3063-ILPP1-1.4512.22.2017.2.OA - VAT w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku - brak daty sporządzenia wniosku (data wpływu 19 stycznia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 marca 2017 r. (data wpływu 29 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości:

* w części zabudowanej "starym" budynkiem - jest prawidłowe

* w części zabudowanej "nowym" budynkiem - nieprawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej. Wniosek uzupełniono w dniu 29 marca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest właścicielem działki o powierzchni 0,7171 ha.

Gmina wydzierżawiła bezprzetargowo, odpłatnie przedmiotową nieruchomość z przeznaczeniem na prowadzenie placówki przedszkolnej.

Nieruchomość pozostaje w dzierżawie nieprzerwanie od 1 września 2009 r. Aktualnie obowiązuje umowa dzierżawy z 2012 r. zawarta na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata (20 lat - do dnia 31 sierpnia 2032 r.). Działka jest zabudowana dwoma budynkami przedszkola publicznego, których łączna powierzchnia wynosi 1.128,21 m².

Budynek o pow. 280,11 m² to budynek stary, wybudowany prawdopodobnie w latach 40-tych ubiegłego wieku stanowiący własność Gminy.

Za zgodą Gminy dzierżawca od 2009 r. poczynił w budynku należącym do Gminy (starym) nakłady polegające na wymianie pokrycia dachowego oraz podłogi w jednym z pomieszczeń łącznie z położeniem wykładziny PCV. Dzierżawca dokonał także wymiany części ogrodzenia.

W roku 2015 r. za zgodą Gminy Dzierżawca będący przedsiębiorcą prowadzący działalność jako przedszkole publiczne pobudował na tym terenie budynek oświaty (żłobek i przedszkole). Budynek o powierzchni 848,10 m² jest to nowy budynek wybudowany w całości ze środków własnych Dzierżawcy. Inwestycja została zrealizowana na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę, poprzedzonej decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego wydanej przez Burmistrza Miasta i Gminy. Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie budynku została wydana w dniu 9 sierpnia 2016 r. Dzierżawca posiada status podatnika podatku VAT i realizując inwestycję na działce gminnej korzystał z prawa do odliczeń kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tą inwestycją. Wyrys z mapy ewidencyjnej potwierdza zabudowę działki.

Przedmiotowa działka nie jest objęta żadnym obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z wykonanym przez rzeczoznawcę majątkowego operatem szacunkowym:

* wartość działki o powierzchni 7.171 m² wynosi 792 000 złotych,

* wartość budynków wynosi 3 334 000 złotych,

* wartość nakładów Dzierżawcy - 3 095 000 złotych.

Aktualnie na wniosek Dzierżawcy Gmina prowadzi postępowanie o zbycie nieruchomości zabudowanej w drodze bezprzetargowej (zwolnienie z przetargu w myśl art. 37 ust. 3 ugn). Sprzedaż jest planowana w 2017 r.

Przedmiotem transakcji sprzedaży jest grunt wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami stanowiącym własność Gminy oraz wybudowanym przez Dzierżawcę ze środków własnych.

Gmina musi dokonać sprzedaży nieruchomości zabudowanej. Na poczet ceny budynków zaliczone zostaną w całości nakłady poniesione na budowę nowego budynku, których dokonał Dzierżawca oraz nakłady poczynione na remont starego budynku.

Z uwagi na zapisy obowiązującej umowy dzierżawy: "zgodne oświadczenie stron o rozwiązaniu umowy określi zasady rozliczenia nakładów poczynionych przez Dzierżawcę na nieruchomości" Dzierżawcy przysługuje roszczenie o zwrot wartości poczynionych na gruncie nakładów.

Gmina jako sprzedający nie będzie dokonywała zwrotu poniesionych przez Dzierżawcę nakładów inwestycyjnych na budowę budynku przedszkola.

Oddanie nieruchomości zabudowanej w odpłatną dzierżawę opodatkowane podatkiem VAT wyczerpuje dyspozycję art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), tj. pierwszego zasiedlenia, jako oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie oddanie do użytkowania mieści w swoim zakresie również oddanie w dzierżawę.

Stary budynek został oddany do użytkowania w 2009 r., natomiast decyzja o pozwoleniu na użytkowanie nowowybudowanego budynku została wydana w dniu 9 sierpnia 2016 r.

Między pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Gminie jako dokonującemu sprzedaży nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

* przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości strony nie będą rozliczać nakładów poniesionych na remont "starego" budynku;

* od dnia zawarcia umowy z Dzierżawcą tj. 1 września 2009 r. nieruchomość jest wykorzystywana przez Dzierżawcę (kupującego) do wykonywania czynności opodatkowanych;

* Gmina (jako Wnioskodawca) nie wykorzystywała nieruchomości opisanej we wniosku do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa (sprzedaż) nieruchomości zabudowanej opisanej w pkt 68 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23% czy będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towaru i usług zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Zgodnie z oceną prawną Gminy co do stanu faktycznego, planowana sprzedaż nieruchomości gruntowej - zabudowanej budynkiem korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) gdyż doszło już do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, z chwilą oddania niniejszej nieruchomości w dzierżawę z dniem 1 września 2009 r. Tym samym w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie własności gruntu, na którym posadowiony jest budynek również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zdaniem Gminy:

o dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

o pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Analizując opisane wcześniej zdarzenie przyszłe jedynie jako sprzedaż nieruchomość w części dotyczącej wzniesionego przez dzierżawcę budynku, nie spełniałaby ona definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Gmina nie przenosi prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Prawo to - do czasu rozliczenia nakładów - jest po stronie Dzierżawcy, który za zgodą wydzierżawiającego - Gminy jako właściciela gruntu wybudował obiekt trwale z gruntem związany.

W związku z powyższym, w przypadku gdy Gmina nie dokonywałaby rozliczenia i zwrotu poniesionych przez Dzierżawcę nakładów na budowę budynku oświatowego przedmiotem dostawy byłby jedynie grunt.

Zatem, kwota należna obejmowałaby całość świadczenia należnego od nabywcy, a więc w zakresie budynku wzniesionego przez Dzierżawcę, wobec nie dokonania zwrotu poniesionych przez Dzierżawcę nakładów, podstawą opodatkowania byłaby wyłącznie wartość gruntu i nie korzystałaby ze zwolnienia.

Biorąc jednak pod uwagę fakt, że sprzedaży będzie podlegać budynek należący do Gminy (stary), na którego ulepszenie Gmina nie ponosiła żadnych kosztów, zbycie całej nieruchomości zabudowanej skorzysta ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10, ponieważ oddanie w odpłatną dzierżawę opodatkowane podatkiem VAT wyczerpuje dyspozycję art. 2 pkt 14 ustawy o VAT tj. pierwszego zasiedlenia, jako oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie oddanie do użytkowania mieści w swoim zakresie również oddanie w dzierżawę. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem (1 września 2009 r.) a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości:

* w części zabudowanej "starym" budynkiem - jest prawidłowe

* w części zabudowanej "nowym" budynkiem-nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na "przeniesieniu prawa" do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie "rozporządzanie towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule "jak właściciel", co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie "rozporządzanie towarem jak właściciel" w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zatem zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie wolno utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia "dostawa towarów" akcentuje "własność ekonomiczną" funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and ForwardingSafe B.V. TSUE wyraził pogląd, że "wyrażenie »dostawa towarów« w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym" (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (pkt 2).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest właścicielem działki o powierzchni 0,7171 ha. Gmina wydzierżawiła bezprzetargowo, odpłatnie przedmiotową nieruchomość z przeznaczeniem na prowadzenie placówki przedszkolnej. Nieruchomość pozostaje w dzierżawie nieprzerwanie od 1 września 2009 r. Aktualnie obowiązuje umowa dzierżawy z 2012 r. zawarta na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata (20 lat - do dnia 31 sierpnia 2032 r.). Działka jest zabudowana dwoma budynkami przedszkola publicznego, których łączna powierzchnia wynosi 1.128,21 m². Budynek o pow. 280,11 m² to budynek stary, wybudowany prawdopodobnie w latach 40-tych ubiegłego wieku stanowiący własność Gminy. Za zgodą Gminy dzierżawca od 2009 r. poczynił w budynku należącym do Gminy (starym) nakłady polegające na wymianie pokrycia dachowego oraz podłogi w jednym z pomieszczeń łącznie z położeniem wykładziny PCV. Dzierżawca dokonał także wymiany części ogrodzenia. W roku 2015 r. za zgodą Gminy Dzierżawca będący przedsiębiorcą prowadzący działalność jako przedszkole publiczne pobudował na tym terenie budynek oświaty (żłobek i przedszkole). Budynek o powierzchni 848,10 m² jest to nowy budynek wybudowany w całości ze środków własnych Dzierżawcy. Inwestycja została zrealizowana na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę, poprzedzonej decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego wydanej przez Burmistrza Miasta i Gminy. Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie budynku została wydana w dniu 9 sierpnia 2016 r. Dzierżawca posiada status podatnika podatku VAT i realizując inwestycję na działce gminnej korzystał z prawa do odliczeń kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tą inwestycją. Wyrys z mapy ewidencyjnej potwierdza zabudowę działki. Przedmiotowa działka nie jest objęta żadnym obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z wykonanym przez rzeczoznawcę majątkowego operatem szacunkowym:

* wartość działki o powierzchni 7.171 m² wynosi 792 000 złotych,

* wartość budynków wynosi 3 334 000 złotych,

* wartość nakładów Dzierżawcy - 3 095 000 złotych.

Aktualnie na wniosek Dzierżawcy Gmina prowadzi postępowanie o zbycie nieruchomości zabudowanej w drodze bezprzetargowej. Sprzedaż jest planowana w 2017 r. Przedmiotem transakcji sprzedaży jest grunt wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami: stanowiącym własność Gminy oraz wybudowanym przez Dzierżawcę ze środków własnych. Gmina musi dokonać sprzedaży nieruchomości zabudowanej. Na poczet ceny budynków zaliczone zostaną w całości nakłady poniesione na budowę nowego budynku, których dokonał Dzierżawca oraz nakłady poczynione na remont starego budynku. Z uwagi na zapisy obowiązującej umowy dzierżawy: "zgodne oświadczenie stron o rozwiązaniu umowy określi zasady rozliczenia nakładów poczynionych przez Dzierżawcę na nieruchomości" Dzierżawcy przysługuje roszczenie o zwrot wartości poczynionych na gruncie nakładów. Gmina jako sprzedający nie będzie dokonywała zwrotu poniesionych przez Dzierżawcę nakładów inwestycyjnych na budowę budynku przedszkola. Oddanie nieruchomości zabudowanej w odpłatną dzierżawę opodatkowane podatkiem VAT wyczerpuje dyspozycję art. 2 pkt 14 ustawy tj. pierwszego zasiedlenia, jako oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie oddanie do użytkowania mieści w swoim zakresie również oddanie w dzierżawę. Stary budynek został oddany do użytkowania w 2009 r., natomiast decyzja o pozwoleniu na użytkowanie nowowybudowanego budynku została wydana w dniu 9 sierpnia 2016 r.

Między pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Gminie jako dokonującemu sprzedaży nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zainteresowany wskazał, że przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości strony nie będą rozliczać nakładów poniesionych na remont "starego" budynku. Od dnia zawarcia umowy z Dzierżawcą tj. 1 września 2009 r. nieruchomość jest wykorzystywana przez Dzierżawcę (kupującego) do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina (jako Wnioskodawca) nie wykorzystywała nieruchomości opisanej we wniosku do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w zakresie sprzedaży ww. nieruchomości zabudowanej ma zastosowanie zwolnienie z podatku VAT.

Na mocy art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego - przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Artykuł 48 Kodeksu cywilnego stanowi że, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit ("własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową"). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem lub dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Jak stanowi art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (...).

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 k.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości.

Jak wyjaśniono wyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim obiektów, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do ich dostawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Z kolei przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 s. 1 z późn. zm.), posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "(...) definicja ((pierwszego zasiedlenia (zajęcia))) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji ((pierwszego zasiedlenia)) wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako ((pierwsze zajęcie budynku, używanie)). Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku ((w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu)). Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu".

Jak wynika z powyższego "pierwsze zasiedlenie" budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewiduje - po spełnieniu określonych warunków - objęcie dostawy zwolnieniem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Przy czym wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków (budowli) spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Z kolei, kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa (oraz ich wykładnię) należy stwierdzić, że w odniesieniu do sprzedaży "starego" budynku doszło do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jednocześnie od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Na powyższe stwierdzenie pozostają bez wpływu nakłady które były ponoszone przez Dzierżawcę na remont "starego" budynku bowiem nie zostaną one rozliczone między Wnioskodawcą a wydzierżawiającym przed dokonaniem sprzedaży - a więc nie będą przedmiotem zbycia (przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel).

Tym samym w odniesieniu do dostawy "starego" budynku spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, również zbycie gruntu, na którym posadowiony jest ww. "stary" budynek, także będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Natomiast w odniesieniu do drugiej części nieruchomości na której znajduje się "nowy" budynek wzniesiony prze Dzierżawcę należy zwrócić uwagę na kwestię opodatkowania różnymi stawkami podatku VAT jednej dostawy. Zagadnienie to było przedmiotem wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacare Beach Caravan Sales Ltd v Commisioners of Customs & Excise, gdzie Trybunał stwierdził, że: "okoliczność, iż określone to towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej". Z sentencji wyroku wynika więc, że dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym, jeżeli przedmiotem dostawy są np. działki, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w części znajdują się na terenach budowlanych, a w części na terenach pod zabudowę nieprzeznaczonych, to ich dostawa może podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami podatku VAT.

W odniesieniu do zbycia części nieruchomości na której mieści się "nowy" budynek zauważyć należy, że skoro to Dzierżawca wzniósł "nowy" budynek na zbywanej nieruchomości i uczynił to z własnych środków bez udziału wydzierżawiającego grunt, to nie ma podstaw do przyjęcia, że wydzierżawiający dokona dostawy przedmiotowego budynku, chociaż przeniesie jego własność - przenosząc na Dzierżawcę własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności "nowego" budynku z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest "nowy" budynek, gdyż już wcześniej Dzierżawca mógł dysponować nimi jak właściciel. Co również istotne, Gmina nie będzie w ekonomicznym posiadaniu "nowego" budynku przed dokonaniem sprzedaży gruntu.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy Gmina przed dokonaniem dostawy tej części nieruchomości nie będzie dokonywała rozliczenia i zwrotu poniesionych przez Dzierżawcę nakładów na budowę "nowego" budynku, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt.

Podsumowując, stwierdzić należy, że przy sprzedaży tej części nieruchomości nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru ("nowego" budynku posadowionego na nieruchomości) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na dzierżawcę własności gruntu, na którym ww. budynek jest posadowiony. Zatem przedmiotem dostawy będzie w tym przypadku wyłącznie grunt, na którym wydzierżawiający wybudował przedmiotowy budynek.

Skoro przedmiotem sprzedaży będzie sam grunt - zasady opodatkowania właściwe dla budynków i budowli posadowionych na gruncie nie będą miały zastosowania dla opodatkowania dostawy gruntu. W szczególności do dostawy tego gruntu nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i I0a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zatem przedmiotowe zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Tym samym ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT.

Jak wynika z opisu nowy budynek wybudowany został w całości ze środków własnych Dzierżawcy. Inwestycja została zrealizowana na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę, poprzedzonej decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego wydanej przez Burmistrza Miasta i Gminy. Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie budynku została wydana w dniu 9 sierpnia 2016 r. Wyrys z mapy ewidencyjnej potwierdza zabudowę działki. Tym samym nieruchomość nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany i w związku z powyższym jej dostawa nie korzysta/nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości gruntowych może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że od dnia zawarcia umowy z Dzierżawcą tj. 1 września 2009 r. nieruchomość jest wykorzystywana przez Dzierżawcę (kupującego) do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina nie wykorzystywała nieruchomości opisanej we wniosku do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania.

Zatem odnosząc się do okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że transakcja dostawy na rzecz dzierżawcy nieruchomości gruntowej, na której wydzierżawiający wybudował "nowy" budynek nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Nie zostaną spełnione bowiem warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu, gdyż jak wynika z opisu sprawy, ww. nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że dostawa tej części nieruchomości (gruntu) na rzecz dotychczasowego Dzierżawcy, który na własny koszt wybudował na tej nieruchomości "nowy" budynek - przy czym nie nastąpi rozliczenie nakładów pomiędzy stronami transakcji sprzedaży - stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, która nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zatem, stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, sprzedaż tej części gruntu na rzecz Dzierżawcy będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.