3063-ILPP1-2.4512.95.2016.2.JO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z dnia 22 września 2016 r. (data wpływu 27 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 listopada 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przekształcenia spółki z o.o. spółki komandytowej w spółkę z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 27 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przekształcenia spółki z o.o. spółki komandytowej w spółkę z o.o. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 listopada 2016 r. o adres elektroniczny pełnomocnika w systemie EPUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: jako "Wnioskodawca") wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: jako "Grupa"). Wspólnikami Wnioskodawcy są B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: jako "Wspólnik I") oraz C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: jako "Wspólnik II") (dalej: łącznie jako "Wspólnicy"). Siedzibą Wnioskodawcy oraz Wspólników jest (...). Wspólnicy podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wspólnicy rozważają podjęcie uchwały o przekształceniu Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: jako "Spółka Przekształcona") (dalej: jako "Przekształcenie").

Wnioskodawca rozważa dwa scenariusze Przekształcenia.

Według pierwszego scenariusza na skutek dokonania Przekształcenia, Wspólnicy zostaną Wspólnikami Spółki Przekształconej. Udziały w Spółce Przekształconej zostaną przydzielone Wspólnikom.

Według drugiego scenariusza Wspólnik I nie złoży oświadczenia o przystąpieniu do Spółki Przekształconej. W takim przypadku jedynym wspólnikiem Spółki Przekształconej będzie Wspólnik II, a Wnioskodawca wypłaci na rzecz Wspólnika I przypadającą na niego część swojego majątku obliczoną na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: jako "k.s.h."). Alternatywnie w ramach wskazanego scenariusza możliwe jest, że przypadająca na Wspólnika I część majątku nie zostanie mu wypłacona.

Niezależnie od przyjętego scenariusza Przekształcenie nie spowoduje również zwiększenia majątku Spółki Przekształconej w porównaniu z majątkiem, którym dysponować będzie na dzień dokonania Przekształcenia, Wnioskodawca. Nie jest także planowane wnoszenie przez Wspólników dodatkowych wkładów do Spółki Przekształconej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Przekształcenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane wyżej pytanie dotyczy wyłącznie skutków Przekształcenia. Kwestia ewentualnych skutków podatkowych przeprowadzenia wzajemnych rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Wspólnikiem I związanych z jego nieprzystąpieniem do Spółki Przekształconej dokonywanych w istocie przed Przekształceniem pozostaje poza zakresem przedstawionego pytania.

W opinii Wnioskodawcy, Przekształcenie jako zdarzenie prowadzące jedynie do zmiany formy prawnej nie będzie się wiązać z dokonaniem żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: jako "UPTU").

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPTU, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast za świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 UPTU, uznaje się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 UPTU, opodatkowaniu podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

Przepisy dotyczące przekształceń spółek prawa handlowego zostały umieszczone przez ustawodawcę w Dziale III k.s.h. Zgodnie z art. 553 § 1 i § 3 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Należy jednocześnie zaznaczyć, że zgodnie z przepisami k.s.h. skutkiem przekształcenia podmiotu nie jest jego likwidacja, ale jedynie zmiana formy prawnej. Tym samym, pomiędzy podmiotem przekształcanym a spółką przekształconą istnieje tożsamość podmiotowa.

Kwestie związane z następstwem prawnopodatkowym regulowane są w Rozdziale 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej: jako "OP"). W myśl art. 93a § 1 OP, osoba prawna zawiązana (powstała) m.in. w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W świetle powyższego, na gruncie prawa podatkowego zasadą jest więc następstwo prawne pod tytułem ogólnym. W przypadku sukcesji uniwersalnej mocą jednego zdarzenia prawnego nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i obowiązki swego poprzednika prawnego.

Przenosząc powyższe na grunt wskazanego wyżej stanu sprawy uznać należy, że skutkiem Przekształcenia będzie jedynie zmiana formy prawnej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Tym samym, w ramach Przekształcenia nie dojdzie również do żadnej transakcji, której skutkiem byłaby dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu UPTU.

Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, nie można uznać, że w ramach Przekształcenia dojdzie do jakiegokolwiek świadczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Przekształconą bowiem będą oni stanowić ten sam podmiot - tego samego podatnika.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, w opisanym wyżej stanie sprawy nie znajdzie również zastosowania art. 14 UPTU z uwagi na fakt, że hipoteza tego przepisu dotyczy opodatkowania towarów przy likwidacji podatnika. Natomiast Przekształcenie, jak to zostało wskazane wyżej, nie będzie wiązało się z likwidacją Wnioskodawcy. Wskazana interpretacja przepisów UPTU znajduje również potwierdzenie w poglądach przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, m.in. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Komentarz do art. 14, część 3, oraz w praktyce organów podatkowych, m.in. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 19 czerwca 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o sygn. ITPB2/4514 -35/15/TJ oraz indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 11 grudnia 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygn. IPTPP1/443-777/12-4/MG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Niemniej jednak w stosunku do świadczonej usługi muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy tutaj podkreślić, że obydwa ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej. Wnioskodawcę tworzą dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - Wspólnik I i Wspólnik II. Wspólnicy rozważają podjęcie uchwały o przekształceniu Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Rozważane są dwa scenariusze Przekształcenia. Według pierwszego z nich na skutek dokonania Przekształcenia Wspólnicy zostaną wspólnikami Spółki Przekształconej. Udziały w Spółce Przekształconej zostaną przydzielone Wspólnikom.

Według drugiego scenariusza Wspólnik I nie złoży oświadczenia o przystąpieniu do Spółki Przekształconej. W takim przypadku jedynym wspólnikiem Spółki Przekształconej będzie Wspólnik II, a Wnioskodawca wypłaci na rzecz Wspólnika I przypadającą na niego część swojego majątku obliczoną na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Alternatywnie w ramach wskazanego scenariusza możliwe jest, że przypadająca na Wspólnika I część majątku nie zostanie mu wypłacona.

Niezależnie od przyjętego scenariusza Przekształcenie nie spowoduje również zwiększenia majątku Spółki Przekształconej w porównaniu z majątkiem, którym dysponować będzie na dzień dokonania Przekształcenia, Wnioskodawca. Nie jest także planowane wnoszenie przez Wspólników dodatkowych wkładów do Spółki Przekształconej.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przekształcenie spółki z o.o. spółki komandytowej w spółkę z o.o. będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazać należy, że podstawę prawną przekształcenia spółki z o.o. spółki komandytowej w spółkę kapitałową, tj. spółkę z o.o. stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578), zwanej dalej Kodeksem spółek handlowych.

W ramach powyższych przepisów działu III, ustawodawca przyjął pełny katalog przekształceń, dopuszczając wszelkie konfiguracje podmiotowe i pozwalając na przekształcenie:

Zgodnie z dyspozycją art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Jednocześnie powyższych przekształceń nie może dokonać spółka, która jest w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku oraz spółka w upadłości (art. 551 § 4 Kodeksu spółek handlowych).

Z treści art. 552 Kodeksu spółek handlowych wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Natomiast, w myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Jak wynika z art. 1 § 2 Kodeksu spółek handlowych, spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Z kolei, z art. 4 § 1 pkt 1 i pkt 2 Kodeksu spółek handlowych wynika, że użyte w ustawie określenia oznaczają:

Według art. 571 § 1 Kodeksu spółek handlowych, przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje, jeżeli oprócz wymagań, o których mowa w rozdziale 1, za przekształceniem spółki osobowej w kapitałową wypowiedzieli się wszyscy wspólnicy, z tym że w przypadku spółki komandytowej oraz spółki komandytowo-akcyjnej wystarczy, jeżeli oprócz wszystkich komplementariuszy za przekształceniem wypowiedzą się komandytariusze bądź akcjonariusze reprezentujący co najmniej dwie trzecie sumy komandytowej bądź kapitału zakładowego, chyba że umowa albo statut przewiduje warunki surowsze.

Treść powołanych przepisów wskazuje, że w przypadku przekształceń prawnych spółek prawa handlowego nie następuje likwidacja spółki przekształcanej, lecz proces polegający na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności. Powyższe oznacza, że zarówno przed przekształceniem, jak i po zakończeniu procedury przekształcenia mamy do czynienia z tym samym podmiotem prawnym, ale działającym w innej zmienionej formie prawnej.

Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa.

Artykuł 93a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z powyższego przepisu wynika, że następstwo podatkowe związane jest ze zdarzeniami prawnymi określonymi m.in. jako przekształcenie osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby można było wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Określona wyżej cyt. przepisem Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną. Oznacza to, że następca prawny wstępuje w zasadzie we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. W procesie przekształcenia polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności nie dochodzi do rozwiązania, a w rezultacie do likwidacji spółki przekształcanej. Przekształcenie nie zmienia podmiotu, a jedynie typ spółki handlowej w obrębie tego samego podmiotu.

Efektem powyższej regulacji jest fakt, że spółka przekształcona (powstała w wyniku przekształcenia) jest traktowana jako kontynuator swojego poprzednika i w związku z tym przechodzą na nią wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Z okoliczności sprawy wynika, że sp. z o.o., która jest spółką kapitałową, powstanie z przekształcenia osobowej spółki handlowej, tj. spółki komandytowej. Zatem, spółka powstała z przekształcenia wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. W rozpatrywanej sytuacji nie nastąpi rozwiązanie spółki z o.o. spółki komandytowej, lecz jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności.

W konsekwencji, czynność ta nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 7 oraz art. 8 ustawy. Tym samym, nie będzie miało miejsce zdarzenie, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Również regulacje prawne zawarte w art. 14 ustawy, nie będą miały zastosowania.

Reasumując, przekształcenie spółki z o.o. spółki komandytowej w spółkę z o.o. nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.