3063-ILPP1-3.4512.182.2016.1.PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania i opodatkowania importu usługi polegającej na powstrzymaniu się od działalności dystrybucyjnej przez spółki czeską oraz słowacką - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania i opodatkowania importu usługi polegającej na powstrzymaniu się od działalności dystrybucyjnej przez spółki czeską oraz słowacką.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o.o. (dalej: Spółka albo Wnioskodawca) zamierza nabyć od podmiotu powiązanego - Spółki "matki" B GmbH - udziały w C spol.s.r.o. (dalej: C) oraz D s.r.o. (dalej: D). Spółki z Polski, Czech i Słowacji prowadzą na swoim rynku podobną działalność polegającą na sprzedaży armatury kuchennej i łazienkowej. Do końca 2016 r. każda ze spółek prowadzić będzie sprzedaż towarów we własnym zakresie, działając na swoim rynku lokalnym.

W ramach zakładanych działań zmianie ulec ma model dystrybucji sprzedaży towarów na terytorium Czech i Słowacji. W związku z planowaną restrukturyzacją, Spółka będzie dokonywać bezpośredniej dystrybucji towarów na rzecz klientów mających siedzibę na terytorium Czech i Słowacji na zasadzie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). C oraz D będą na terenie Czech i Słowacji świadczyć usługi marketingowe oraz serwisowe na rzecz Spółki, tj. będą one poszukiwać na rzecz Spółki klientów, potencjalnych odbiorców dostarczanych przez Spółkę towarów, a ponadto świadczyć na rzecz Spółki usługi serwisu posprzedażowego.

C oraz D nie będą miały prawa do negocjowania cen, zawierania umów w imieniu Spółki. Za swoje usługi na rzecz Spółki będą one otrzymywać wynagrodzenie w oparciu o metodę koszt plus, tj. w oparciu o rzeczywistą bazę kosztową.

Zakładane działania restrukturyzacyjne przyniosą efekt w postaci istotnej zmiany modelu dystrybucji w ramach grupy kapitałowej, a w konsekwencji, przypisania nowych funkcji i kanałów dystrybucyjnych Spółce. Restrukturyzacja działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę z założenia, odbyć się ma na zasadach rynkowych, z uwzględnieniem przepisów dotyczących cen transferowych.

Z uwagi na powyższe Spółka, przejmując rolę bezpośredniego dystrybutora na rynku czeskim oraz słowackim zobowiązana będzie do zapłaty opłaty będącej wynagrodzeniem dla odpowiednio C i D za przekazanie tzw. "potencjału zysku" biznesu Spółce (dalej: "Exit Fee"). Exit Fee będzie mieć zarówno charakter rekompensaty za powstrzymanie się od działalności dystrybucyjnej, jak i stanowić ono będzie formę wynagrodzenia za transfer spodziewanych zysków, które mają być generowane przez Spółkę po przeprowadzeniu procesu restrukturyzacji, w związku z przejęciem od spółek zależnych relacji z lokalnymi klientami.

Niniejszy potencjał zysków zależy od wielu zewnętrznych i wewnętrznych czynników, w szczególności obejmować będzie: relacje z klientami i ich oczekiwania, dotychczasowy okres trwania współpracy, poziom konkurencji na rynku, niepowtarzalność portfeli klientów.

Wysokość Exit Fee będzie kalkulowana w oparciu o kilkuletnie (3-5 lat) prognozy rentowności transferowanej części biznesu. Spółka uważa, że taka perspektywa pozwala na prognozę potencjalnych zysków, wynikających z przejęcia funkcji dystrybutora na danym rynku w sposób wiarygodny, z akceptowalnym poziomem pewności wyniku. Podkreślić należy, że Spółka nie będzie miała na moment wypłaty Exit Fee możliwości określenia rzeczywistego poziomu zysku ani okresu realizowania tego zysku w związku z przeprowadzaną reorganizacją.

Wysokość Exit Fee uzależniona będzie również od szeregu czynników takich jak ryzyka biznesowe (np. niepewność rynków) czy też przejęcie nowych funkcji dotychczasowych dystrybutorów, tj. C i D na lokalnych rynkach. Nadmienić należy, iż Spółka zakłada wypłatę wcześniej skalowanych kwot Exit Fee na rzecz C i D w kilku kwartalnych bądź rocznych transzach.

Zapłata Exit Fee na rzecz C oraz D nastąpi na podstawie faktur wystawionych przez te podmioty, bez naliczonego podatku od wartości dodanej ze wskazaniem zastosowania mechanizmu reverse chargé.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transfer potencjału zysku (powstrzymanie się od działalności dystrybucyjnej) przez spółki czeską oraz słowacką podlega opodatkowaniu przez Spółkę podatkiem VAT na terytorium kraju?

Zdaniem Wnioskodawcy, transfer "potencjału zysku" (powstrzymanie się od działalności dystrybucyjnej) za wynagrodzeniem w postaci Exit Fee będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT rozliczaną stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w mechanizmie reverse chargé.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zdaniem Wnioskodawcy, transfer "potencjału zysku" za wynagrodzeniem w postaci Exit Fee nie wypełnia ww. definicji towaru, zatem przedmiotowa transakcja wniesienia nie stanowi dostawy towarów.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zdaniem Spółki, transfer "potencjału zysku" za wynagrodzeniem w postaci Exit Fee stanowi klasyczny przykład, zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności zrównanego z świadczeniem usługi.

Wypłaty wynagrodzeń zwanych Exit Fee są nieodłącznym elementem występującym przy restrukturyzacjach działalności w ramach grup wielonarodowych. Celem takich płatności jest zrekompensowanie (lecz niekonieczne w znaczeniu "odszkodowawczym") negatywnych skutków występujących w związku z przeniesieniem pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk, jak również zrekompensowanie skutków wynikających z wprowadzonych zmian, zerwania lub renegocjacji umów, których stroną jest podmiot powiązany. Opłata typu Exit Fee może mieć charakter jednorazowej zapłaty lub regularnych płatności, nie ma ona jednak charakteru odszkodowawczego, na co wskazuje uniezależnienie wysokości opłaty od poniesionej przez podmiot likwidujący część działalności szkody (...).

Rozpatrując sytuację beneficjenta opłaty, należy przypomnieć, że zgodnie z ogólną normą art. 353 § 2 k.c. świadczenie polegać może nie tylko na czynieniu czegoś (działaniu - facere) ale i na nieczynieniu (zaniechaniu - non facere). W tego rodzaju stosunku prawnym chodzi więc o obowiązek powstrzymania się od prowadzenia działalności prowadzonej dotąd przez podmiot w zamian za wynagrodzenie. (Marcin Czerwiński, Glosa do wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., II FSK 308/14, LEX/el. 2016).

Faktyczna podstawa świadczenia związana z zaprzestaniem działalności dystrybucyjnej przez Spółki C i D wskazuje na to, że wypłacone wynagrodzenie w swoim charakterze zbliżone jest do rekompensaty za transfer funkcji i ryzyk i w następstwie tego utratę źródła przychodów. Gdyby taka rekompensata nie miała miejsca, podważalny mógłby być rynkowy charakter przejęcia funkcji sprzedażowych i portfela klientów, gdyż racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie powstrzymałby się od wykonywania dochodowej działalności na rzecz innego podmiotu bez wynagrodzenia.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W związku z faktem iż w opisywanym zdarzeniu przyszłym, spółki C oraz D nie posiadają siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, w ocenie Spółki, to ona będzie zobligowana do rozliczenia podatku VAT w przedmiotowej transakcji w mechanizmie odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Przez terytorium kraju - stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Takie szerokie określenie zakresu przedmiotowego pojęcia odpłatnego świadczenia usług, skutkuje objęciem jego zakresem zarówno czynności, które w sposób oczywisty stanowią świadczenie usług, jak również cały szereg innych świadczeń, czynności, zachowań, których efektem jest odpłatne przysporzenie/korzyść dla jednej ze stron czynności wskutek działania bądź zaniechania działania przez inną stronę.

Należy zatem stwierdzić, że ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy mamy do czynienia w sytuacji, w której dana czynność/zachowanie/zdarzenie posiada następujące cechy:

* stanowi świadczenie dające się wyodrębnić spośród innych czynności dokonywanych przez dany podmiot;

* świadczenie to może mieć charakter czynny lub bierny - tj. może polegać zarówno na podejmowaniu danych czynności/działań jak również na powstrzymywaniu/zaniechaniu tych czynności/działań czy też ich tolerowaniu.

W tym kontekście należy podkreślić, że aby dane powstrzymywanie się od działania czy tolerowanie danej czynności mogło zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy, muszą zostać spełnione następujące warunki:

Z opisu sprawy wynika, że spółki z Polski, Czech i Słowacji prowadzą na swoim rynku podobną działalność polegającą na sprzedaży armatury kuchennej i łazienkowej. Do końca 2016 r. każda ze spółek prowadzić będzie sprzedaż towarów we własnym zakresie, działając na swoim rynku lokalnym. W ramach zakładanych działań zmianie ulec ma model dystrybucji sprzedaży towarów na terytorium Czech i Słowacji. W związku z planowaną restrukturyzacją, Spółka będzie dokonywać bezpośredniej dystrybucji towarów na rzecz klientów mających siedzibę na terytorium Czech i Słowacji na zasadzie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Zakładane działania restrukturyzacyjne przyniosą efekt z postaci istotnej zmiany modelu dystrybucji w ramach grupy kapitałowej, a w konsekwencji, przypisania nowych funkcji i kanałów dystrybucyjnych Spółce. Restrukturyzacja działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę z założenia, odbyć się ma na zasadach rynkowych, z uwzględnieniem przepisów dotyczących cen transferowych. Spółka, przejmując rolę bezpośredniego dystrybutora na rynku czeskim oraz słowackim, zobowiązana będzie do zapłaty opłaty będącej wynagrodzeniem dla odpowiednio spółki czeskiej i słowackiej za przekazanie tzw. "potencjału zysku" biznesu Spółce (dalej: "Exit Fee"). Exit Fee będzie mieć zarówno charakter rekompensaty za powstrzymanie się od działalności dystrybucyjnej, jak i stanowić ono będzie formę wynagrodzenia za transfer spodziewanych zysków, które mają być generowane przez Spółkę po przeprowadzeniu procesu restrukturyzacji, w związku z przejęciem od spółek zależnych relacji z lokalnymi klientami. Spółka czeska i słowacka nie posiadają siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy z tytułu powstrzymania się od działalności dystrybucyjnej przez spółki czeską oraz słowacką powinien on rozpoznać i opodatkować w Polsce import usług.

Z przywołanej regulacji art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Należy jednak zaznaczyć, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, aby powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji mogło zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy, zobowiązanie to winno być odpłatne, wynikać ze stosunku zobowiązaniowego, jak również musi istnieć konkretny podmiot będący bezpośrednim beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w wyniku działań restrukturyzacyjnych Wnioskodawca przejmie rolę bezpośredniego dystrybutora na rynku czeskim oraz słowackim. Wnioskodawca będzie bezpośrednim beneficjentem świadczonej przez spółkę czeską oraz słowacką usługi polegającej na powstrzymaniu się od działalności dystrybucyjnej przez te spółki i z tytułu przedmiotowego świadczenia będzie zobowiązany do zapłaty opłaty Exit Fee.

Tym samym w przedmiotowej sprawie spełnione będą wszystkie warunki do uznania czynności wykonywanej przez spółkę czeską oraz słowacką za świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przedmiotowej sprawie, do nabywanej przez Wnioskodawcę usługi, wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy - przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie tego mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu, z jednej strony opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji, a z drugiej strony, zaoszczędzenie usługodawcy obowiązków związanych z rejestracją oraz rozliczeniem podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotowa usługa świadczona będzie przez spółki czeską i słowacką, które nie posiadają siedziby działalności gospodarczej, jak również stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Natomiast Wnioskodawca, jako spółka kapitałowa polskiego prawa handlowego prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą, spełnia definicję podatnika z art. 15 ustawy, a jego siedziba działalności gospodarczej znajduje się na terytorium Polski.

Należy zatem stwierdzić, że miejscem świadczenia nabywanej przez Wnioskodawcę usługi polegającej na powstrzymaniu się od działalności dystrybucyjnej przez spółki czeską oraz słowacką będzie - zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy - terytorium Polski, tj. miejsce siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany będzie do opodatkowania nabywanej usługi na zasadzie importu usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium kraju.

Podsumowując, transfer potencjału zysku (powstrzymanie się od działalności dystrybucyjnej) przez spółki czeską oraz słowacką podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, zatem Wnioskodawca powinien rozpoznać i opodatkować w Polsce import tej usługi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.