartościowym w ponad 50% z materiałów stanowiących własność Usługobiorcy, stanowi świadczenie usług czy też dostawę towarów.

Należy wskazać, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądza zawsze zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych, a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić czy wykonywane czynności powinny być traktowane przez Wnioskodawcę jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym zgodnie z art. 6 ustawy o VAT, czy też jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Pojęcie "świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym" nie zostało zdefiniowane na gruncie polskiej ustawy o VAT. W praktyce obrotu gospodarczego, za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. W przypadku usług na ruchomym majątku rzeczowym są one wykonywane na rzeczach ruchomych należących do nabywcy usługi.

Jak wynika z wniosku właścicielem powierzonych do przerobu materiałów, jak i produktów końcowych (pędzli oraz szczotek) jest kontrahent Spółki (Usługobiorca). Wnioskodawca otrzymuje bowiem materiały powierzone w ściśle określonym celu i nie uzyskał swobody w dysponowaniu tymi materiałami. Praktycznie więc nie zachowywał się jak właściciel powierzonych rzeczy. Nie wykorzystywał ich dla własnych potrzeb, nie rozporządzał nimi w sposób swobodny, nie uzyskiwał na własną rzecz pożytków. W tym sensie nie doszło zatem do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad rzeczą.

Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W każdym przypadku otrzymuje się określony wyrób finalny spełniający wymagane kryteria.

Z interpretacji polskich organów podatkowych wynika, że dla klasyfikacji świadczenia zwykło się przyjmować kryterium wartościowe, a nie ilościowe zużytych materiałów do wytworzenia zamówionych produktów. Jeśli więc świadczeniodawca (to jest ten, który wykonuje usługi na majątku powierzonym przy użyciu własnego majątku) w ramach wykonywanego zlecenia dostarcza ponad 50% (pod względem kryterium wartościowego) składników potrzebnych do wytworzenia zamówionego produktu, i wytworzony produkt zostanie przekazany zlecającemu lub podmiotowi przez niego wskazanemu, takie świadczenie należy uznać za dostawę towarów. Natomiast w sytuacjach, gdy w ramach wykonywanego zlecenia dostarcza 50% i mniej (pod względem kryterium wartościowego) składników potrzebnych do wytworzeni zamówionego produktu takie świadczenie należy uznać za świadczenie usługi.

Na potwierdzenie powyższego Spółka przywołuje opinię Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2016 r. (sygn. IPTPP2/4512-637/15-3/SM) wskazał: "Nie ma wątpliwości, że w przypadku powierzania przez zleceniodawcę 100% materiałów, mamy do czynienia z usługami na majątku rzeczowym. W sytuacji, gdy materiały powierzone stanowią mniej niż 100% materiałów zużytych przy wykonaniu danego wyrobu, ale nadal stanowią przeważającą część w stosunku do materiałów własnych usługodawcy, w ujęciu wartościowym, świadczenie stanowi usługę na ruchomym majątku rzeczowym". Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP3/443-80/14-2/KT).

Takie podejście klasyfikacji danej czynności jest podyktowane koniecznością zachowania neutralnych warunków konkurencji dla wszystkich podmiotów działających na danym rynku, co niejednokrotnie było podnoszone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Dla przykładu można przywołać sprawę C-94/09, w której TSUE stwierdził, że system podatku VAT sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w stosunku konkurencji.

Zatem uznać należy, że decydujące znaczenie dla konkurencji ma wartość towarów/usług dlatego też dla klasyfikacji świadczenia przyjęto kryterium wartościowe, a nie ilościowe zużytych materiałów do wytworzenia przez Wnioskodawcę zamówionych produktów.

Wobec powyższego, w sytuacji gdy materiały powierzone Wnioskodawcy przez Usługobiorcę do wykonania usług, będących przedmiotem Umowy, stanowią w ujęciu wartościowym więcej niż 50% w stosunku do materiałów własnych Wnioskodawcy, zużytych przy wykonaniu przedmiotowych usług, to takie świadczenie Spółki na rzecz Usługobiorcy, należy uznać za świadczenie usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że co do zasady wszystkie materiały (100% pod względem kryterium wartościowego) niezbędne do wykonania przedmiotowych usług stanowią materiał powierzony przez Usługobiorcę. Natomiast we wszystkich przypadkach dostarczony materiał przez Usługobiorcę będzie stanowił przeważającą część materiału (ponad 50% wartości) użytego do wykonania usług.

Podstawową czynnością w przedstawionym stanie faktycznym jest świadczenie usług montażu pędzli i szczotek. Pozostałe czynności, takie jak przerabianie dostarczonych materiałów, surowców i towarów, magazynowanie materiałów, surowców i towarów dostarczonych przez Usługobiorcę w celu montażu oraz magazynowanie gotowych wyrobów do momentu ich odbioru przez Usługobiorcę, przygotowanie do wysyłki oraz umożliwienie terminowego odbioru wyrobów gotowych przez Usługobiorcę, mają charakter pomocniczy, uboczny i nie stanowią samodzielnych świadczeń. Są wykonywane przez Wnioskodawcę wyłącznie ze względu na konieczność prawidłowego wykonania usług montażu, które są tutaj świadczeniem głównym. Dla Usługobiorcy wszystkie wskazane działania podejmowane przez Spółkę są niezbędne dla prawidłowej realizacji zlecenia: przekazania zmontowanych szczotek i pędzli. Wydzielanie tych czynności jako osobnych usług byłoby działaniem sztucznym, w kontekście ekonomicznego celu transakcji. W związku z tym usługi dodatkowe powinny być traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. Świadczenie główne decyduje bowiem o charakterze całej transakcji.

Można tutaj odwołać się do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 marca 2013 r. (ITPP2/443-11/13/AK). Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który wskazał, że:

"W opinii Spółki, wszystkie czynności realizowane na rzecz Zlecającego, jako elementy jednej kompleksowej usługi przerobu uszlachetniającego pulpy celulozowej, powinny być jednolicie traktowane z punktu widzenia przepisów o VAT jako jednolite świadczenie złożone.

Spółka wskazała na koncepcję tzw. świadczeń złożonych, których sposób traktowania w zakresie VAT był przedmiotem kilku orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE ((TSUE)), m.in. w sprawach C-349/96 Card Protection Plan, C-41/04 Levob, C-392/11 Field Fisherhouse. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, jeśli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy ocenić, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, w jakich dokonywana jest transakcja, czy z perspektywy VAT stanowią one odrębne świadczenia (każde podlegające opodatkowaniu według właściwych dla niego zasad), czy też jedno kompleksowe świadczenie. Z reguły, każda czynność powinna być uznawana za odrębną i niezależną. Jednak TSUE wielokrotnie podkreślał, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż takie działanie zakłóca funkcjonowanie systemu VAT. Należy więc ustalić, czy podatnik dostarcza nabywcy kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie o kompleksowym charakterze.

Zdaniem Trybunału, z jednolitym świadczeniem dla celów VAT mamy do czynienia, m.in. w przypadku, gdy pewne elementy składające się na to świadczenie można uznać za konstytutywne (świadczenie główne, decydujące o charakterze transakcji), podczas gdy pozostałe powinny być postrzegane jako świadczenia o charakterze pomocniczym względem świadczenia głównego. Te ostatnie nie stanowią, z punktu widzenia nabywcy, celu samego w sobie, lecz jedynie służą lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego.

Dla przykładu, w wyroku w sprawie C-392/11 Field Fisherhouse TSUE wskazał iż:

16. W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz.s. 1-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).

17. Ponadto jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C–349/96 CPP, Rec.s. 1-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Sen/ice, pkt 52, a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 54).

18. Uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere, pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych, pkt 53).

Spółka stwierdziła, iż przy ocenie charakteru świadczeń złożonych należy uwzględniać przede wszystkim perspektywę nabywcy usługi. Zlecając Spółce opisaną w niniejszym wniosku usługę przerobu uszlachetniającego klient oczekuje, że podejmie ona wszelkie niezbędne działania, aby w uzgodnionym terminie dokonany został przerób. Nie można przyjąć, że poszczególne opisane czynności (świadczenia) zapewniane w ramach usługi przerobu uszlachetniającego stanowią z punktu widzenia Zlecającego odrębne i niezależne cele gospodarcze, co pozwalałoby je uznać za odrębne i niezależne świadczenia (usługi) dla celów VAT (każde opodatkowane według właściwych dla niego zasad). Wydzielanie tych czynności jako osobnych usług byłoby działaniem sztucznym, w kontekście ekonomicznego celu transakcji".

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 października 2014 r. (sygn. ITPP1/443-881/14/JP): "Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone. Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług".

W podobnym tonie wypowiedział się Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 31 marca 2014 r. (sygn. PT10/033/5/133/WLI/14/RD30577), w której stwierdził, iż: "W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych), jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja taka powinna, co do zasady, być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku jednak, gdy istotą transakcji będą inne (niż dostawa towaru) czynności to, mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług".

Po zdefiniowaniu wskazanych świadczeń, jako kompleksowego świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, należy określić miejsce świadczenia tych usług, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Podstawowe reguły odnoszące się do określania miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz podatników wskazane zostały w art. 28b ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem miejscem świadczenia usług w przypadku:

* świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej,

* gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej,

* w przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Powyższe regulacje nie dotyczą sytuacji, gdy świadczone usługi są przeznaczone wyłącznie do osobistego użytku podatnika lub jego pracowników (również byłych), wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników oraz innych podmiotów wymienionych w art. 28b ust. 4 ustawy o VAT. W takim przypadku należy uznać, że usługi tego typu nie są świadczone dla podatników, a zatem zasada ogólna nie może mieć zastosowania. W tej sytuacji obowiązuje przepis art. 28c (opodatkowanie w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługodawcy).

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Usługobiorcy posiadającego siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Niemczech, usługi te będą opodatkowane w Niemczech.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, stanowisko, zgodnie z którym świadczenie polegające na montażu pędzli i szczotek, przerabiania powierzonych materiałów, magazynowania materiałów, surowców i towarów oraz gotowych wyrobów, a także przygotowania do wysyłki wykonywane na rzecz niemieckiej spółki stanowi kompleksową usługę i w związku z tym, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejscem jej opodatkowania jest kraj Usługobiorcy, jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Przez terytorium kraju - stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką działającą w branży produkcyjnej i prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług przerobu drewna oraz montażu pędzli i szczotek. Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług (dalej jako "Umowa") z niemiecką spółką GmbH (dalej jako "Usługobiorca").

Usługobiorca posiada siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Niemiec oraz prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki kapitałowej (niemiecki odpowiednik polskiej spółki z o.o.). Przedmiotem działalności Usługobiorcy jest m.in. produkcja oraz sprzedaż materiałów drewnianych, w tym pędzli oraz szczotek.

Przedmiotem Umowy jest realizacja przez Wnioskodawcę usług montażu pędzli i szczotek z materiałów, surowców i towarów dostarczanych przez Usługobiorcę (majątek powierzony). Usługi montażu świadczone przez Spółkę obejmują w szczególności następujące czynności:

* Montaż pędzli i szczotek;

* Przerabianie dostarczonych materiałów, surowców i towarów;

* Magazynowanie materiałów, surowców i towarów dostarczonych przez Usługobiorcę w celu montażu oraz magazynowanie gotowych wyrobów do momentu ich odbioru przez Usługobiorcę;

* Przygotowanie do wysyłki oraz umożliwienie terminowego odbioru wyrobów gotowych przez Usługobiorcę.

Przy czym montaż jest usługą główną, podstawową, a pozostałe świadczenia mają charakter wyłącznie pomocniczy.

Materiały, surowce i towary dostarczone przez Usługobiorcę do Wnioskodawcy w celu realizacji usługi montażu stanowią własność Usługobiorcy. W związku z tym w żadnym momencie transakcji nie dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad materiałami, surowcami i towarami na Wnioskodawcę. Usługobiorca zakupuje materiały, surowce i towary zarówno w Polsce (w szczególności drewno) jak i w Niemczech i innych krajach Unii Europejskiej. Co do zasady wszystkie materiały (100% pod względem kryterium wartościowego) niezbędne do wykonania przedmiotowych usług stanowią materiał powierzony. W nielicznych przypadkach Wnioskodawca wykorzystuje w celu wykonania usług materiał własny. Zawsze jednak materiał powierzony przez Usługobiorcę stanowi więcej niż 50% wartości materiału niezbędnego do wykonania usługi.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Usługi są świadczone na rzecz Usługobiorcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla Usługobiorcy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania przedmiotowych usług na rzecz Usługobiorcy, a Usługobiorca zobowiązał się do zapłaty ceny oraz do dostarczenia materiałów do wykonania tych usług, przy czym dostarczony materiał przez Usługobiorcę będzie stanowił przeważającą część materiału (ponad 50% wartości) użytego do wykonania usług. Pędzle i szczotki po ich zmontowaniu są przemieszczane z Polski do Niemiec.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy świadczenie polegające na montażu pędzili i szczotek, przerabianiu powierzonych materiałów, magazynowaniu materiałów, surowców i towarów oraz gotowych wyrobów, a także przygotowaniu do wysyłki, wykonywane na rzecz niemieckiej spółki stanowi kompleksową usługę i w związku z tym, zgodnie z art. 28b ustawy, miejscem jej opodatkowania jest kraj Usługobiorcy.

W pierwszej kolejności należy zatem przeanalizować kwestię świadczeń złożonych (kompleksowych).

Wskazać należy, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są - co do zasady - jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Przepisy ustawy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można następujące elementy składowe: montaż pędzli i szczotek; przerabianie dostarczonych materiałów, surowców i towarów; magazynowanie materiałów, surowców i towarów dostarczonych przez Usługobiorcę w celu montażu oraz magazynowanie gotowych wyrobów do momentu ich odbioru przez Usługobiorcę, a także przygotowanie do wysyłki oraz umożliwienie terminowego odbioru wyrobów gotowych przez Usługobiorcę.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny w kontekście powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, składającym się z różnych czynności pomocniczych wskazujących czynność główną, której charakter determinuje miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania całego świadczenia złożonego. W niniejszej sprawie czynnością główną jest montaż pędzli i szczotek, a pozostałe wymienione czynności (przerabianie dostarczonych materiałów, surowców i towarów; magazynowanie materiałów, surowców i towarów dostarczonych przez Usługobiorcę w celu montażu oraz magazynowanie gotowych wyrobów do momentu ich odbioru przez Usługobiorcę, a także przygotowanie do wysyłki oraz umożliwienie terminowego odbioru wyrobów gotowych przez Usługobiorcę) stanowią czynności pomocnicze.

W dalszej kolejności należy także rozstrzygnąć czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów, czy też świadczeniem usługi dokonywanym przez Wnioskodawcę na rzecz Usługobiorcy.

Należy wskazać, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądza zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych, a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwoli określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów.

Pojęcie "świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym" nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. W przypadku usług na ruchomym majątku rzeczowym są one wykonywane na rzeczach ruchomych należących do nabywcy usługi.

Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W każdym przypadku otrzymuje się określony wyrób finalny spełniający wymagane kryteria. Nie ma wątpliwości, że w przypadku powierzania przez zleceniodawcę 100% materiałów, mamy do czynienia z usługami na majątku rzeczowym. W sytuacji, gdy materiały powierzone stanowią mniej niż 100% materiałów zużytych przy wykonaniu danego wyrobu, zdaniem tut. Organu należy przyjąć, że jeśli stanowią one przeważającą część w stosunku do materiałów własnych usługodawcy, w ujęciu wartościowym, świadczenie również stanowi usługę na ruchomym majątku rzeczowym.

Nie ulega wątpliwości, że wytworzenie towaru z materiałów powierzonych nie stanowi dostawy towarów. Taka sytuacja nie wiąże się bowiem z posiadaniem władztwa ekonomicznego nad powierzonymi materiałami służącymi wykonaniu umowy. Materiały zostają powierzone w ściśle określonym celu, a usługodawca nie uzyskuje swobody w dysponowaniu nimi, nie uzyskuje z nich pożytków na własną rzecz.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że co do zasady wszystkie materiały (100% pod względem kryterium wartościowego) niezbędne do wykonania przedmiotowych czynności stanowią materiał powierzony, a w nielicznych przypadkach Wnioskodawca wykorzystuje w celu ich wykonania materiał własny, przy czym materiał powierzony przez Usługobiorcę zawsze stanowi więcej niż 50% wartości materiału niezbędnego do ich wykonania. Materiały, surowce i towary dostarczone przez Usługobiorcę do Wnioskodawcy w celu realizacji czynności montażu stanowią własność Usługobiorcy, a w związku z tym w żadnym momencie transakcji nie dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad materiałami, surowcami i towarami na Wnioskodawcę. Zatem są spełnione warunki, aby uznać czynność montażu pędzli i szczotek za świadczenie usługi na ruchomym majątku rzeczowym na rzecz Usługobiorcy.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak wynika z opisu sprawy, Usługobiorca spełnia definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy, ponieważ prowadzi działalność gospodarczą.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy - w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że do wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia, tj. art. 28b ust. 2-4, art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n nie mają zastosowania.

W związku z powyższym, miejsce świadczenia wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi montażu pędzli i szczotek na rzecz Usługobiorcy ustalane jest zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w miejscu, w którym Usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jak wynika z opisu sprawy, Usługobiorca posiada siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Niemiec. W konsekwencji, miejsce opodatkowania przedmiotowej usługi znajduje się na terytorium Niemiec, a w związku z tym nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Odpowiadając na pytanie należy stwierdzić, że świadczenie polegające na montażu pędzili i szczotek, przerabianiu powierzonych materiałów, magazynowaniu materiałów, surowców i towarów oraz gotowych wyrobów, a także przygotowaniu do wysyłki, wykonywane na rzecz niemieckiej spółki, stanowi kompleksową usługę której miejscem opodatkowania, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, jest kraj w którym Usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Niemcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.