3063-ILPB2.4510.14.2017.1.AO - Moment ujęcia w kosztach uzyskania przychodów faktur korygujących dokumentujących przysługujące rabaty.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 stycznia 2017 r. (data wpływu 16 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów faktur korygujących dokumentujących przysługujące rabaty - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek - uzupełnionym pismem z 6 marca 2017 r. (data wpływu 7 marca 2017 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów faktur korygujących dokumentujących przysługujące rabaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie hurtowej sprzedaży napojów. Dostawcami są duże renomowane firmy, producenci napojów gazowanych, wód mineralnych oraz piwa. Zasady współpracy zawarte są w umowach, które m.in. precyzyjnie określają przysługujące kupującemu (Wnioskodawcy) obniżki cen po sprzedaży z tytułu m.in. realizacji określonej wielkości sprzedaży. Ustalone w umowach warunki udzielania rabatów dotyczą realizacji wyznaczonych celów wzajemnej współpracy w okresach miesięcznych, kwartalnych i rocznych, dają też możliwość powiązania otrzymanych rabatów i opustów z dokonanymi w danym okresie transakcjami. W praktyce regułą jest, że płatności za zakupione towary są potrącane o przysługujące rabaty w oparciu o uzgodnienia z dostawcą niejednokrotnie przed wystawieniem przez niego faktur dokumentujących przysługującą obniżkę ceny.

Otrzymane rabaty do zakupów zrealizowanych w 2015 r. zmniejszyły koszty uzyskania przychodów 2015 r. Dotyczy to także rabatów udokumentowanych fakturami korygującymi otrzymanymi w 2016 r. Wszystkie rabaty zostały ujęte w księgach rachunkowych w 2015 r. w oparciu o faktury lub inne dokumenty otrzymane od kontrahenta wskazujące wielkość upustów, bądź zakres zrealizowanych obrotów, po zweryfikowaniu z zapisami umów.

Otrzymane rabaty nie dotyczyły korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu. Nie były też spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

W piśmie z 6 marca 2017 r. (data wpływu 7 marca 2017 r.) Spółka wyjaśniła, że faktury korygujące, o których mowa w sformułowaniu zawartym we wniosku: "Otrzymane rabaty do zakupów zrealizowanych w 2015 r. zmniejszyły koszty uzyskania przychodów 2015 r. Dotyczy to także rabatów udokumentowanych fakturami korygującymi otrzymanymi w 2016 r." wystawione były zarówno w 2015 r., jak i w 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - art. 15 ust. 4i-4I, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., a także zapis art. 11 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. , poz. 1595) Spółka zwróciła się z pytaniem:

W którym roku 2015 czy 2016 Wnioskodawca miał obowiązek zmniejszyć koszty uzyskania przychodów w oparciu o faktury korygujące wystawione w 2016 r. dokumentujące przysługujące rabaty za 2015 rok?

W piśmie z 6 marca 2017 r. (data wpływu 7 marca 2017 r.) Spółka doprecyzowała powyższe pytanie, poprzez wskazanie, że chodzi w nim o faktury otrzymane w 2016 r., które były wystawione w 2015 r. oraz w 2016 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, nowe zasady korygowania kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 15 ust. 4i stanowią, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodu, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Opisana zasada weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. i ma zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych od tego dnia.

Ministerstwo Finansów wyjaśniło jak należy rozumieć art. 11 przepisu przejściowego w komunikacie "Korekta przychodów i kosztów podatkowych w podatkach dochodowych" - Aktualizacja 2015.09.25 zamieszczonym na stronie www.finanse.mf.gov.pl. W komunikacie jest wskazane, iż na podstawie przepisu przejściowego, nowe uregulowania mają zastosowanie także do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po tym dniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane rabaty dotyczące zakupów zrealizowanych w 2015 r. powinny zmniejszyć koszty uzyskania przychodu w tym samym 2015 r. W opisywanym przypadku zdarzenia powodujące korektę miały miejsce w 2015 r., dokumentujące je faktury korygujące zostały ujęte w księgach 2015 r. oraz zmniejszyły koszty uzyskania przychodów 2015 r. Wystawienie w 2016 r. faktur korygujących dokumentujących należne rabaty za 2015 rok miało jedynie charakter techniczny i było spowodowane niemożnością wystawienia, z oczywistych względów, korekt w roku 2015.

Wnioskodawca zaznaczył, że swoje stanowisko sformułował mając na uwadze wyżej zacytowane przepisy oraz wyjaśnienia Ministerstwa Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W tym miejscu należy również podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., nie określały szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów.

Nie budziło jednakże wątpliwości, że bez względu na to, czy poniesiony koszt miał charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego wystawiona faktura korygująca nie zmieniała momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość.

Zatem, korekta kosztów uzyskania przychodów była odnoszona do momentu, w którym koszty te zostały już ujęte w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Faktury korygujące nie dokumentowały bowiem odrębnego zdarzenia gospodarczego, a tym samym, że nie powinny być ujmowane na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano te faktury korygujące.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595; dalej: "ustawa nowelizująca"), wprowadzone zostały nowe przepisy dotyczące uproszczonych zasad korygowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Ustawa przewiduje rozwiązanie polegające na rozliczaniu faktury korygującej i innych dokumentów korygujących w zakresie korekty przychodu bądź kosztów uzyskania przychodów w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Powyższa ustawa dokonała nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych m.in. poprzez dodanie art. 15 ust. 4i. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Dodatkowo art. 15 ust. 4j ww. ustawy przewiduje, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Natomiast ust. 4k tego artykułu wprowadza zastrzeżenie, że przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie art. 15b, oraz jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4I cyt. ustawy, jeżeli korekta, o której mowa w ust. 4i, następuje po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, zmniejszenia lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania.

Ww. zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 13 ustawy nowelizującej). Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ustawy nowelizującej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że nowe regulacje mają zastosowanie także do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r., a nie jak wskazał Wnioskodawca przedstawiając swoje stanowisko, że: "Opisana zasada weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. i ma zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych od tego dnia".

Tym samym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., podatnicy dokonują korekty "na bieżąco", tj. w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym otrzymają fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekta kosztów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym miesiącu.

Nowe zasady korygowania kosztów uzyskania przychodów mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują dotychczasowe zasady, czyli korygowanie ze skutkiem "wstecz".

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie hurtowej sprzedaży napojów a jej dostawcami są duże renomowane firmy. Zasady współpracy zawarte są w umowach, które m.in. precyzyjnie określają przysługujące Spółce obniżki cen po sprzedaży z tytułu m.in. realizacji określonej wielkości sprzedaży. Spółka wskazała, że w praktyce regułą jest, że płatności za zakupione towary są potrącane o przysługujące rabaty w oparciu o uzgodnienia z dostawcą niejednokrotnie przed wystawieniem przez niego faktur dokumentujących przysługującą obniżkę ceny. Otrzymane rabaty do zakupów zrealizowanych w 2015 r. zmniejszyły koszty uzyskania przychodów 2015 r. Dotyczy to także rabatów udokumentowanych fakturami korygującymi otrzymanymi w 2016 r. Wszystkie rabaty zostały ujęte w księgach rachunkowych w 2015 r. w oparciu o faktury lub inne dokumenty otrzymane od kontrahenta wskazujące wielkość upustów, bądź zakres zrealizowanych obrotów, po zweryfikowaniu z zapisami umów. Spółka wskazała, że w przedmiotowej sprawie faktury korygujące zostały otrzymane w 2016 r., a były wystawione zarówno w 2015 r., jak i w 2016 r. Otrzymane rabaty nie były spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

W tym miejscu należy podkreślić, że prawo do korekty kosztu uzyskania przychodów w oparciu o wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2016 r. regulacje - zgodnie z jednoznaczną treścią przytoczonego przez tut. Organ art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przysługuje w przypadku (momencie) otrzymania przez podatnika odpowiedniego dokumentu (faktury korygującej). Zatem, sam fakt wystawienia przez kontrahenta faktury korygującej dokumentujących należne rabaty, moment ujęcia faktur korygujących w księgach podatnika, czy to jakiego okresu realizowania zakupów przez podatnika dotyczą otrzymane rabaty, nie ma w tym kontekście znaczenia. Istotny do oceny stosowania regulacji wprowadzonych ustawą nowelizującą jest moment (data) otrzymania faktury korygującej.

Zatem należy stwierdzić, że do otrzymanych przez Wnioskodawcę w 2016 r. faktur korygujących, które były wystawione zarówno w 2015 r., jak i w 2016 r., zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2016 r., tj.m.in. art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że koszty te powinny być skorygowane "na bieżąco".

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymane rabaty dotyczące zakupów zrealizowanych w 2015 r. powinny zmniejszyć koszty uzyskania przychodu w tym samym 2015 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując, w niniejszej sprawie Wnioskodawca miał obowiązek zmniejszyć koszty uzyskania przychodów w oparciu o faktury korygujące dokumentujące przysługujące rabaty za 2015 rok, otrzymane przez niego w 2016 r., wystawione w 2015 r. oraz w 2016 r. - w roku 2016, tj. w momencie ich otrzymania.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.