3063-ILPP1-3.4512.173.2016.2.KM - VAT w zakresie dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku 0% w eksporcie towarów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 grudnia 2016 r. (data wpływu 21 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku 0% w eksporcie towarów - jest prawidłowe.

W dniu 7 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku 0% w eksporcie towarów. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 grudnia 2016 r. (data wpływu 21 grudnia 2016 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy, opłatę oraz adres ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych. Spółka eksportuje towary do Rosji, co stanowi 100% sprzedaży (sprzedaż w kraju nie występuje). W 2016 r. Spółka zmieniła swój model biznesowy w takim sensie, że kupuje towary w Polsce (wcześniej nabywała towary w Unii Europejskiej).

Spółka kupuje towary od zagranicznego dostawcy, zarejestrowanego w Polsce do VAT, który prowadzi magazyn na (...). Miejscem załadunku towarów jest magazyn dostawcy na (...). Spółka kupuje towar na warunkach CPT (Incoterms) - co oznacza przewoźne opłacone do portowego miasta w północnych Niemczech, gdzie towar jest dostarczany do niemieckiej firmy logistycznej, która załatwia wszystkie celne formalności eksportowe i stąd towar jest eksportowany do Rosji drogą morską. Spółka otrzymuje od niemieckiego spedytora dokument EX, w którym na ostatniej stronie widnieje data eksportu. Zatem Spółka posiada następujące dokumenty eksportowe: fakturę sprzedaży wystawioną na rosyjskiego odbiorcę oraz dokument EX (wystawiony na przedmiotowego rosyjskiego odbiorcę), gdzie na ostatniej stronie widnieje data, która - według oświadczenia niemieckiego spedytora - jest datą dokonania eksportu. Spółka nie posiada natomiast komunikatu elektronicznego IE599. Niemiecki spedytor, poproszony o ten komunikat (IE599) odpowiada, że w Niemczech jest on nieznany i że dokument EX z datą na ostatniej stronie jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym wywóz towaru z UE. Niemiecki spedytor jako podstawę prawną wskazuje art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT. W podsumowaniu stanu faktycznego Spółka dodatkowo wskazuje, że posiada dokumenty celne (dokument EX), z których wynika, że nastąpił wywóz towarów z Polski. Na dokumentach tych Spółka figuruje jako eksporter oraz jako zgłaszający (w obu przypadkach wespół z niemieckim spedytorem), a z dokumentów wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem wywozu.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej dokonuje Spółka lub dokonuje się na jej rzecz.

Spółka dysponuje dokumentem "EX", w którego treści nazwa Spółki jest wskazana pod pozycją "Ausfuhrer" (eksporter). Spółka dokonuje eksportu na warunkach CPT, co oznacza, że opłaca ona transport do określonego miejsca przeznaczenia, zaś ryzyko związane z utratą lub zniszczeniem towaru przechodzi na kupującego w momencie przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi. Zgodnie z zasadami CPT do obowiązków sprzedawcy należy co do zasady:

* załadunek,

* ewentualne cło w kraju sprzedawcy,

* transport do portu macierzystego,

* wyładunek w porcie macierzystym,

* opłaty portowe w porcie macierzystym,

* transport do portu docelowego.

W przypadku Spółki załadunek, transport do portu, wyładunek w porcie oraz transport do portu docelowego są dokonywane przez specjalizujące się w tym przedsiębiorstwa, działające na rzecz Spółki.

Spółka podaje również, że dokument "EX", którym dysponuje, jest dokumentem wystawionym przez niemiecki urząd celny, potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium UE.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w zaistniałym stanie faktycznym, dokument EX z datą na ostatniej stronie jest wystarczający dla zastosowania stawki VAT 0% dla eksportu towarów (Spółka nie dysponuje komunikatem elektronicznym IE599)?

Zdaniem Wnioskodawcy, (...) dokument EX z datą na ostatniej stronie jest wystarczający dla zastosowania stawki VAT 0% dla eksportu towarów, chociaż nie dysponuje on komunikatem elektronicznym IE599.

Spółka ma bowiem dokumenty celne (dokument EX), z których wynika że nastąpił wywóz towarów z Unii Europejskiej. Na dokumentach tych Spółka figuruje jako eksporter oraz jako zgłaszający (w obu przypadkach wespół z niemieckim spedytorem), a z dokumentów wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem wywozu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy - przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Przez terytorium kraju - stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast ilekroć jest mowa o terytorium państwa trzeciego - w myśl art. 2 pkt 5 ustawy - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

* ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),

* wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, podlegający w Polsce - jako miejscu świadczenia - opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%.

W kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12 orzekając, że: "(...) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego".

W powyższej uchwale stwierdzono również, " (...) w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u., stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) - po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej - nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%".

Z powyższego nie wynika, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest, aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor) czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca eksportuje do Rosji towary kupione od zagranicznego dostawcy, zarejestrowanego w Polsce do VAT, który prowadzi magazyn na (...). Miejscem załadunku towarów jest magazyn dostawcy na (...). Wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej dokonuje Wnioskodawca lub dokonuje się na jego rzecz. Wnioskodawca dokonuje eksportu na warunkach CPT (Incoterms) - co oznacza przewoźne opłacone do portowego miasta w północnych Niemczech, gdzie towar jest dostarczany do niemieckiej firmy logistycznej, która załatwia wszystkie celne formalności eksportowe i stąd towar jest eksportowany do Rosji drogą morską. Wnioskodawca posiada następujące dokumenty eksportowe: fakturę sprzedaży wystawioną na rosyjskiego odbiorcę oraz dokument EX (wystawiony na przedmiotowego rosyjskiego odbiorcę), gdzie na ostatniej stronie widnieje data, która - według oświadczenia niemieckiego spedytora - jest datą dokonania eksportu. W dokumencie tym nazwa Wnioskodawcy jest wskazana pod pozycją "Ausfuhrer" (eksporter). Wnioskodawca nie posiada natomiast komunikatu elektronicznego IE599. Niemiecki spedytor, poproszony o ten komunikat (IE599) odpowiada, że w Niemczech jest on nieznany i że dokument EX z datą na ostatniej stronie jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym wywóz towaru z UE. Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że posiada dokumenty celne (dokument EX), z których wynika, że nastąpił wywóz towarów z Polski. Na dokumentach tych figuruje on jako eksporter oraz jako zgłaszający (w obu przypadkach wespół z niemieckim spedytorem), a z dokumentów wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem wywozu. Wnioskodawca podaje również, że dokument EX, którym dysponuje, jest dokumentem wystawionym przez niemiecki urząd celny, potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium UE.

Mając na względzie powyższe okoliczności, w szczególności, że w przedmiotowej sprawie wywóz towarów nastąpił z terytorium Polski bezpośrednio poza terytorium Unii Europejskiej w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze, oraz przedstawiony wyżej stan prawny, w ocenie tut. Organu opisana transakcja spełnia warunek podstawowy, do uznania jej za eksport towarów. Należy jednak mieć na uwadze, że niezbędnym warunkiem pozwalającym bezsprzecznie uznać zrealizowaną czynność za eksport towarów jest uzyskanie potwierdzenia wywozu przez urząd celny.

Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Stawka podatku - stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy - w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawystawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

Biorąc powyższe uregulowania prawne pod uwagę należy stwierdzić, że eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów. Ustalając zakres zastosowania przepisu art. 41 ust. 6 ustawy, właściwym staje się przyjęcie uregulowań zawartych w przepisach prawa celnego. Warunkiem zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT jest bowiem posiadanie stosownych dokumentów spełniających warunki określone w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej.

Wnioskodawca wskazał, że dokument EX, którym dysponuje, jest dokumentem wystawionym przez niemiecki urząd celny, potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE. Wnioskodawca figuruje na nim jako eksporter oraz jako zgłaszający (w obu przypadkach wespół z niemieckim spedytorem), a nazwa Wnioskodawcy jest wskazana pod pozycją "Ausfuhrer" (eksporter).

Zatem w zaistniałym stanie faktycznym, dokument EX z datą na ostatniej stronie (stanowiącą datę dokonania eksportu) jest wystarczający dla zastosowania stawki VAT w wysokości 0% dla dokonanego przez Wnioskodawcę eksportu towarów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku 0% w eksporcie towarów. Natomiast wniosek w zakresie powierzenia dokonania wszystkich formalności eksportowych spedycyjnej firmie niemieckiej, która zgłasza wywóz w niemieckim urzędzie celnym został rozstrzygnięty postanowieniem z dnia 12 stycznia 2017 r. nr 3063-ILPP1-3.4512.138.2016.2.KM.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.