3063-ILPP1-2.4512.226.2016.2.AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2016 r. (data wpływu do IAS w Poznaniu 8 grudnia 2016 r., BKIP w Lesznie 9 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2017 r. (data wpływu 9 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług - jest:

* prawidłowe - w zakresie uznania planowanego zawarcia umowy leasingu prawa użytkowania wieczystego gruntu za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT;

* nieprawidłowe - w zakresie uznania planowanego zawarcia umowy leasingu budynków i budowli za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W dniu 8 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania planowanego zawarcia umowy leasingu prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz budynków i budowli za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 lutego 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz stosowne pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia jest do dnia 18 października 2071 r. użytkownikiem wieczystym stanowiącej własność Gminy działki gruntu numer 8/5, o powierzchni 0,2478 ha oraz właścicielem wybudowanego na tej działce budynku hali produkcyjnej z częścią biurowo-socjalną, składającego się z dwóch jednokondygnacyjnych hal produkcyjnych z wydzielonymi wewnątrz pomieszczeniami socjalnymi i biurowymi oraz dwukondygnacyjnej części środkowej biurowo-socjalnej, połączonego z sąsiednim budynkiem parterowym łącznikiem, z którego prowadzą dwa wyjścia ewakuacyjne, z jedną klatką schodową oraz windą dla osób niepełnosprawnych, o powierzchni zabudowy - 1452,9 m², powierzchni użytkowej - 1555,9 m² i kubaturze budynku - 7290 m³, dla gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste i budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą.

Spółdzielnia nabyła prawo użytkowania wieczystego na mocy umowy sprzedaży z dnia 27 sierpnia 1996 r., a następnie na prawie użytkowania wieczystego wybudowała halę produkcyjną branży odzieżowej i elektrotechnicznej z częścią biurową i socjalną. Pozwolenie na użytkowanie wydane zostało decyzją z lutego 1999 r. Wartość początkowa środka trwałego przyjęta w ewidencji środka trwałego wynosi 2.198.248,86 zł.

Nabycie prawa użytkowania wieczystego w roku 1996 nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, cena sprzedaży tego prawa nie obejmowała podatku VAT.

Spółdzielnia dokonywała odliczenia podatku należnego VAT od dostawy związanej z inwestycją - budową hali produkcyjnej z częścią biurową i socjalną.

W początkowym okresie użytkowania wybudowane budynki były wykorzystywane w działalności produkcyjnej Spółdzielni, w późniejszym okresie - z uwagi na nabycie innej nieruchomości - Spółdzielnia wynajmowała je innym podmiotom, uzyskując przychody z czynszów. Jedynie w niewielkiej części pomieszczeń biurowych socjalnych jest wykorzystywana na potrzeby własne Spółdzielni. Czynsze z tytułu najmu były obciążone podatkiem od towarów i usług.

Nieruchomość będąca przedmiotem zamierzonej transakcji nie była traktowana przez Spółdzielnię jako zorganizowana części przedsiębiorstwa - rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Spółdzielnia nie prowadzi oddzielnej ewidencji kosztów i przychodów dla nieruchomości, nie traktuje jej jako wyodrębnionej organizacyjnie części.

Oprócz praw będących przedmiotem przyszłej transakcji, Spółdzielnia jest użytkownikiem wieczystym i właścicielem dwóch innych nieruchomości na których prowadzi działalność produkcyjną i z których czerpie przychody z najmu.

Wprawdzie nieruchomość będąca przedmiotem zamierzonej transakcji mogłaby potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo, jednak wymagałoby to wyodrębnienia go organizacyjnego w ramach Spółdzielni, co dotychczas nie miało miejsca.

Aktualnie Spółdzielnia zamierza oddać prawo użytkowania gruntu opisane powyżej do korzystania osobie trzeciej - spółce jawnej w ramach umowy leasingu finansowego, a prawo własności budynków i budowli w ramach umowy leasingu operacyjnego. W zamierzeniu stron umowy te będą dostawą towarów, a czynsze leasingowe zostaną opodatkowane podatkiem od towarów i usług, w zakresie leasingu finansowego - od całości opłat leasingowych po zawarciu umowy, natomiast od czynszów leasingowych związanych z leasingiem operacyjnym - w terminach płatności poszczególnych czynszów.

Oprócz czynszów leasingowych, leasingobiorca będzie zwracał Spółdzielni poniesione koszty związane z opłatą za użytkowanie wieczyste na rzecz właściciela oraz podatku od nieruchomości.

Konsekwencją zawartych umów leasingu będzie, po ich zakończeniu, przeniesienie na leasingobiorcę - Spółkę Jawną prawa użytkowania gruntu i prawa własności budynków i budowli.

Co do skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w opisanym stanie faktycznym, Spółdzielnia wystąpiła odrębnie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (zgodnie z właściwością miejscową).

W uzupełnieniu z dnia 3 lutego 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1. Przedmiotem planowanych umów leasingu nie jest przedsiębiorstwo stanowiące zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego.

2. Planowane umowy leasingu prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr 8/5 oraz leasingu budynków i budowli zostaną zawarte na czas określony - 72 miesięcy.

3. Zgodnie z zamierzeniem stron w umowie leasingu budynków i budowli korzystający nie będzie miał prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych (odpisy amortyzacyjne będą dokonywane przez Spółdzielnię).

4. Planowana umowa leasingu, której przedmiotem będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu będzie zakwalifikowana - na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jako umowa leasingu prawa użytkowania wieczystego gruntu.

5. Przedmiotem planowanej umowy leasingu w zakresie obiektów budowlanych będzie:

* budynek hali produkcyjnej z częścią biurowo-socjalną składający się z dwóch jednokondygnacyjnych hal produkcyjnych z wydzielonymi wewnątrz pomieszczeniami socjalnymi i biurowymi oraz dwukondygnacyjnej części środkowej, biurowo-socjalnej, połączony z sąsiednim budynkiem parterowym łącznikiem, z którego prowadzą dwa wyjścia ewakuacyjne, z jedną klatką schodową oraz windą dla osób niepełnosprawnych, o powierzchni zabudowy - 1452,9 m², powierzchni użytkowej - 1555,9 m² i kubaturze budynku 7290 m³;

* budowle - utwardzony plac manewrowy, ogrodzenie betonowe, przyłącza wodno-kanalizacyjne oraz przyłącze energetyczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest kwalifikowanie przez podatnika w zamierzonej umowie leasingu finansowego prawa użytkowania wieczystego działki gruntu numer 8/5, o powierzchni 0,2478 ha oraz w umowie leasingu operacyjnego prawa własności budynku hali produkcyjnej z częścią biurowo-socjalną, składającego się z dwóch jednokondygnacyjnych hal produkcyjnych z wydzielonymi wewnątrz pomieszczeniami socjalnymi i biurowymi oraz dwukondygnacyjnej części środkowej biurowo-socjalnej, połączonego z sąsiednim budynkiem parterowym łącznikiem, z którego prowadzą dwa wyjścia ewakuacyjne, z jedną klatką schodową oraz windą dla osób niepełnosprawnych jako odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie jako transakcji niepodlegającej podatkowi od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie umów leasingu finansowego prawa użytkowania wieczystego gruntu i umowy leasingu operacyjnego budynków będzie dostawą towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Spółdzielni, nie będzie to transakcja niepodlegająca podatkowi od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako dotycząca zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Będące przedmiotem zamierzonej transakcji prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawo własności budynków i budowli spełnia część tej definicji, tj. zespół ten potencjalnie może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania, nie spełnia jednak całej definicji z uwagi na okoliczność, że nie jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółdzielni. Nie stanowi on wyodrębnionego zakładu, oddziału itp. koszty związane z jego funkcjonowaniem oraz przychody osiągane z tych praw nie są odrębnie ewidencjonowane od innych przychodów osiąganych przez Spółdzielnię, a Spółdzielnia posiada inne nieruchomości związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

W ocenie Podatnika, zamierzona transakcja będzie dostawą towarów, gdyż spełnia ona wszystkie przesłanki określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w zakresie uznania planowanego zawarcia umowy leasingu prawa użytkowania wieczystego gruntu za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT;

* nieprawidłowe - w zakresie uznania planowanego zawarcia umowy leasingu budynków i budowli za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest do dnia 18 października 2071 r. użytkownikiem wieczystym stanowiącej własność Gminy działki gruntu numer 8/5 oraz właścicielem wybudowanego na tej działce budynku hali produkcyjnej z częścią biurowo-socjalną, składającego się z dwóch jednokondygnacyjnych hal produkcyjnych z wydzielonymi wewnątrz pomieszczeniami socjalnymi i biurowymi oraz dwukondygnacyjnej części środkowej biurowo-socjalnej, połączonego z sąsiednim budynkiem parterowym łącznikiem, z którego prowadzą dwa wyjścia ewakuacyjne, z jedną klatką schodową oraz windą dla osób niepełnosprawnych.

Spółdzielnia nabyła prawo użytkowania wieczystego na mocy umowy sprzedaży z dnia 27 sierpnia 1996 r., a następnie na prawie użytkowania wieczystego wybudowała ww. obiekty.

Ponadto na przedmiotowej działce usytuowane są budowle, tj. utwardzony plac manewrowy, ogrodzenie betonowe, przyłącza wodno-kanalizacyjne oraz przyłącze energetyczne. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem planowanych umów leasingu nie jest przedsiębiorstwo stanowiące zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego.

Jednocześnie nieruchomość będąca przedmiotem zamierzonej transakcji nie była traktowana przez Spółdzielnię jako zorganizowana części przedsiębiorstwa, bowiem nie jest prowadzona oddzielna ewidencja kosztów i przychodów dla nieruchomości i nie jest traktowana jako wyodrębniona organizacyjnie część.

Wprawdzie nieruchomość będąca przedmiotem zamierzonej transakcji mogłaby potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo, jednak wymagałoby to wyodrębnienia go organizacyjnego w ramach Spółdzielni, co dotychczas nie miało miejsca.

Aktualnie Spółdzielnia zamierza oddać prawo użytkowania gruntu opisane powyżej do korzystania osobie trzeciej - Spółce Jawnej w ramach umowy leasingu finansowego, a prawo własności budynków i budowli w ramach umowy leasingu operacyjnego.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii uznania planowanego zawarcia umowy leasingu prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz budynków i budowli za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT bądź za transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, z uwagi na fakt, że składniki majątku będą stanowiły przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy przeanalizować czy zbywane składniki majątku będą wypełniały dyspozycję art. 6 pkt 1 ustawy, tzn. czy będą stanowiły przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym czynność zawarcia umowy leasingu nie będzie podlegała przepisom ustawy.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) itp.

Wyłączenie stosowania ustawy przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Należy tu wskazać również art. 55² k.c., w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Z kolei przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Przedstawiając opis sprawy Wnioskodawca poinformował, że przedmiotem zbycia na podstawie umowy leasingu nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W związku z tym wyłączenie ww. transakcji z opodatkowania podatkiem VAT - na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy - w analizowanej sprawie nie będzie miało miejsca. Natomiast analiza definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa i opisanego zdarzenia przyszłego, które wskazuje, że przedmiotem zbycia będą składniki, które nie są wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej oraz nie jest prowadzona oddzielna ewidencja kosztów i przychodów dla nieruchomości, prowadzi do wniosku, że w tej sytuacji nie będzie miała miejsca również transakcja dotycząca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku, bowiem zbycie składników majątkowych wykorzystywanych w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa nie będzie transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W związku z powyższym w dalszej części należy przeanalizować czy zawarcie umowy leasingu prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz budynków i budowli będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Dokonując analizy okoliczności sprawy należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 9 ustawy wskazują, iż aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

* przedmiotem umowy muszą być towary;

* umowa leasingu musi być zawarta na czas określony;

* w wyniku umowy - zgodnie z przepisami o podatku dochodowym - odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub umowa stanowi umowę leasingu, której przedmiotem są grunty;

* w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Powyższe wymogi mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy.

Na marginesie należy zaznaczyć, że pomimo iż ustawa nie wprowadza takiego nazewnictwa, jej przepisy regulują dwa rodzaje leasingu, które w obrocie gospodarczym funkcjonują jako leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Na gruncie ustawy, zważywszy na charakter i specyfikę ww. rodzajów leasingu, leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług, natomiast leasing finansowy, jako dostawa towarów.

Na gruncie ustawy leasing operacyjny oraz leasing finansowy wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi. Leasing finansowy bowiem, który w głównej mierze charakteryzuje się tym, że odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym dokonuje korzystający oraz zasadniczo prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, uznawany jest na gruncie przepisów ustawy za dostawę towarów. Natomiast leasing operacyjny, w ramach którego własność przedmiotu leasingu nie przechodzi na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty oraz odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel (czyli leasingodawca), stanowi świadczenie usług.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.), dalej zwana ustawą o CIT, pod pojęciem umowy leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do treści art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

W przypadku leasingu finansowego spełniającego opisane wyżej warunki mamy do czynienia z dostawą towaru.

Konsekwencją nieuznania transakcji za dostawę towarów będzie więc uznanie, że czynność oddania w leasing będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W powyższym przepisie przyjęto zatem generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Usługą jest także przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w myśl art. 709¹ k.c., przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin - art. 709¹⁶ k.c.

Wobec powyższego, umowa leasingu sprowadza się do używania rzeczy i pobierania pożytków, nie rodzi natomiast powstania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W świetle ustawy, leasing - co do zasady - jest usługą zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Jednakże przy spełnieniu określonych warunków - o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy - umowa leasingu stanowi dostawę towarów.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że jedną z ww. przesłanek do spełnienia, aby na gruncie ustawy wystąpiła dostawa towarów, jest przeniesienie prawa własności przedmiotu na korzystającego.

Należy zaznaczyć, że polski ustawodawca nie doprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "następstw normalnych zdarzeń". W celu wyjaśnienia tego zagadnienia właściwym jest więc odwołanie się do innych gałęzi prawa, które również posługują się pojęciem o podobnej konstrukcji znaczeniowej. Użyte zatem w ustawie podatkowej pojęcie "następstwa normalnych zdarzeń" należy rozumieć w sposób tożsamy z pojęciem "normalnego następstwa zdarzeń", które to pojęcie funkcjonuje w innych gałęziach prawa.

Dokonując interpretacji tego pojęcia należy posłużyć się wykładnią językową. Zatem, skoro w interpretowanej regulacji nie nadano temu wyrażeniu specyficznego znaczenia - poprzez wprowadzenie jego definicji legalnej, to nie należy go rozumieć w sposób odmienny od rozumienia potocznego. W języku potocznym pojęcie "normalnego następstwa" rozumiane jest jako najczęściej spotykane, typowe następstwo określonych działań.

Podobnie ustawodawca posługuje się również pojęciem normalnego następstwa zdarzeń w innych ustawach, m.in. w k.c., w którym w art. 361 § 1 prawodawca wskazał, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

Na gruncie tego przepisu Sąd Najwyższy wypowiedział się w wyroku z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt IV CSK 5/08, co do rozumienia pojęcia normalnego następstwa danego zdarzenia wskazując, że pod pojęciem tym należy rozumieć taki skutek, który w zwykłym porządku rzeczy jest konsekwencją tego zdarzenia.

W orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt V CSK 491/07, Sąd wskazał, że nie wyłącza normalności w rozumieniu art. 361 § 1 k.c. okoliczność, że mimo identycznych warunków zdarzenia, określone następstwo nie zawsze występuje, ani też jego statystyczna rzadkość. Normalne następstwo nie musi oznaczać skutku koniecznego.

Powyższe orzeczenia, mimo że wydane na gruncie prawa cywilnego, stanowią istotną wskazówkę co do prawidłowego rozumienia pojęcia "normalnego następstwa zdarzeń".

W związku z tym należy stwierdzić, że na gruncie podatku od towarów i usług zarówno umowa leasingu zawierająca wyraźny zapis, że po jej zakończeniu leasingobiorca dokona zakupu przedmiotu leasingu, jak i umowa przewidująca taką możliwość dla leasingobiorcy (opcję wykupu), są traktowane jako normalne zdarzenia przewidziane umową i tym samym leasing ten jest traktowany jako dostawa towarów.

Treść art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy odnosi się zatem do normalnych okoliczności, przewidzianych w umowie. Tym samym, skoro uprawnienie do przeniesienia własności przedmiotu leasingu zostało przewidziane, znaczy to, że strony mają zamiar z niego skorzystać. Skoro podmiotem, w którego interesie jest istnienie takiego uprawnienia, jest korzystający, uprawnienie do nabycia przysługuje właśnie jemu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy jedna ze stron transakcji przenosi na drugą stronę prawo do rozporządzania przekazywaną rzeczą jak właściciel to transakcja taka stanowi dostawę towaru. W związku z faktem, że z treści cyt. przepisu (wprowadzonego do polskiego systemu prawnego w oparciu o VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC)) nie wynika jednoznacznie, czy odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce jedynie w przypadku, gdy sprzedawca przenosi na nabywcę własność rzeczy w sensie cywilistycznym, czy też wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy towarów jest przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji (w sensie ekonomicznym), treść tej regulacji została poddana ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE").

Odnosząc się do powyższego zagadnienia w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise - SAFE), TSUE stanął na stanowisku, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności.

W przedmiotowym orzeczeniu TSUE posłużył się terminem "przeniesienia własności w sensie ekonomicznym" (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania), uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółdzielnia zamierza oddać prawo użytkowania gruntu do korzystania Spółce Jawnej w ramach umowy leasingu finansowego, a prawo własności budynków i budowli w ramach umowy leasingu operacyjnego.

Planowane umowy leasingu prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr 8/5 oraz leasingu budynków i budowli zostaną zawarte na czas określony - 72 miesięcy.

Zgodnie z zamierzeniem stron w umowie leasingu budynków i budowli korzystający nie będzie miał prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych (odpisy amortyzacyjne będą dokonywane przez Spółdzielnię).

Planowana umowa leasingu, której przedmiotem będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu będzie zakwalifikowana - na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jako umowa leasingu prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Oprócz czynszów leasingowych, leasingobiorca będzie zwracał Spółdzielni poniesione koszty związane z opłatą za użytkowanie wieczyste na rzecz właściciela oraz podatku od nieruchomości.

Konsekwencją zawartych umów leasingu będzie, po ich zakończeniu, przeniesienie na leasingobiorcę - Spółkę Jawną prawa użytkowania gruntu i prawa własności budynków i budowli.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że oddanie prawa użytkowania wieczystego gruntu do odpłatnego korzystania na rzecz Spółki Jawnej na podstawie zawartej umowy leasingu, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów.

Powyższe wynika z faktu, że tak skonstruowana umowa leasingu mająca za przedmiot towary, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, będzie spełniała przesłanki zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy. Z postanowień umowy leasingu będzie wynikało, że zostanie ona zawarta na czas określony 72 miesięcy, a po jej zakończeniu nastąpi przeniesienie na rzecz korzystającego (Spółki Jawnej) prawa użytkowania wieczystego gruntu działki nr 8/5. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa umowa będzie zakwalifikowana - na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jako umowa leasingu prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Z kolei w odniesieniu do planowanej umowy leasingu budynków i budowli należy stwierdzić, że pomimo iż jej przedmiotem będą towary, będzie zawarta na czas określony i po jej ustaniu nastąpi przeniesienie prawa własności ww. obiektów, to w tej sytuacji nie będziemy mieli do czynienia z odpłatną dostawą towarów, a z odpłatnym świadczeniem usług, zdefiniowanym w art. 8 ust. 1 ustawy, z uwagi na fakt, że - jak wskazał Wnioskodawca - odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywał finansujący, tj. Spółdzielnia. Tym samym nie zostanie spełniona jedna z wymaganych przesłanek dotycząca podmiotu, który będzie zobowiązany do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, bowiem przepisy prawa podatkowego wymagają aby był to korzystający, a nie jak w niniejszej sprawie finansujący.

Podsumowując, zawarcie przez Wnioskodawcę umowy leasingu prawa użytkowania wieczystego działki gruntu numer 8/5 będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy, natomiast zawarcie umowy leasingu budynków i budowli - na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - będzie dotyczyło świadczenia usług na rzecz Spółki Jawnej, które będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec tego przepis art. 6 pkt 1 ustawy w analizowanej sprawie nie będzie miał zastosowania, ponieważ planowane umowy leasingu nie będą dotyczyły zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna rozstrzyga tylko w kwestii wyczerpująco przedstawionego we wniosku, zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie nadmienia się, że zgodnie z powołanym wyżej art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z dołączonych do niego dokumentów. W związku z tym załączone przez Wnioskodawcę do wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.