3063-ILPP1-3.4512.169.2016.2.JNa - Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu zaliczek otrzymanych na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 grudnia 2016 r. (data wpływu 22 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczek otrzymanych na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru - jest prawidłowe.

W dniu 21 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczek otrzymanych na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 grudnia 2016 r. (data wpływu 22 grudnia 2016 r.) o wskazanie imienia i nazwiska osoby podpisanej na wniosku oraz opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT czynnym, zarejestrowanym także na potrzeby transakcji wewnątrzunijnych. Spółka podpisała kontrakt na dostawę urządzenia wraz z instalacją w Czechach. Odbiorcą jest podatnik zarejestrowany w Czechach jako podatnik podatku VAT, zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzunijnych.

Przedmiotem umowy jest:

Cena umowna obejmuje dostawę towaru, urządzenia wraz z wymienionymi powyżej czynnościami (usługami) towarzyszącymi. Elementem dominującym jest dostawa towaru.

Usługi związane z dostawą i instalacją obejmują w szczególności: wywóz z Polski na terytorium Czech, ustawienie urządzenia na przygotowanym przez odbiorcę stanowisku produkcyjnym, podłączenie przygotowanych przez odbiorcę mediów (prąd, powietrze), uruchomienie urządzenia, przeprowadzenie testów produkcyjnych.

Urządzenie jest projektowane specjalnie dla czeskiego odbiorcy. Mimo zaawansowania technologicznego, jest to urządzenie, które odbiorca mógłby - zdaniem Wnioskodawcy - zainstalować i uruchomić we własnym zakresie na podstawie dołączonej dokumentacji technicznej. Zdaniem Spółki, prace instalacyjne które zgodnie z umową zostaną wykonane na terenie Czech można określić jako proste.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca prawidłowo rozlicza opisaną transakcję na gruncie podatku VAT jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w szczególności, czy prawidłowo rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanych zaliczek w dacie dostawy towarów)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa transakcja powinna być potraktowana i rozliczona na gruncie podatku VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż spełnia wszystkie wymagane przepisami prawa przesłanki. W związku z powyższym otrzymane zaliczki nie rodzą obowiązku podatkowego do czasu wydania towaru (...).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy - przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu - przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Jednak w myśl art. 13 ust. 3 ustawy - za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli maja służyć działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy określa, że przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Jest także zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzunijnych. Wnioskodawca podpisał kontrakt na dostawę urządzenia wraz z instalacją w Czechach na rzecz odbiorcy - podatnika zarejestrowanego w Czechach jako podatnik podatku VAT, także dla transakcji wewnątrzunijnych. Przedmiotem umowy jest zaprojektowanie, wykonanie i instalacja urządzenia w zakładzie produkcyjnym odbiorcy, a także usługi związane z dostawą, uruchomieniem urządzenia, szkoleniem pracowników zamawiającego oraz usługi i naprawy gwarancyjne. Usługi związane z dostawą i instalacją obejmują wywóz urządzenia z Polski na terytorium Czech, ustawienie urządzenia na przygotowanym przez odbiorcę stanowisku produkcyjnym, podłączenie przygotowanych przez odbiorcę mediów (prąd, powietrze), uruchomienie go i przeprowadzenie testów produkcyjnych. Cena umowna obejmuje dostawę towaru, urządzenia wraz z wymienionymi powyżej czynnościami (usługami) towarzyszącymi. Elementem dominującym jest dostawa towaru.

Przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepisy ustawy nie definiują ww. pojęć, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa, na terytorium którego wykonywany jest montaż lub instalacja towarów. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.pwn.pl), "montaż" to składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei instalacja to montowanie gdzieś urządzeń technicznych. Należy zwrócić uwagę, że stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem tut. Organu, jako "proste czynności" należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też biorąc powyższe pod uwagę za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Jak wskazał Wnioskodawca, mimo zaawansowania technologicznego, sprzedawane urządzenie odbiorca mógłby zainstalować i uruchomić we własnym zakresie, na podstawie dołączonej dokumentacji technicznej. Prace instalacyjne, które zgodnie z umową zostaną wykonane na terytorium Czech, zdaniem Wnioskodawcy, można określić jako proste.

Z powyższego wynika zatem, że czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, związanych z instalacją i uruchomieniem urządzenia nie można uznać za "instalację" lub "montaż" w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są - co do zasady - jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Przepisy ustawy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności towarzyszące stanowią integralną część dostawy urządzenia. Wykonuje on te czynności w związku ze sprzedażą konkretnego towaru i służą one realizacji dostawy zgodnie z wymogami nabywcy. Świadczenie ww. czynności w sytuacji będącej przedmiotem wniosku, nie jest samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla klienta. Zatem dostawa urządzenia stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniami pomocniczymi są wykonywane przez Wnioskodawcę czynności towarzyszące, które są ściśle powiązane z dostawą zamówionego urządzenia. Z ekonomicznego punktu widzenia realizowana przez Wnioskodawcę dostawa urządzenia wraz z ww. czynnościami towarzyszącymi jest obiektywnie jedną transakcją. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa urządzenia wraz z wykonaniem czynności towarzyszących nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną złożoną dostawę towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy ustawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca prawidłowo rozlicza opisaną transakcję na gruncie podatku VAT, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy - jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jednym z zastrzeżeń do zasady ogólnej wskazanej powyżej jest art. 20 ustawy, który określa moment powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

W związku z koniecznością dostosowania przepisów wprowadzonych dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz.Urz.UE.L 189 z 22 lipca 2010 r., str. 1), ustawodawca krajowy dokonał z dniem 1 stycznia 2013 r. zmian w art. 20 ust. 1-3 oraz 5-7 ustawy.

Wprowadzone zmiany miały na celu zapewnienie jednolitości danych zawartych w informacjach podsumowujących i terminowości wymiany danych dokonywanych przy pomocy tych informacji podsumowujących.

Dla uporządkowania i lepszej czytelności art. 20 ustawy, dokonano jego częściowej przebudowy.

W związku z późn. zm. w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającymi ze zmiany przepisów unijnych, odstąpiono od określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy lub nabycia towarów (otrzymanie tego rodzaju zapłaty nie rodzi już obowiązku podatkowego).

I tak, w myśl art. 20 ust. 1 ustawy - w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

Z powołanego przepisu wynika, że dokonanie dostawy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów rozpoczyna bieg szczególnego rodzaju terminu wyznaczającego moment powstania obowiązku podatkowego. Termin ten kończy bieg w 15-tym dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy. Do czasu upływu tego terminu, wystawienie faktury dokumentującej przedmiotową transakcję skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w momencie jej wystawienia. Jeśli jednak do 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, faktura nie zostanie wystawiona, obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od daty wystawienia faktury.

Zatem - w myśl obowiązujących przepisów - otrzymanie zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie wywołuje konsekwencji podatkowych, a tym samym nie powoduje obowiązku wystawienia faktury VAT.

W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymane zaliczki na poczet wewnątrzwspólnotowej dostawy urządzenia nie rodzą obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji powstaje zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuje się jednocześnie, że wniosek w części dotyczącej zaklasyfikowania dokonanej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanej stawką podatku w wysokości 0% został rozpatrzony w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2017 r. nr 3063-ILPP1-3.4512.189.2016.2.JNa.

Należy podkreślić, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.