3063-ILPP1-3.4512.142.2016.1.JNa - Kwalifikacja podatkowa usług pośrednictwa w zamawianiu towarów oferowanych przez sprzedawców zagranicznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2016 r. (data wpływu do: Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 4 listopada 2016 r., do Biura KIP w Lesznie 9 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2016 r. (data wpływu do: Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 30 listopada 2016 r., do Biura KIP w Lesznie 5 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* nieprawidłowe - w zakresie rozpoznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów,

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania uczestnictwa w programie afiliacyjnym.

W dniu 4 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów oraz opodatkowania wynagrodzenia z tytułu uczestnictwa w programie afiliacyjnym. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 listopada 2016 r. (data wpływu do: Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 30 listopada 2016 r., do Biura KIP w Lesznie 5 grudnia 2016 r.) o prawidłowe pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, przedsiębiorcą, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, która polega na świadczeniu usług pośrednictwa w zamawianiu towarów oferowanych przez sprzedawców zagranicznych (przeważnie są to sprzedawcy z Chin; dalej: Sprzedawcy) w zagranicznym serwisie aukcyjnym (dalej: Serwis aukcyjny). Schemat działania Wnioskodawcy wygląda następująco:

1. Wnioskodawca wyszukuje towary oferowane przez Sprzedawców w Serwisie aukcyjnym, kierując się m.in. jakością oferowanych towarów oraz oceną ogólną Sprzedawcy (bazującą na opiniach kupujących);

2. informacje dotyczące towarów oferowanych w Serwisie aukcyjnym (inaczej: treść ofert Sprzedawców) są przez Wnioskodawcę pobierane, modyfikowane i prezentowane na prowadzonych przez niego stronach internetowych (dalej: Strona internetowa, bądź Strony internetowe). Strony internetowe nie funkcjonują jako sklepy internetowe, lecz jako portale pośrednictwa zakupowego. Modyfikacja ofert Sprzedawców polega m.in. na ich tłumaczeniu na język polski i upiększeniu (za pomocą obróbki graficznej) - celem dostosowania do potrzeb polskiego odbiorcy. Wnioskodawca nie zawiera żadnych umów ze Sprzedawcami, nie musi uzyskiwać ich zgody. Jest to autonomiczne działanie Wnioskodawcy. Ponadto towary są reklamowane głównie poprzez portal (...);

3. Klienci (zarówno przedsiębiorcy, jak i konsumenci; przeważnie są to podmioty posiadające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski) składają zamówienie na towary za pośrednictwem Strony internetowej. Przed złożeniem zamówienia Klient akceptuje Regulamin sklepu internetowego, wypełnia dane o sobie, które zostaną przekazane Sprzedawcy oraz wpłaca pieniądze w wysokości zamówienia na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Z treści regulaminu Strony internetowej wynika m.in., że:

d. Klient składając zamówienie tym samym oświadcza, że udziela Wnioskodawcy pełnomocnictwa do dokonania w imieniu i na rzecz Klienta zamówienia towaru oraz do opłacenia w imieniu i na rzecz Klienta ceny i kosztów przesyłki towaru na adres Klienta. Pośrednik uprawniony jest do działania wyłącznie w zakresie udzielonego mu pełnomocnictwa;

7. Wnioskodawca dokonuje płatności za towar zamówiony przez Klienta środkami pieniężnymi wpłaconymi przez Klienta za pośrednictwem swojego rachunku bankowego. Różnica między ceną zakupu towaru, a płatnością dokonywaną przez Klientów stanowi - jako prowizja - wynagrodzenie Wnioskodawcy z tyt. świadczenia usług pośrednictwa. Wnioskodawca opłaca po kilka zamówień w Serwisie aukcyjnym naraz ze względów technicznych leżących po stronie Serwisu aukcyjnego;

8. Sprzedawcy wysyłają nabyty przez Klientów towar bezpośrednio na ich adres. Ewentualnych opłat z tyt. należnego cła dokonuje Klient;

9. zgodnie z zasadami aukcji na Serwisie aukcyjnym brak zrealizowania dostawy w wyznaczonym terminie, bądź niezgodność zamówienia z dostawą pozwala na uzyskanie od Sprzedawcy zwrotu ceny nabycia towaru. Wnioskodawca w takich przypadkach albo zwraca Klientowi całość kwoty za zamówiony towar lub zamawia ponownie towar od Sprzedawcy;

10. Wnioskodawca nie wystawia klientom indywidualnym faktur, chyba że wniosą o ich wystawienie. Faktury są wystawiane wyłącznie przedsiębiorcom;

11. zakupiony towar nie trafia do Wnioskodawcy, ale bezpośrednio do Klienta zgodnie z przekazanymi do Sprzedawcy informacjami. Wnioskodawca nie uzyskuje od Sprzedawców faktur oraz rachunków potwierdzających zakup przez Klientów.

Na żadnym z wyżej opisanych etapów składania zamówień nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na Wnioskodawcę. Wnioskodawca działa w imieniu i na rzecz Klientów. Wszystkie parametry zamówienia są określane przez Klienta. Działalność Wnioskodawcy ograniczona jest do pośrednictwa w zamówieniach i płatnościach oraz świadczenia innych czynności pomocniczych związanych z realizacją dostaw (udzielenie polskiej gwarancji, realizacja zwrotów i udostępnienie adresu w Polsce do zwrotów, obsługa klienta w języku polskim, rozpatrywanie reklamacji i zwrotów itp.). W regulaminie pośrednictwa w sprzedaży wskazuje się, że za wykonanie usługi pośrednictwa uważa się złożenie i opłacenie zamówienia przez Pośrednika u Sprzedawcy. Realizacja pozostałych usług ma charakter pomocniczy wobec świadczonej usługi pośrednictwa. Nie stanowi warunku niezbędnego do zawarcia umowy sprzedaży Klienta ze Sprzedawcą, ale służy uatrakcyjnieniu oferowanej usługi pośrednictwa. W przeważającej większości do faktycznej realizacji wymienionych usług dochodzi dopiero po otrzymaniu towaru przez Klienta (zwroty towarów, odstąpienie, reklamacje i in.). Decydując się (przykładowo) - na odstąpienie od umowy sprzedaży Klient występuje z odpowiednim żądaniem do Wnioskodawcy, który wyręcza Klienta z konieczności kontaktowania się bezpośrednio ze Sprzedawcą.

Wnioskodawca nie zawiera umów ze Sprzedawcami. Sposób ustalania wynagrodzenia Wnioskodawcy i zakres świadczonych usług jest wynikiem zawiązania stosunku prawnego z Klientem (elementy stosunku prawnego określone są przez regulamin Strony internetowej). Zawarcie umowy zakupu towaru w Serwisie aukcyjnym następuje w imieniu Klienta za pośrednictwem konta Wnioskodawcy w tym serwisie. Sam Serwis aukcyjny nie pośredniczy w kwestii nabyć między Wnioskodawcą działającym w imieniu Klientów a Sprzedawcami.

Ponadto Wnioskodawca uczestniczy w programie afiliacyjnym udostępnionym przez Serwis internetowy, co pozwala mu na uzyskiwanie dodatkowych korzyści przy pośrednictwie w zakupach oferowanych przez Sprzedawców towarów. Przed realizacją zamówienia u Sprzedawcy Wnioskodawca pobiera link udostępniany przez Serwis internetowy, który odsyła do zakupu towarów u danego Sprzedawcy. Wnioskodawca klika na link odsyłający do danego towaru po złożeniu zamówienia na ten towar przez Klienta. Kliknięcie na link powoduje, że Serwis internetowy przekazuje Wnioskodawcy określony procent ceny zakupu towaru u Sprzedawców. Dokonywanie zakupów u Sprzedawcy poprzez kliknięcie na link udostępniony przez Serwis internetowy jest dobrowolne. Sprzedawcy i Klienci nie są stronami podejmowanych czynności. Przyznanie Wnioskodawcy dodatkowych korzyści jest wynikiem ukształtowania relacji między nim a Serwisem internetowym i nie wymaga podejmowania przez Sprzedawców i Klientów dodatkowych czynności. Sprzedawcy i Klienci mogą nawet nie posiadać wiedzy co do sposobu realizacji zamówień przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy opisane przez Wnioskodawcę świadczenia stanowią usługi pośrednictwa na rzecz klientów?

2. Gdzie znajduje się miejsce świadczenia usług na rzecz klientów?

3. Czy świadczenie na rzecz klientów dodatkowych i nieodpłatnych usług pomocniczych, wymienionych w opisie stanu faktycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

4. Czy uzyskiwanie wynagrodzenia z tytułu dokonywania zakupów przy wykorzystaniu linku udostępnionego przez Serwis internetowy stanowi odpłatne świadczenie usług na rzecz Serwisu internetowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko 1:

Opisane świadczenia stanowią usługi pośrednictwa świadczone na rzecz Klientów.

Stanowisko 2:

Miejscem świadczenia opisanych usług na rzecz podatników (przedsiębiorców) jest terytorium kraju. Z kolei miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (konsumentów) jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja, tj. terytorium państwa trzeciego według miejsca rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do konsumentów.

Stanowisko 3:

Świadczenie na rzecz Klientów dodatkowych i nieodpłatnych usług pomocniczych, wymienionych w opisie stanu faktycznego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko 4:

Dokonywanie zakupów przy wykorzystaniu linku udostępnionego przez Serwis internetowy nie stanowi odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

UZASADNIENIE stanowiska 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710; dalej u.p.t.u.) opodatkowaniu ww. podatkiem, podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie zaś z treścią art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (czyli przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Z całokształtu czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę wynika, że jest on podmiotem umocowanym do działania w imieniu i na rzecz Klientów. Wnioskodawca nie będzie nabywał towarów na swoją rzecz oraz nie będzie przejawiał władztwa (ekonomicznego i prawnego) nad nabytymi przez Klienta towarami. Świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę należy zatem uznać za usługę pośrednictwa w dokonywaniu zamówienia towaru od Sprzedawcy.

Wnioskodawca nie zawiera umów o świadczenie usług pośrednictwa ze Sprzedawcami. Zakres realizowanych świadczeń oraz wynagrodzenia Wnioskodawcy stanowią elementy stosunku prawnego łączącego Klienta i Wnioskodawcę. Usługa pośrednictwa jest zatem świadczona na rzecz Klientów. Nie zmienia powyższego fakt samodzielnego wyboru towarów z oferty Sprzedawców zamieszczonej w Serwisie internetowym, ich prezentacji czy sposobu prezentowania przy pomocy portalu społecznościowego. Czynności te są wykonywane przez Wnioskodawcę w celu zainteresowania Klientów, aby zlecili oni Wnioskodawcy wykonanie usługi pośrednictwa.

Mając powyższe na względzie Wnioskodawca uważa, że opisane świadczenia stanowią usługi pośrednictwa na rzecz Klientów.

UZASADNIENIE stanowiska 2

Ocena skutków podatkowych miejsca świadczenia usług pośrednictwa wymaga oceny, w jakim charakterze działa Klient - odbiorca usługi pośrednictwa. Usługa pośrednictwa może być świadczona na rzecz:

Fakt bycia podatnikiem (w myśl art. 28a u.p.t.u.) jest okolicznością obiektywną, niezależną od faktu zarejestrowania się, jak i od faktu przedstawienia dokumentów potwierdzających ten stan rzeczy. Z samych okoliczności związanych ze świadczeniem może wynikać, że nabywca tych usług jest podatnikiem.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Odnosząc powyższy przepis do przedstawionego stanu faktycznego: miejscem świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów będących podatnikami (przedsiębiorców) jest miejsce, w którym posiadają oni siedzibę działalności gospodarczej (przeważnie będzie to Polska).

Zgodnie z art. 28d u.p.t.u. miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (będących konsumentami) przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja.

Analizując przesłanki umożliwiające zastosowanie powyższego przepisu należy wskazać, że:

a. Wnioskodawca świadczy na rzecz Klientów usługi pośrednictwa;

b. Wnioskodawca działa w imieniu i na rzecz osób trzecich (tj. Klientów będących usługodawcami), odbierając od nich pełnomocnictwo do złożenia zamówienia;

Przez miejsce dokonania "podstawowej transakcji" należy rozumieć ustawowe miejsce świadczenia dla transakcji (odpowiednio: dostawy towarów bądź świadczenia usług), w której pośredniczy Wnioskodawca. Ustawowe miejsce dostawy towarów określa art. 22 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W przywołanym stanie faktycznym miejscem dokonania podstawowej transakcji będzie zatem miejsce, z którego Sprzedawca wysyła/transportuje nabyte przez Klientów towary (przeważnie będą to Chiny).

Zdaniem Wnioskodawcy odrzucić należy możliwość uznania, że miejscem, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja jest miejsce importu towarów przez Klientów. Import nie nosi cech transakcji (zob. art. 2 pkt 7 u.p.t.u.) i tym samym nie może stanowić miejsca dokonania "podstawowej transakcji". Import jest wyłącznie czynnością faktyczną, a dla jego zaistnienia nie mają znaczenia cel przywozu ani stosunek prawny, w ramach którego dokonano przywozu. Ponadto Wnioskodawca działa w imieniu i na rzecz Klienta, który staje się właścicielem towaru już w momencie realizacji zamówienia w Serwisie internetowym. Moment dokonania zakupu w Serwisie stanowi zatem moment realizacji transakcji podstawowej, w której pośredniczy Wnioskodawca. Klient jako importer nie dokonuje importu z zamiarem dokonania dostawy. Nie ma zatem podstaw, aby moment ten przesuwać w czasie aż do momentu faktycznego otrzymania towaru przez Klientów. Z treści stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę i Klienta wynika bowiem jednoznacznie, że Wnioskodawca pośredniczy w złożeniu zamówienia w Serwisie aukcyjnym, a nie w czynnościach związanych z importem towarów.

UZASADNIENIE stanowiska 3

Pozostałe wymienione świadczenia, tj. czynności pomocnicze polegające m.in. na udzielaniu polskiej gwarancji, realizacji zwrotów, udostępnianiu adresu w Polsce do zwrotów, rozpatrywaniu reklamacji i in. stanowią usługi, za które nie jest pobierane żadne wynagrodzenie. Usługi te nie są zatem usługami odpłatnymi i nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 u.p.t.u. Usługi te nie są również usługami, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Usługi te świadczone są bowiem do celów prowadzonej działalności Wnioskodawcy. Realizacja tych dodatkowych usług służy podniesieniu atrakcyjności świadczonych usług pośrednictwa, zwalniając Klienta z konieczności bezpośredniego kontaktu ze Sprzedawcą. Istnieje zatem bezpośredni związek między prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, a świadczonymi usługami. Zdaniem Wnioskodawcy nie można również wykluczyć przyjęcia stanowiska, że wymienione usługi pomocnicze stanowią usługi, które są elementem kompleksowej usługi pośrednictwa, opodatkowanej w miejscu dokonania dostawy towarów przez Sprzedawcę.

UZASADNIENIE stanowiska 4

Zgodnie z typowym schematem działania programów afiliacyjnych reklamodawca (portal aukcyjny) płaci uczestnikowi prowizję od sprzedaży lub stawki za inne pożądane przez siebie działania klientów. Uczestnik przyciąga klientów na stronę reklamodawcy i otrzymuje za to wynagrodzenie. Klient klika na link udostępniony na stronie uczestnika, który kieruje go do witryny internetowej reklamodawcy (tj. portalu aukcyjnego) i dokonuje tam pożądanych przez niego działań (np. zakupu towarów). W opisanym stanie faktycznym schemat ten uległ istotnym modyfikacjom. To Wnioskodawca, będący uczestnikiem programu afiliacyjnego, a nie Klient klika na dany link odsyłający do Serwisu internetowego oraz składa w tym serwisie zamówienie na towary. Wnioskodawca nie udostępnia linku do Serwisu internetowego na własnej stronie ani nie świadczy żadnych innych usług, które umożliwiłyby skojarzenie stron transakcji (tj. Klienta z Serwisem aukcyjnym). W stosowanym przez Wnioskodawcę schemacie składania zamówień nie występują 3 strony, ale wyłącznie 2. Wnioskodawca przejmuje tutaj niejako funkcje klienta i samodzielnie klika na link odsyłający do zakupu towaru. W konsekwencji Wnioskodawca nie realizuje na rzecz Serwisu internetowego żadnego świadczenia, które mogłoby zostać uznane za usługę. Wnioskodawca klika wyłącznie na link i uzyskuje z tego tyt. określony zwrot ceny zakupu od Sprzedawców. Przekazanie zwrotu na rzecz Wnioskodawcy nie jest zatem odpłatnością za usługę, ale wynagrodzeniem, któremu nie odpowiada żadne określone świadczenie na rzecz Serwisu internetowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe - w zakresie rozpoznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów,

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania uczestnictwa w programie afiliacyjnym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Pod pojęciem sprzedaży - na mocy art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" - art. 7 ust. 1 ustawy - należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co należy rozumieć przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" TSUE określił w wyroku w sprawie C-320/88 stwierdzając, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że w istocie rzeczy kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

W tym miejscu wskazać należy, że w dobie szeroko rozwiniętej techniki, powszechnie wykorzystywana jest możliwość dokonywania sprzedaży/zakupów za pośrednictwem różnego rodzaju serwisów internetowych.

W oparciu o ogólnodostępne w Internecie informacje można wskazać podstawowe zasady dokonywania zakupów za pośrednictwem serwisów internetowych, tj. konieczność dokonania rejestracji na tym serwisie, podania danych identyfikacyjnych, potwierdzenie adresu wysyłki przy składaniu zamówienia oraz dokonanie zapłaty, potwierdzenie realizacji zamówienia. Obowiązki sprzedawcy z kolei sprowadzają się do spakowania sprzedanego towaru i jego wysyłki. Ewentualną reklamację składa kupujący sprzedawcy towaru, na którym to ciążą wszystkie obowiązki związane z jej rozpatrzeniem.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności koniecznym jest określenie faktycznych czynności, które Wnioskodawca wykonywać będzie na rzecz Klientów.

Mając na uwadze całokształt opisanych okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu tut. Organ stwierdza, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonywać będzie odpłatnej dostawy własnych towarów na rzecz Klientów za pośrednictwem serwisu internetowego.

Za klasyfikacją opisanych czynności jako dostawy towarów przemawiają następujące okoliczności:

* Wnioskodawca wyszukiwać będzie towary oferowane przez sprzedawców zagranicznych (przeważnie będą to sprzedawcy z Chin - dalej Sprzedawcy) w zagranicznym serwisie aukcyjnym;

* towary oferowane będą do sprzedaży po określonej cenie na prowadzonych przez Wnioskodawcę stronach internetowych (po przetłumaczeniu ofert i poddaniu ich "upiększającej" obróbce graficznej);

* Klienci dokonywać będą zakupu towarów składając zamówienia na stronach internetowych Wnioskodawcy i wpłacając pieniądze w wysokości zamówienia (cena i koszty przesyłki towaru) na rachunek bankowy Wnioskodawcy;

* przed dokonaniem powyższego Klienci akceptować będą Regulamin sklepu internetowego i wypełnią dane o sobie, które następnie Wnioskodawca wpisywać będzie w stosownym formularzu, jako dane dla Sprzedawcy do wysyłki nabytych towarów;

* Wnioskodawca dokonywać będzie płatności za towar środkami pieniężnymi wpłaconymi przez Klientów, za pośrednictwem swojego rachunku bankowego. Różnica pomiędzy ceną zakupu a płatnością dokonaną przez Klientów stanowić będzie wynagrodzenie Wnioskodawcy;

* Sprzedawcy wyślą nabyty przez Klientów towar bezpośrednio na adres wskazany przez Wnioskodawcę;

* Wnioskodawca nie będzie zawierał umów ze Sprzedawcami, zakres działań i sposób ustalenia wynagrodzenia Wnioskodawcy będzie wynikiem zawiązania stosunku prawnego z Klientami;

* w ramach swoich działań, przeważnie już po otrzymaniu towaru przez Klientów, Wnioskodawca realizował będzie następujące czynności:

* informował Klientów o pełnej cenie towarów;

* udzielał Klientom niezbędnych informacji w zakresie prawa do odstąpienia od umowy sprzedaży;

* udzielał gwarancji;

* przeprowadzał i rozpoznawał postępowanie reklamacyjne dotyczące towaru;

* ponosił odpowiedzialność tytułem rękojmi za wady towaru;

* ponosił odpowiedzialność za dostarczenie zamówienia towaru w terminie 45 dni od dnia zawarcia umowy;

* w przypadku braku zrealizowania dostawy w wyznaczonym terminie bądź niezgodnym z zamówieniem, Wnioskodawca albo zwróci Klientom całość kwoty za towar, albo zamówi ponownie towar od Sprzedawcy;

* przyjmował zwroty towarów, w sytuacji gdy Klienci będą chcieli odstąpić od umowy sprzedaży;

* dostarczać Klientom instrukcje użytkowania towaru oraz wszelkie niezbędne dokumenty związane z towarem w języku polskim;

* prowadzić obsługę Klientów m.in. poprzez czat, pocztę elektroniczną.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności wypełniać będą znamiona handlu towarami. Bezsprzecznie bowiem przedmiotem nabycia przez Klientów będą towary oferowane na stronie internetowej Wnioskodawcy, który będzie posiadał władztwo ekonomiczne tych towarów i praktyczną możliwość dysponowania nimi jak właściciel. To Wnioskodawca będzie wyszukiwał i decydował jakie towary i za jaką cenę zostaną zaoferowane do sprzedaży na jego stronach internetowych. Klienci Wnioskodawcy nie będą mieli żadnego wpływu na wartość (cenę) kupowanego towaru, nie będą decydować też o wyborze oferty i podmiotu, od którego zamierzają nabyć towar. O wyborze Sprzedawcy oraz cenie wystawionego na własnych stronach internetowych towarów decydować będzie wyłącznie Wnioskodawca. Klienci nie będą podejmowali także decyzji o miejscu dostawy towarów, ponieważ to Wnioskodawca będzie określał je w momencie dokonywania zakupu od Sprzedawcy.

Z powyższych okoliczności wynika zatem, że Wnioskodawca posiadać będzie swobodę w podejmowaniu decyzji co do sposobu organizowania zakupu towarów i ustalania ich ceny, a więc faktycznego dysponowania tymi towarami. Postępować będzie on więc z przedmiotowymi towarami jak właściciel, uzależniając sposób ich wykorzystania od aktualnie występującej sytuacji.

O tym, że w opisanych transakcjach gospodarczych Wnioskodawca występować będzie jako właściciel i faktyczny sprzedawca oferowanych towarów świadczy również to, że to właśnie Wnioskodawca a nie Sprzedający będzie podmiotem odpowiedzialnym za udzielanie gwarancji, tytułem rękojmi za wady towarów oraz przeprowadzanie i rozpoznawanie reklamacji towarów.

W myśl art. 556 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.) - sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

Artykuł 556¹ § 1 stanowi, że wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

Na mocy art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego - udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie.

Artykuł 577 § 2 stanowi, że obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług.

Natomiast w myśl art. 577 § 3 - jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym.

Obowiązek wykonania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika zatem wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Powyższe potwierdza sam Wnioskodawca w opisie sprawy wskazując, że realizację m.in. powyższych obowiązków nakładają na sprzedawcę przepisy prawa polskiego.

Jak wskazał Wnioskodawca, przepisy te nakładają na niego również inne obowiązki związane głównie z przekazywaniem informacji dotyczących samego towaru, instrukcji jego działania, rezygnacji z zakupu, odpowiedzialnością za jego dostarczenie w określonym terminie itp.

Przedmiotowe czynności, przedstawione przez Wnioskodawcę jako czynności dodatkowe, w rzeczywistości należą do obowiązków sprzedawcy towarów i stanowią normalną praktykę w przypadku handlu towarami.

Należy zatem stwierdzić, że sposób przeprowadzania transakcji, jak i wszystkie czynności które w rzeczywistości będzie wykonywał Wnioskodawca świadczą o tym, że będzie on dokonywał dostawy towarów we własnym imieniu poprzez swoje strony internetowe.

Zaznaczyć należy, że powyższej kwalifikacji wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności nie zmienią zasady dokonywania zamówienia towaru zamieszczone przez niego w regulaminie, akceptacji którego musi dokonać Klient przed złożeniem zamówienia. Treść regulaminu nie przesądza rzeczywistego charakteru faktycznie dokonywanych działań i nie może być podstawą oceny konsekwencji prawnopodatkowych tychże działań. W przedmiotowej sprawie charakter działań Wnioskodawcy przemawia za uznaniem, że to on będzie sprzedawcą i właścicielem towarów sprzedawanych za pośrednictwem swoich stron internetowych. Zatem okoliczność, że Wnioskodawca wprowadzi i udostępni Klientom regulamin zasad i warunków działalności pośrednictwa, zawierający wskazane przez niego treści, nie rozstrzyga o rzeczywistym charakterze prowadzonej przez niego działalności.

Wskazać należy, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych przez podatników decyzji w zakresie konstruowania umów cywilnoprawnych, jednakże umowy te nie mogą zmieniać obowiązków jakie wynikają z prawa podatkowego. Kwestia sformułowania umowy (regulaminu) z klientem, rodzaju wykonywanych czynności, ustalenia sposobu wynagrodzenia za wszystkie przewidziane umową (regulaminem) i wykonane czynności, nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym.

Zatem to, że Wnioskodawca przedstawia swoim klientom do akceptacji regulamin, w treści którego określa siebie jako pośrednika dokonującego w imieniu i na rzecz klienta zamówienia towaru i opłacenia ceny i kosztów przesyłki, w ramach udzielonego mu przez tego klienta pełnomocnictwa, na gruncie przepisów podatku od towarów i usług pozostaje bez znaczenia. Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie uzależniają kwalifikacji danej dostawy/nabycia od treści zawartej przez strony umowy (regulaminu), lecz odnoszą się do rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Należy wskazać, że tut. Organ dokonuje oceny nie samych założeń, według których Wnioskodawca zamierza realizować transakcje internetowe towarów, ale obowiązany jest ocenić rzeczywisty charakter (przebieg i realizację) transakcji oraz ich skutki podatkowe w zakresie podatku VAT.

Wskazać należy także, że czynny podatnik VAT w zakresie realizowanych przez siebie działań gospodarczych działa głównie w ramach systemu wytyczonego przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy. Działając w obszarze swojej działalności gospodarczej, podatnik VAT musi zatem uwzględnić przepisy, które będą odnosić się do wykonywanych czynności i przewidzieć skutki swoich decyzji na gruncie przepisów o VAT, ponieważ o zakresie stosowania prawa podatkowego w odniesieniu do danych czynności przesądza rzeczywisty charakter tych czynności. Podkreślenia wymaga to, że na moment powstania obowiązku podatkowego konkretyzują się ostatecznie wszystkie istotne elementy stosunku prawnopodatkowego. W tym bowiem momencie ustalone zostają informacje o podmiocie i przedmiocie opodatkowania, podstawie opodatkowania, określeniu miejsca świadczenia czy o właściwej stawce. Jakiekolwiek przeszkody nie mogą determinować sposobu rozliczenia podatku. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, aby w prawidłowy sposób mógł wywiązać się z nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności spełniać będą definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, dokonywaną na rzecz jego Klientów. W konsekwencji, w celu prawidłowego rozliczenia podatku przez Wnioskodawcę zastosowanie będą miały przepisy dotyczące dostawy towarów, a nie świadczenia usług.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pytania: nr 1 - "Czy opisane przez Wnioskodawcę świadczenia stanowią usługi pośrednictwa na rzecz klientów?"; nr 2 - "Gdzie znajduje się miejsce świadczenia usług na rzecz klientów?" oraz nr 3 - "Czy świadczenie na rzecz klientów dodatkowych i nieodpłatnych usług pomocniczych, wymienionych w opisie stanu faktycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?" dotyczące usług - stały się bezprzedmiotowe.

Ponadto, jak stwierdził Wnioskodawca, uczestniczy on w programie afiliacyjnym udostępnionym przez Serwis internetowy. Przed realizacją zamówienia u Sprzedawcy Wnioskodawca pobiera link udostępniany przez Serwis internetowy, który odsyła do zakupu towarów u danego Sprzedawcy. Wnioskodawca klika na link odsyłający do danego towaru po złożeniu zamówienia na ten towar przez Klienta. Kliknięcie na link powoduje, że Serwis internetowy przekazuje Wnioskodawcy określony procent ceny zakupu towaru u Sprzedawców.

Wnioskodawca nie udostępnia linku do Serwisu internetowego na własnej stronie ani nie świadczy żadnych innych usług, które umożliwiłyby skojarzenie stron transakcji. Wnioskodawca przejmuje tutaj niejako funkcje klienta i samodzielnie klika na link odsyłający do zakupu towaru. W konsekwencji Wnioskodawca nie realizuje na rzecz Serwisu internetowego żadnego świadczenia, które mogłoby zostać uznane za usługę. Wnioskodawca klika wyłącznie na link i uzyskuje z tego tytułu określony zwrot ceny zakupu od Sprzedawców.

W związku z powyższym, zgodzić należy się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że dokonywanie zakupów przy wykorzystaniu linku udostępnionego przez Serwis internetowy nie stanowi odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.