3063-ILPP1-1.4512.102.2016.1.MW - Zwolnienie od podatku dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - jest prawidłowe.

W dniu 17 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

"A" (dalej "Bank") jest czynnym podatnikiem podatku VAT od dnia 1 stycznia 2014 r. Do 31 grudnia 2013 r. Bank korzystał ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ustawy o VAT.

Podstawowym przedmiotem działalności Banku jest świadczenie usług finansowych, zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37 - 40 ustawy o VAT. Bank dokonuje również innych czynności opodatkowanych podatkiem VAT wg właściwej stawki lub objętych zwolnieniem z tego podatku.

Niniejszy wniosek dotyczy czynności, które mogą mieć miejsce w przyszłości, polegających na dokonaniu przez Bank odpłatnej dostawy budynków, budowli lub ich części (dalej "Nieruchomości"), nie objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT. Przedmiotem takiej dostawy mogą być w szczególności Nieruchomości:

(A) nabyte lub wybudowane przez Bank na potrzeby prowadzonej przez Bank działalności (np. budynek centrali lub oddziału Banku),

(B) nabyte przez Bank od jego dłużników w związku z prowadzeniem szeroko rozumianych działań windykacyjnych (np. Nieruchomości przejęte na własność Banku na podstawie umów datio in solutum, tj. umów przeniesienia prawa własności w celu spełnienia za zgodą wierzyciela innego świadczenia, zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego).

Nieruchomości wymienione powyżej w pkt (B) nie są co do zasady wykorzystywane do działalności Banku obejmującej świadczenie usług. Celem Banku jest bowiem sprzedaż Nieruchomości w celu odzyskania zaangażowanych środków. Może się jednak zdarzyć, że Bank będzie wykorzystywał Nieruchomości przed ich sprzedażą, w całości lub w części, do świadczenia usług (np. usług najmu, dzierżawy lub usług stanowiących podstawową działalność Banku).

Niniejszy wniosek dotyczy sprzedaży przez Bank Nieruchomości opisanych powyżej w pkt (A) i (B), w sytuacji gdy Bankowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu lub wybudowaniu nieruchomości (a w przypadku poniesienia przez Bank wydatków na ulepszenie Nieruchomości także nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ulepszeniem).

Brak prawa do obniżenia przez Bank kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w powyższych sytuacjach może być spowodowany tym, że:

(1) Bank w związku z nabyciem lub wybudowaniem lub ulepszeniem Nieruchomości otrzymał fakturę lub faktury obejmujące podatek VAT, jednak Bankowi nie przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku (np. w związku z nabyciem przez Bank Nieruchomości na cele działalności zwolnionej z VAT; w związku z nabyciem Nieruchomości w czasie, gdy Bank nie był czynnym podatnikiem VAT),

(2) Bank w związku z nabyciem lub wybudowaniem lub ulepszeniem Nieruchomości nie otrzymał żadnej faktury obejmującej podatek naliczony VAT (np. w związku z nabyciem Nieruchomości od podmiotu nie będącego podatnikiem VAT; w związku z zastosowaniem do dostawy Nieruchomości na rzecz Banku zwolnienia z podatku VAT; w związku z nieotrzymaniem przez Bank od dostawcy faktury obejmującej podatek VAT, pomimo iż dostawa Nieruchomości na rzecz Banku podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przepisy ustawy o VAT, w szczególności przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a, należy interpretować w ten sposób, że Bank dokonując dostawy Nieruchomości ma prawo do zastosowania zwolnienia określonego w ww. przepisie nie tylko w sytuacji opisanej w pkt (1), ale także w sytuacji opisanej w pkt (2), tj. w sytuacji, w której podatek naliczony w związku z nabyciem, wybudowaniem lub ulepszeniem Nieruchomości przez Bank w ogóle nie wystąpił?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o VAT, w szczególności przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a, należy interpretować w ten sposób, że Bank dokonując dostawy Nieruchomości ma prawo do zastosowania zwolnienia określonego w ww. przepisie nie tylko w sytuacji opisanej w pkt (1), ale także w sytuacji opisanej w pkt (2), tj. w sytuacji, w której podatek naliczony w związku z nabyciem, wybudowaniem lub ulepszeniem Nieruchomości przez Bank w ogóle nie wystąpił.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT,

"1 Zwalnia się od podatku:

10a dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Z przytoczonego powyżej brzmienia przepisu wynika, że zakres określonego w nim zwolnienia obejmuje wszelkie przypadki braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie ma zatem znaczenia, czy brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika z tego, że podatek naliczony wystąpił, jednak nie zostały spełnione przesłanki do jego odliczenia, czy też z tego, że podatek naliczony w ogóle nie wystąpił.

Powyższe stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych. Np. w interpretacji z dnia 19 sierpnia 2016 r. nr IPPP2/4512-442/16-4/AM Dyrektor IS w Warszawie stwierdził, że:

" (...) dokonana na rzecz Q dostawa nie wynajmowanej części budynku znajdującego się na działce 1161/4 spełnia wymogi do zwolnienia z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przy nabyciu Nieruchomości przez C. nie wystąpił bowiem w ogóle podatek VAT, w konsekwencji nie mogło też wystąpić prawo do odliczenia podatku naliczonego".

Linia interpretacyjna organów podatkowych w omawianej kwestii jest jednolita. Oprócz ww. interpretacji Dyrektora IS w Warszawie stanowisko zgodne ze stanowiskiem Banku wyrażają m.in. następujące interpretacje:

* interpretacja Dyrektora IS w Łodzi z 30 września 2016 r. nr 1061-IPTPP2.4512.396.2016.2.IR,

* interpretacja Dyrektora IS w Warszawie z 19 sierpnia 2016 r. nr IPPP3/4512-494/16-4/RD,

* interpretacja Dyrektora IS w Katowicach z 16 sierpnia 2016 r. nr IBPP2/4512-338/16-1/IK,

* interpretacja Dyrektora IS w Katowicach z 10 sierpnia 2016 r. nr IBPP1/4512-315/16-1/MG,

* interpretacja Dyrektora IS w Poznaniu z 15 czerwca 2016 r. nr ILPP5/4512-1-112/16-5/WB,

* interpretacja Dyrektora IS w Poznaniu z 16 lutego 2016 r. nr ILPP1/4512-1-914/15-2/AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT od dnia 1 stycznia 2014 r. Do 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ustawy o VAT.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług finansowych, zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37 - 40 ustawy o VAT. Wnioskodawca dokonuje również innych czynności opodatkowanych podatkiem VAT wg właściwej stawki lub objętych zwolnieniem z tego podatku.

Złożony wniosek dotyczy czynności, które mogą mieć miejsce w przyszłości, polegających na dokonaniu przez Wnioskodawcę odpłatnej dostawy budynków, budowli lub ich części (dalej "Nieruchomości"), nie objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przedmiotem takiej dostawy mogą być w szczególności Nieruchomości:

(A) nabyte lub wybudowane przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej przez niego działalności (np. budynek centrali lub oddziału Banku),

(B) nabyte przez Wnioskodawcę od jego dłużników w związku z prowadzeniem szeroko rozumianych działań windykacyjnych (np. Nieruchomości przejęte na własność Wnioskodawcy na podstawie umów datio in solutum, tj. umów przeniesienia prawa własności w celu spełnienia za zgodą wierzyciela innego świadczenia, zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego).

Nieruchomości wymienione powyżej w pkt (B) nie są co do zasady wykorzystywane do działalności Zainteresowanego obejmującej świadczenie usług. Celem Zainteresowanego jest bowiem sprzedaż Nieruchomości w celu odzyskania zaangażowanych środków. Może się jednak zdarzyć, że Zainteresowany będzie wykorzystywał Nieruchomości przed ich sprzedażą, w całości lub w części, do świadczenia usług (np. usług najmu, dzierżawy lub usług stanowiących podstawową działalność Zainteresowanego).

Złożony wniosek dotyczy sprzedaży przez Wnioskodawcę Nieruchomości opisanych powyżej w pkt (A) i (B), w sytuacji gdy Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu lub wybudowaniu nieruchomości (a w przypadku poniesienia przez Wnioskodawcę wydatków na ulepszenie Nieruchomości także nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ulepszeniem).

Brak prawa do obniżenia przez Wnioskodawcę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w powyższych sytuacjach może być spowodowany tym, że:

(1) Wnioskodawca w związku z nabyciem lub wybudowaniem lub ulepszeniem Nieruchomości otrzymał fakturę lub faktury obejmujące podatek VAT, jednak Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku (np. w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę Nieruchomości na cele działalności zwolnionej z VAT; w związku z nabyciem Nieruchomości w czasie, gdy Wnioskodawca nie był czynnym podatnikiem VAT),

(2) Zainteresowany w związku z nabyciem lub wybudowaniem lub ulepszeniem Nieruchomości nie otrzymał żadnej faktury obejmującej podatek naliczony VAT (np. w związku z nabyciem Nieruchomości od podmiotu nie będącego podatnikiem VAT; w związku z zastosowaniem do dostawy Nieruchomości na rzecz Zainteresowanego zwolnienia z podatku VAT; w związku z nieotrzymaniem przez Zainteresowanego od dostawcy faktury obejmującej podatek VAT, pomimo iż dostawa Nieruchomości na rzecz Zainteresowanego podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy przepisy ustawy o VAT, w szczególności przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a, należy interpretować w ten sposób, że Wnioskodawca dokonując dostawy Nieruchomości ma prawo do zastosowania zwolnienia określonego w ww. przepisie nie tylko w sytuacji opisanej w pkt (1), ale także w sytuacji opisanej w pkt (2), tj. w sytuacji, w której podatek naliczony w związku z nabyciem, wybudowaniem lub ulepszeniem Nieruchomości przez Bank w ogóle nie wystąpił.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednak - jak wskazał Wnioskodawca - złożony wniosek dotyczy czynności, które mogą mieć miejsce w przyszłości, polegających na dokonaniu przez niego odpłatnej dostawy budynków, budowli lub ich części, nie objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z uwagi na zakres złożonego wniosku, uwarunkowanego treścią sformułowanego zapytania, tj. odpłatnej dostawy budynków, budowli lub ich części nie objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - należy przeanalizować możliwość zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby sprzedaż mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone w tym przepisie łącznie: w stosunku do nieruchomości nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Przy czym drugiego warunku nie stosuje się, jeżeli nieruchomość w stanie ulepszonym była wykorzystywana przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W odniesieniu do użytego przez ustawodawcę w powyższym przepisie pojęcia "nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego" - zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że obejmuje ono sytuacje, zarówno gdy podatek naliczony w ogóle nie wystąpił z uwagi na to, iż np. określone czynności były dokonane w ramach transakcji pozostających poza zakresem przepisów ustawy, jak również sytuacje, w przypadku których brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązał się np. z wykorzystaniem nabywanych towarów i usług do czynności zwolnionych z podatku VAT.

W konsekwencji przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a, należy interpretować w ten sposób, że Bank dokonując dostawy Nieruchomości ma prawo do zastosowania zwolnienia określonego w ww. przepisie nie tylko w sytuacji opisanej w pkt (1), ale także w sytuacji opisanej w pkt (2), tj. w sytuacji, w której podatek naliczony w związku z nabyciem, wybudowaniem lub ulepszeniem Nieruchomości przez Bank w ogóle nie wystąpił.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Dodatkowo tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.