3063-ILPP1-2.4512.178.2016.2.TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.) uzupełnionym pismami z dnia - brak daty sporządzenia (data wpływu 29 września 2016 r.) oraz z dnia 14 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej - jest prawidłowe.

W dniu 26 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej. Wniosek uzupełniono pismem pismami z dnia - brak daty sporządzenia (data wpływu 29 września 2016 r.) oraz z dnia 14 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.) w zakresie adresu elektronicznego do doręczeń oraz doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Zgłoszenie rejestracyjne złożone zostało w dniu 20 stycznia 2000 r. w Urzędzie Skarbowym. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości zabudowanej, położonej w miejscowości A., oznaczonej działką ewidencyjną nr 1139/2, o pow. 0,2158 ha. Nieruchomość stanowi własność Gminy i przejęta została w drodze komunalizacji, na rzecz Gminy decyzją wojewody z dnia 6 kwietnia 1993 r. Dla działki brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy, zatwierdzonym Uchwałą nr (...) Rady Gminy z dnia (...) dla działki określono kierunek tereny zabudowy mieszanej - zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna, jednorodzinna, zagrodowa, usługi. Dla działki nie została wydana także żadna decyzja o warunkach zabudowy lub inwestycji celu publicznego. Nieruchomość zabudowana jest budynkiem parterowym, podpiwniczonym, z poddaszem użytkowym, mieszczącym na poddaszu lokal mieszkalny a na parterze pomieszczenia po byłej przychodni zdrowia oraz pomieszczenia użytkowane przez B. Piwnice są nieużytkowane. Nieruchomość wyposażona w energię elektryczną, wodę i kanalizację sanitarną, ogrzewanie piecami kaflowymi.

Powierzchnia użytkowa budynku wynosi 329,20 m², (parter 224,00 m², poddasze 105,20 m²). W operacie szacunkowym z wyceny nieruchomości sporządzonej w dniu 14 września 2015 r. rzeczoznawca majątkowy określił stan budynku jako lichy. Obiekt znajduje się w wojewódzkiej ewidencji zabytków, wybudowany został w 2 połowie XIX wieku jako budynek mieszkalny zamieszkiwany przez zarządcę miejscowego majątku. Teren działki zagospodarowany, urządzony trawnik, posadzone drzewa i krzewy ozdobne z pozostałościami starodrzewia. Działka nieogrodzona. Przez teren działki przebiega sieć kanalizacji sanitarnej, napowietrzna linia energii elektrycznej oraz linia telefoniczna.

Lokal mieszkalny znajdujący się na poddaszu budynku objęty jest umową najmu zawartą na czas nieoznaczony. Obecny najemca wstąpił w najem przedmiotowego lokalu na podstawie aneksu do umowy najmu lokalu mieszkalnego z dnia 3 października 2003 r. Z dokumentów znajdujących się w urzędzie wynika, że pierwsza umowa najmu zawarta była przed 1983 r. Czynsz z tytułu najmu lokalu mieszkalnego podlega zwolnieniu z podatku VAT. Natomiast pomieszczenia położone na parterze o powierzchni użytkowej 19 m² użytkowane są przez B. Pierwsza umowa najmu pomiędzy Gminą a B. zawarta została 16 grudnia 1996 r. na czas określony, tj. do dnia 31 grudnia 1997 r. W latach 1998-2004 strony zawierały kolejne umowy na czas określony. Następnie Gmina zawarła w dniu 12 maja 2005 r. z B. umowę najmu tych pomieszczeń na czas nieoznaczony. Następnie w październiku 2008 r. Gmina wypowiedziała przedmiotową umowę najmu.

Aktualnie najemca zajmuje przedmiotowy lokal bez tytułu prawnego. Gmina nalicza wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z lokalu użytkowego. Miesięczna stawka wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z lokalu opodatkowana jest 23% podatkiem VAT. Pozostałe pomieszczenia są nieużytkowane od 2009 r. Wcześniej stanowiły przedmiot umowy najmu jako lokal użytkowy, w którym funkcjonował ośrodek zdrowia. Czynsz z tytułu najmu przedmiotowego lokalu podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto należy nadmienić, że Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina nie poniosła wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości zabudowanej.

W uzupełnieniu Zainteresowany wskazał, że:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina sprzedając nieruchomość, w momencie jej sprzedaży powinna naliczyć i odprowadzić do Urzędu Skarbowego podatek VAT należny od sprzedaży, czy nieruchomość ta w postaci budynku wraz z gruntem będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług? A jeśli będzie opodatkowana, to jaką stawką podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, sprzedając nieruchomość, nie powinien doliczyć do niej podatku VAT w momencie sprzedaży. W ocenie Gminy, przedmiotowa nieruchomość w postaci budynku wraz z gruntem nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż sprzedaż tej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

* dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

* pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

* wybudowaniu lub

* ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

* w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

* dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zdaniem Gminy, budynek znajdujący się na omawianej nieruchomości jest towarem używanym, czyli od czasu budowy minęło więcej niż 5 lat. Świadczy o tym fakt, że w 1993 r. Gmina (...) nabyła tę nieruchomość wraz z budynkiem, który znajduje się w chwili obecnej na nieruchomości.

W ocenie Gminy, nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z jego nabyciem, gdyż Gmina przedmiotową nieruchomość nabyła na podstawie decyzji Wojewody (...) z dnia 6 kwietnia 1993 r., a nie na podstawie umowy kupna-sprzedaży.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Reasumując zdaniem Gminy, nieruchomość gminna w momencie jej sprzedaży przez Gminę będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznacza się, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zainteresowany jest właścicielem nieruchomości zabudowanej, położonej w miejscowości A., oznaczonej działką ewidencyjną nr 1139/2, o pow. 0,2158 ha. Nieruchomość stanowi własność Gminy i przejęta została w drodze komunalizacji, na rzecz Gminy decyzją wojewody z dnia 6 kwietnia 1993 r. Dla działki brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy, w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy, zatwierdzonym Uchwałą nr (...) Rady Gminy z dnia (...) dla działki określono kierunek tereny zabudowy mieszanej - zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna, jednorodzinna, zagrodowa, usługi. Dla działki nie została wydana także żadna decyzja o warunkach zabudowy bądź inwestycji celu publicznego. Nieruchomość zabudowana jest budynkiem parterowym, podpiwniczonym, z poddaszem użytkowym, mieszczącym na poddaszu lokal mieszkalny, a na parterze pomieszczenia po byłej przychodni zdrowia oraz pomieszczenia użytkowane przez B. Piwnice są nieużytkowane. Nieruchomość wyposażona w energię elektryczną, wodę i kanalizację sanitarną, ogrzewanie piecami kaflowymi. Powierzchnia użytkowa budynku wynosi 329,20 m², (parter 224,00 m², poddasze 105,20 m²). W operacie szacunkowym z wyceny nieruchomości sporządzonej w dniu 14 września 2015 r. rzeczoznawca majątkowy określił stan budynku jako lichy. Obiekt znajduje się w wojewódzkiej ewidencji zabytków, wybudowany został w 2 połowie XIX wieku jako budynek mieszkalny zamieszkiwany przez zarządcę miejscowego majątku. Teren działki zagospodarowany, urządzony trawnik, posadzone drzewa i krzewy ozdobne z pozostałościami starodrzewia. Działka nieogrodzona. Przez teren działki przebiega sieć kanalizacji sanitarnej, napowietrzna linia energii elektrycznej oraz linia telefoniczna. Lokal mieszkalny znajdujący się na poddaszu budynku objęty jest umową najmu zawartą na czas nieoznaczony. Obecny najemca wstąpił w najem przedmiotowego lokalu na podstawie aneksu do umowy najmu lokalu mieszkalnego z dnia 3 października 2003 r. Z dokumentów znajdujących się w urzędzie wynika, że pierwsza umowa najmu zawarta była przed 1983 r. Czynsz z tytułu najmu lokalu mieszkalnego podlega zwolnieniu z podatku VAT. Natomiast pomieszczenia położone na parterze o powierzchni użytkowej 19 m² użytkowane są przez B. Pierwsza umowa najmu pomiędzy Gminą a B. zawarta została 16 grudnia 1996 r. na czas określony, tj. do dnia 31 grudnia 1997 r. W latach 1998-2004 strony zawierały kolejne umowy na czas określony. Następnie Gmina zawarła w dniu 12 maja 2005 r. z B. umowę najmu tych pomieszczeń na czas nieoznaczony. Następnie w październiku 2008 r. Gmina wypowiedziała przedmiotową umowę najmu. Aktualnie najemca zajmuje przedmiotowy lokal bez tytułu prawnego. Gmina nalicza wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z lokalu użytkowego. Miesięczna stawka wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z lokalu opodatkowana jest 23% podatkiem VAT. Pozostałe pomieszczenia są nieużytkowane od 2009 r. Wcześniej stanowiły przedmiot umowy najmu jako lokal użytkowy, w którym funkcjonował ośrodka zdrowia. Czynsz z tytułu najmu przedmiotowego lokalu podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto należy nadmienić, że Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina nie poniosła wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości zabudowanej. Zainteresowany wskazał, że:

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Gmina dokonując sprzedaży nieruchomości - tj. czynności wykonywanej na podstawie umowy cywilnoprawnej - wystąpi w charakterze czynnego podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. W związku z tym dostawa nieruchomości zabudowanej oznaczonej nr 1139/2, o pow. 0.2158 ha jako związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy.

Jednakże wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "(...) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu".

Jak wynika z powyższego "pierwsze zasiedlenie" budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290, z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 3 pkt 3a ww. ustawy, przez obiekt liniowy, należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Jak wynika z informacji przedstawionych w opisie sprawy, Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość zabudowaną. Teren działki jest zagospodarowany - trawnik, posadzone drzewa i krzewy ozdobne z pozostałościami starodrzewia. Działka jest nieogrodzona. Przez teren działki przebiega sieć kanalizacji sanitarnej (budowla), będąca własnością Gminy.

Gmina nie poniosła wydatków na ulepszenie ww. obiektów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej i w stosunku do tych wydatków nie miała prawa do obniżenia całej kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia - w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE - należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku i budowli (sieci kanalizacyjnej). Powyższe wynika z faktu, że budynek został wybudowany w drugiej połowie XIX wieku, a sieć kanalizacyjna w 1998 r. Ponadto od pierwszego zasiedlenia powyższych obiektów do ich planowanej dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W konsekwencji powyższego, transakcja sprzedaży budynku i budowli (sieci kanalizacyjnej) będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym - na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy - ze zwolnienia od podatku od towarów i usług będzie korzystała także dostawa części gruntu, na którym znajduje się ww. budynek i budowla.

Okoliczności sprawy wskazują, że na nieruchomości zabudowanej, będącej przedmiotem dostawy, są również zlokalizowane obiekty będące siecią energetyczną i telefoniczną, które - jak poinformował Wnioskodawca - nie stanowią jego własności.

Wobec powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części tych budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Natomiast stosownie do treści art. 47 § 1, § 2 i § 3 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zgodnie z art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca (art. 49 § 1 i § 2 k.c.).

Przepis art. 49 wprowadza wyjątek od zasady superficies solo cedit. Jeżeli wymienione w tym przepisie urządzenia przesyłowe (rury, przewody energetyczne itp.), jako służące do doprowadzania (dostarczania) płynów różnego rodzaju, pary, gazu, energii elektrycznej itp. lub do ich odprowadzania, stanowią część przedsiębiorstwa lub zakładu, to pomimo znajdowania się na gruncie lub w budynku nie stanowią ich części składowych.

Zatem skoro ww. sieć energetyczna i telefoniczna na moment sprzedaży nie będzie stanowiła własności Wnioskodawcy, to ww. obiektów nie będzie można traktować jako części składowych nieruchomości nr 1139/2 będącej przedmiotem zbycia przez Zainteresowanego. Tym samym powyższe sieci nie będą podlegały sprzedaży.

Podsumowując, Wnioskodawca przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej nie będzie zobowiązany do naliczenia podatku VAT, ponieważ ww. transakcja będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów

art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.