3063-ILPP1-2.4512.88.2017.1.NF - Prawo do odliczenia VAT przez spółkę w związku z nieprawidłową stawką VAT zastosowaną przez wykonawców budowlanych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2017 r. (data wpływu 31 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

I. Wnioskodawca jest: (i) spółką komandytowo-akcyjną, posiadającą siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych ("podatek CIT") oraz (ii) czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług ("podatek VAT").

II. Wnioskodawca w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zajmuje się szeroko pojętą działalnością deweloperską. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z).

III. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej co do zasady może występować w charakterze inwestora albo generalnego wykonawcy. Dodatkowo możliwe są sytuacje w których Wnioskodawca będzie świadczył usługi bezpośrednio na rzecz inwestora (będzie tak w sytuacji braku generalnego wykonawcy gdy Wnioskodawca oraz kilka lub kilkanaście innych podmiotów świadczą usługi budowlane bezpośrednio na rzecz inwestora). Usługi, o których mowa powyżej mieszczą się co do zasady w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

IV. Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290, z późn. zm.), ("Prawo Budowlane") nie zawiera definicji legalnej inwestora. Inwestor jest wymieniony w art. 17 Prawa Budowlanego - obok inspektora nadzoru inwestorskiego, projektanta, kierownika budowy lub kierownika robót - jako uczestnik procesu budowlanego. Definicję inwestora można jednak skonstruować w oparciu o art. 18 Prawa Budowlanego wskazujący obowiązki inwestora. Zgodnie z tym przepisem, jako inwestora należy traktować podmiot do którego obowiązków należy zorganizowanie procesu budowy, z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, a w szczególności zapewnienie:

i. opracowania projektu budowlanego i, stosownie do potrzeb, innych projektów;

ii. objęcia kierownictwa budowy przez kierownika budowy;

iii. opracowania planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia;

iv. wykonania i odbioru robót budowlanych;

- przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych.

Dodatkowo z art. 18 Prawa Budowlanego wynika, że inwestor może ustanowić inspektora nadzoru inwestorskiego na budowie oraz może zobowiązać projektanta do sprawowania nadzoru autorskiego (z art. 19 ust. 1 Prawa Budowlanego wynika, że te uprawnienia są obligatoryjne w przypadkach uzasadnionych wysokim stopniem skomplikowania obiektu lub robót budowlanych bądź przewidywanym wpływem na środowisko).

Ponadto z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), ("Kodeks Cywilny") zawierającego definicję "umowy o roboty budowlane" wynika, że inwestor to podmiot, który zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

V. rawo Budowlane nie zawiera też pojęcia "generalnego wykonawcy". Pośrednio zakres tego pojęcia można wywieść z przepisów Kodeksu Cywilnego dotyczących umowy o roboty budowlane (art. 647 i następne Kodeksu Cywilnego). Zgodnie z art. 647 Kodeksu Cywilnego przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej. Ponadto zgodnie z art. 647¹ Kodeksu Cywilnego w umowie o roboty budowlane, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. Biorąc pod uwagę powyższe jako generalnego wykonawcę należy traktować podmiot, który w umowie o roboty budowlane z inwestorem zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej.

VI. Prawo budowlane nie definiuje również pojęcia podwykonawcy. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. W ocenie Wnioskodawcy, aby dany podmiot uznać za podwykonawcę, to podmiot świadczący usługi budowlane nie może ich świadczyć bezpośrednio na rzecz inwestora.

VII. Wnioskodawca występując w charakterze inwestora nabywa usługi budowlane od generalnego wykonawcy albo od podmiotu niebędącego generalnym wykonawcą (w sytuacji gdy brak jest generalnego wykonawcy, a usługi budowlane są świadczone przez kilka lub kilkanaście podmiotów bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy występującego w charakterze inwestora).

VIII. Wnioskodawca występując w charakterze generalnego wykonawcy świadczy na rzecz inwestora usługi budowlane. Usługi budowlane świadczone w tym wypadku przez Wnioskodawcę dotyczą budowy budynków klasyfikowanych jako obiekty budownictwa mieszkaniowego zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT (ponad 50% powierzchni użytkowej tych budynków stanowią powierzchnie przeznaczone na cele mieszkalne).

IX. Wnioskodawca nie występując w charakterze inwestora albo generalnego wykonawcy świadczy usługi bezpośrednio na rzecz inwestora w przypadku braku generalnego wykonawcy.

X. W dalszej części wniosku, Wnioskodawca będzie używał pojęcia "Inwestor", "generalny wykonawca" oraz "podwykonawca" w znaczeniu przedstawionym powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6).

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w przypadku występowania przez Wnioskodawcę w charakterze inwestora oraz otrzymywania faktur od generalnych wykonawców zawierających nieprawidłową stawkę podatku VAT (tj. stawkę 8% zamiast stawki 23% lub stawkę 23% zamiast stawki 8%), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z takiej faktury w wysokości wykazanego w niej podatku VAT, do momentu ewentualnego skorygowania tej faktury przez jej wystawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest jego stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w przypadku występowania przez Wnioskodawcę w charakterze inwestora oraz otrzymywania faktur od generalnych wykonawców zawierających nieprawidłową stawkę podatku VAT (tj. stawkę 8% zamiast stawki 23% lub stawkę 23% zamiast stawki 8%), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z takiej faktury w wysokości wykazanego w niej podatku VAT, do momentu ewentualnego skorygowania tej faktury przez jej wystawcę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)".

Artykuł 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że "kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje co do zasady w sytuacji gdy podmiot występujący w charakterze podatnika podatku VAT wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku VAT naliczonego stanowi - co do zasady - suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Artykuł 88 ust. 3a ustawy o VAT, wskazuje z kolei w jakich sytuacjach podatek VAT wykazany w fakturach nie podlega odliczeniu.

Biorąc po uwagę, że: (i) nabywane przez Wnioskodawcę usługi budowlane będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych przez Wnioskodawcę), (ii) usługi te zostaną udokumentowane fakturą, oraz (iii) art. 88 ust. 3a ustawy o VAT (wyłączający prawo do odliczenia w ściśle wymienionych w nim przypadkach) nie zawiera w swej treści zakazu prawa do odliczenia w sytuacji zastosowania przez wystawcę faktury nieprawidłowej stawki podatku VAT, to w ocenie Wnioskodawcy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę faktury z nieprawidłową stawką podatku VAT przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w wysokości wykazanej w tej fakturze do momentu ewentualnego jej skorygowania przez wystawcę faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z kolei art. 88 ustawy, określa przypadki, w których nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy podkreślić, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Analiza powołanego art. 88 ustawy prowadzi do wniosku, że w dyspozycji tego przepisu, jako przesłanki wyłączającej prawo nabywcy (podatnika) do odliczenia podatku naliczonego, nie ujęto przypadku, gdy podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które podlegają opodatkowaniu inną niż przyjęta przez sprzedawcę stawką podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zajmuje się szeroko pojętą działalnością deweloperską. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Wnioskodawca występując w charakterze inwestora nabywa usługi budowlane od generalnego wykonawcy albo od podmiotu niebędącego generalnym wykonawcą.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy ma on prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zawierających nieprawidłową stawkę podatku VAT (tj. stawkę 8% zamiast stawki 23% lub stawkę 23% zamiast stawki 8%).

W takiej sytuacji, ze względu na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi, wykorzystywane - jak wskazał we wniosku Wnioskodawca - do wykonywania czynności opodatkowanych. Zastosowanie błędnej stawki podatku przez wystawcę faktur nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie stanowi to negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej odliczenie tego podatku, wymienionej w art. 88 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury (nawet w przypadku wskazanym wyżej), obok fundamentalnych przesłanek takich jak status odliczającego jako czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT i związek zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi (odliczającego), najistotniejsze jest to, by nabyta usługa lub towar podlegały opodatkowaniu i nie korzystały przy tym, ze zwolnienia od tego podatku. Kwestia stawki - z punktu widzenia podmiotu dokonującego odliczenia - ma drugorzędne znaczenie.

Podsumowując, w przypadku występowania przez Wnioskodawcę w charakterze inwestora oraz otrzymywania faktur od generalnych wykonawców zawierających nieprawidłową stawkę podatku VAT (tj. stawkę 8% zamiast stawki 23% lub stawkę 23% zamiast stawki 8%), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z takiej faktury w wysokości wykazanego w niej podatku VAT, do momentu ewentualnego skorygowania tej faktury przez jej wystawcę.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6). W dniu 30 marca 2017 r. została wydana interpretacja indywidualna nr 3063-ILPP1-2.4512.35.2017.1.NF, w której załatwiono wniosek w zakresie obowiązku zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia. Natomiast, rozstrzygnięcie w zakresie stawki podatku VAT na świadczone usługi budowlane zostanie wydane w późniejszym terminie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.