3063-ILPB2.4510.121.2016.2.AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku wspólnym z 19 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia przedsiębiorstwa:

* w części dotyczącej pytań nr 1 i nr 2 (oznaczonych we wniosku odpowiednio nr 18 i nr 19) - jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej pytania nr 3 (oznaczonego we wniosku odpowiednio nr 20) - jest prawidłowe.

W dniu 26 września 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny - uzupełniony pismem z 17 listopada 2016 r. (data wpływu 22 listopada 2016 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Y Sp. z o.o. (dalej: "Y") oraz Y Sp. z o.o. (dalej: "Y"), określane w dalszej części niniejszego wniosku jako "Wnioskodawcy" są spółkami należącymi do międzynarodowej grupy L., której działalność polega na produkcji oraz dystrybucji mebli.

X jest jedynym wspólnikiem Y. W dniu xx marca 2016 r. X nabyła całe przedsiębiorstwo Y (wraz z długami funkcjonalnie związanymi z przedsiębiorstwem Y) na podstawie umowy przeniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego z Y do X. Należy podkreślić, że wraz z przedsiębiorstwem X przejęła, na podstawie art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego, zobowiązania (długi) Y funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem. Przejęcie długów nastąpiło z zastrzeżeniem uzyskania zgody poszczególnych wierzycieli na takie przejęcie (w przypadku braku zgody uprawnionego wierzyciela X zgodnie z art. 521 § 2 Kodeksu cywilnego będzie jednak odpowiedzialna wobec Y za to, że wierzyciel nie będzie żądał od Y spełnienia świadczenia). W przypadku, gdy z jakichkolwiek względów nie będzie istniała możliwość zawarcia porozumienia, o którym mowa w art. 519 Kodeksu cywilnego, do przejęcia przez X zobowiązań funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem dojdzie poprzez zastosowanie instytucji "zwolnienia z długu", o której mowa w art. 392 Kodeksu cywilnego. Na mocy umowy przenoszącej przedsiębiorstwo na X zostały również przeniesione w szczególności prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych w związku z działalnością przedsiębiorstwa.

W konsekwencji X stało się właścicielem przedsiębiorstwa Y i w chwili obecnej prowadzi działalność gospodarczą z wykorzystaniem tego przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo prowadzone przed restrukturyzacją przez Y (które zostało przeniesione do X) prowadzi działalność polegającą na produkcji oraz sprzedaży mebli. Działalność ta była prowadzona przed opisaną powyżej restrukturyzacją przez Y i jest w pełni kontynuowana obecnie przez spółkę X. Po transferze przedsiębiorstwa spółka Y, nie posiadając składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności, nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej. Niemniej, z uwagi na wątpliwości związane z pytaniami będącymi przedmiotem niniejszego wniosku, Y nie została zlikwidowana (ani wyrejestrowana dla celów podatkowych). W zależności od odpowiedzi na pytania zadane w niniejszym wniosku - zostanie ona wyrejestrowana z rejestrów podatkowych bądź niezwłocznie, bądź też po rozliczeniu wszelkich transakcji, do których rozliczenia - pomimo przeniesienia przedsiębiorstwa - mogłaby być zobowiązana.

W związku z opisanym powyżej przeniesieniem przedsiębiorstwa przez Y na X zaistniał szereg sytuacji (transakcji, zdarzeń gospodarczych) które rozciągają się w czasie na okres zarówno przed dokonaniem przeniesienia przedsiębiorstwa, jak również po przeniesieniu przedsiębiorstwa. Jako obrazowy przykład można wskazać na sytuację np. dostaw towarów, które miały miejsce jeszcze przed przeniesieniem przedsiębiorstwa i zostały dostarczone do spółki Y (i które to towary zostały następnie przeniesione wraz z całym przedsiębiorstwem na X), jednak w zakresie których faktura została otrzymana już po transferze przedsiębiorstwa przez spółkę X i która została zapłacona do dostawcy towarów już przez X. W takiej sytuacji pojawiają się wątpliwości, zarówno na gruncie podatku od towarów i usług, jak również podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie tego, który z podmiotów powinien rozliczyć taką transakcję dla celów podatkowych (odliczyć VAT z faktury dokumentującej dostawę towarów, rozpoznać koszt uzyskania przychodów).

Lista tych sytuacji (opisane poniżej sytuacje korespondują chronologicznie z pytaniami zadanymi we wniosku o interpretację) została opisana poniżej:

Sytuacje / wątpliwości Wnioskodawców dotyczące rozliczeń na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Koszty pośrednie uzyskania przychodów.

W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa (które było przedmiotem transferu do X) Y nabywało towary oraz usługi, których nabycie stanowi tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów (np. koszty nabycia usług telekomunikacyjnych, koszty zakupów towarów do wyposażenia biura itp.), które to towary lub usługi zostały dostarczone jeszcze przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa (albo, które były dostarczane w sposób ciągły, zarówno przed, jak również po dacie przeniesienia przedsiębiorstwa i objęte jedną fakturą) jednak w odniesieniu do których:

* faktura je dokumentująca wpłynęła lub wpłynie już po dacie transferu przedsiębiorstwa do spółki X;

* faktura ta została lub zostanie zaksięgowana przez X;

* zapłata za te towary i usługi nastąpiła lub nastąpi przez X.

W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, który z podmiotów powinien zakwalifikować wydatek na nabycie towarów i usług stanowiących tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów jako swój koszt uzyskania przychodów.

Zwroty towarów.

Spółka Y dokonała sprzedaży towarów, w związku z czym rozpoznała przychód należny (w dacie wydania towaru / w dacie wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż). Po transferze przedsiębiorstwa może dochodzić do sytuacji, w których towary te będą zwracane przez odbiorców. Należy wskazać, że ponieważ po dniu transferu przedsiębiorstwa X przejęła wszystkie składniki majątku z nim związane (w tym m.in. magazyny, zapasy magazynowe itp.) oraz stała się stroną umów zawartych przez Y, zwrot towarów będzie następował do magazynów spółki X i to ta spółka będzie wypłacała nabywcom zwrot zapłaconego przez nich wynagrodzenia.

Może wystąpić również sytuacja odwrotna, a mianowicie taka, że już po transferze przedsiębiorstwa, to X dokonała lub dokona zwrotu towaru nabytego jeszcze przez Y, do dostawcy, w związku z czym otrzyma ona zwrot wynagrodzenia zapłaconego uprzednio przez Y.

Korekta sprzedaży.

W związku z opisaną przez Wnioskodawców restrukturyzacją mogą wystąpić sytuacje, w których przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa Y dokonała sprzedaży towarów (i w związku z tym rozpoznała przychód należny) a następnie, już po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa:

* zaistniały lub zaistnieją nowe okoliczności, nieistniejące w dacie zawarcia transakcji przez Y, które dotyczą sprzedaży dokonanej przez Y (np. X udzieli rabatu lub strony uzgodnią po transakcyjne zwiększenie ceny), które to okoliczności będą albo wiązały się z otrzymaniem przez X dodatkowego wynagrodzenia, albo z dokonaniem przez X zwrotu wynagrodzenia otrzymanego przez Y;

* zostały lub zostaną stwierdzone błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki w wykazanej przez Y kwocie przychodu, które to błędy rachunkowe będą się wiązały z otrzymaniem przez X dodatkowego wynagrodzenia, albo z dokonaniem przez X zwrotu wynagrodzenia otrzymanego przez Y.

Korekta kosztów.

W związku z opisaną przez Wnioskodawców restrukturyzacją mogą wystąpić sytuacje, w których przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa Y dokonała zakupu towarów i usług (i w związku z tym rozpoznała koszt uzyskania przychodów) a następnie, już po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa:

* dostawca tych towarów i usług wystawił lub wystawi fakturę korygującą na skutek nowych okoliczności, nieistniejących w dacie zawarcia transakcji z Y, (np. udzieli on rabatu wypłaconego już do spółki X lub strony uzgodnią potransakcyjne zwiększenie ceny), które to okoliczności będą albo wiązały się z otrzymaniem przez X kwoty pieniężnej, albo z dokonaniem przez X płatności na rzecz dostawcy;

* dostawca tych towarów i usług wystawił lub wystawi fakturę korygującą na skutek stwierdzenia błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek, w wyniku których X otrzyma kwotę pieniężną, albo dokona płatności na rzecz dostawcy.

W piśmie z 17 listopada 2016 r. (data wpływu 22 listopada 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca wyjaśnił co następuje.

1. Co oznacza stwierdzenie, że "X nabyła całe przedsiębiorstwo Y (...) na podstawie umowy przeniesienia przedsiębiorstwa", w szczególności w jakiej formie nastąpiło przeniesienie tego przedsiębiorstwa (np. umowa kupna-sprzedaży, wniesienie aportem, czy inna forma przeniesienia własności - należy wskazać jaka)?

Nabycie przedsiębiorstwa, jak wskazano we wniosku o interpretację indywidualną nastąpiło na podstawie umowy przeniesienia przedsiębiorstwa. Na podstawie tej umowy Y przeniosła własność przedsiębiorstwa na X w wykonaniu zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia za udziały umarzane przez Y (Y obniżyło kapitał zakładowy i nabyło w celu umorzenia swoje udziały od X - zapłata za nabywane udziały nastąpiła częściowo w gotówce, a częściowo poprzez przeniesienie przedsiębiorstwa Y na X w ramach instytucji prawnej datio in solutum).

2. Czy w związku z nabyciem przez Spółkę przedsiębiorstwa nastąpi sukcesja prawna, o której mowa w art. 93 i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.)?

Biorąc pod uwagę sposób nabycia przedsiębiorstwa przez X nie nastąpiła sukcesja prawna, o której mowa w art. 93 i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych będące przedmiotem niniejszej interpretacji.

(Korekty sprzedaży i zakupów inne niż wynikające z przyczyn rachunkowych i oczywistych pomyłek)

1. Czy w przypadku, gdy po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa wystąpiła lub wystąpi konieczność skorygowania wartości sprzedaży dokonanej przez Y (wynikająca z innych przyczyn niż błąd rachunkowy lub inna oczywista pomyłka np. X uzgodni z kontrahentem zmianę wysokości wynagrodzenia), która będzie się wiązała z dokonaniem wypłat / otrzymywaniem wpłat przez X, czy X jest / będzie uprawniona / zobowiązana do uwzględnienia wypłaconych / otrzymanych kwot w swoich kosztach uzyskania przychodów / w swoich przychodach (czy też odpowiednie korekty powinny zostać dokonane przez Y)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 18);

2. Czy w przypadku, gdy po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa X otrzymała lub otrzyma fakturę korygującą wartość sprzedaży dokonanej do Y (wynikająca z innych przyczyn niż błąd rachunkowy lub inna oczywista pomyłka np. X uzgodni z kontrahentem zmianę wysokości wynagrodzenia), która będzie się wiązała z dokonaniem wypłat i otrzymywaniem wpłat przez X, czy X jest / będzie uprawniona / zobowiązana do uwzględnienia wypłaconych / otrzymanych kwot w swoich kosztach uzyskania przychodów / w swoich przychodach (czy też czy odpowiednie korekty powinny zostać dokonane przez Y)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 19);

(Korekty sprzedaży i zakupów wynikające z przyczyn rachunkowych i oczywistych pomyłek)

3. Czy w przypadku, gdy po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa wystąpi konieczność skorygowania wartości sprzedaży dokonanej przez Y wynikająca z błędu rachunkowego lub innej oczywistej pomyłki lub zostanie wystawiana przez kontrahenta faktura korygująca wynikająca z błędu rachunkowego lub innej oczywistej pomyłki, który z podmiotów powinien skorygować swoje rozliczenia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 20);

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 18) przedstawione w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku.

W przypadku, gdy po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa wystąpiła lub wystąpi konieczność skorygowania wartości sprzedaży dokonanej przez Y (wynikająca z innych przyczyn niż błąd rachunkowy lub inna oczywista pomyłka np. X uzgodni z kontrahentem zmianę wysokości wynagrodzenia), która będzie się wiązała z dokonaniem wypłat / otrzymywaniem wpłat przez X, X jest / będzie uprawniona / zobowiązana do uwzględnienia wypłaconych / otrzymanych kwot w swoich w swoich przychodach poprzez ich zwiększenie (faktura korygująca zwiększająca kwotę należną) lub zmniejszenie (faktura korygująca zmniejszająca kwotę należną). Y nie będzie natomiast uprawniona / zobowiązana do rozpoznawania dla celów podatkowych powyższych korekt.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 19) przedstawione w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku.

W przypadku, gdy po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa X otrzymała lub otrzyma fakturę korygującą wartość sprzedaży dokonanej do Y (wynikającą z innych przyczyn niż błąd rachunkowy lub inna oczywista pomyłka np. X uzgodni z kontrahentem zmianę wysokości wynagrodzenia), która będzie się wiązała z dokonaniem wypłat / otrzymywaniem wpłat przez X, X jest / będzie uprawniona / zobowiązana do uwzględnienia otrzymanych kwot (zmniejszenie kwoty należnej kontrahentowi) w swoich przychodach oraz uwzględnienia wypłaconych kwot (zwiększenie kwoty należnej kontrahentowi) w swoich kosztach uzyskania przychodów / w swoich przychodach. Y nie będzie natomiast uprawniona / zobowiązana do rozpoznawania dla celów podatkowych powyższych korekt.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 (oznaczonych we wniosku nr 18 oraz nr 19).

Istota zadanych przez Wnioskodawców pytań oznaczonych numerami 18 oraz 19 sprowadza się do tego, czy w przypadku, gdy po przeniesieniu przedsiębiorstwa zostaną ustalone (już przez X) z dostawcą lub nabywcą towarów, które zostały zakupione / sprzedane przez Y nowe warunki (np. nastąpi potransakcyjna zmiana ceny z uwagi na defekty niektórych produktów, zostanie wypłacona premia pieniężna za zakup określonego wolumenu towarów itp.), w związku z czym X (jako nabywca przedsiębiorstwa) bądź wystawi bądź otrzyma od kontrahenta fakturę korygującą, a także dokona z kontrahentem stosowanego rozliczenia, to czy X będzie uprawniona do uwzględnienia faktur przy kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych.

Nie ulega wątpliwości, że w sytuacji, gdyby, teoretycznie, nie doszło do przeniesienia przedsiębiorstwa, wówczas, na podstawie art. 12 ust. 3j lub art. 15 ust. 4i ww. ustawy, Y wystawiając / otrzymując fakturę korygującą związaną ze zmianą wartości wynagrodzenia, miałaby obowiązek bądź na bieżąco dokonać korekty przychodu (w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty), bądź na bieżąco dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów (w rozliczeniu za okres, w którym została otrzymana faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty).

Zgodnie z tymi przepisami:

* art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty";

* art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W sytuacji opisanej przez Wnioskodawców pojawia się jednak pytanie, czy X, jako podmiot, który:

* z jednej strony, jako nabywca przedsiębiorstwa od Y wystawi lub otrzyma faktury korygujące, a tym samym wypłaci lub otrzyma od kontrahenta zmienioną kwotę wynagrodzenia;

* z drugiej strony, jest podmiotem, który w przeszłości nie rozpoznawał przychodu należnego związanego z oryginalną fakturą

- będzie uprawniony / zobowiązany do dokonania analogicznej korekty, jak miałoby to miejsce w przypadku gdyby nie doszło do przeniesienia przedsiębiorstwa Y.

W opinii Wnioskodawców, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. W omawianej sytuacji:

* na podstawie cytowanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korekta powinna być dokonywana na bieżąco (a nie retroaktywnie);

* Y nie jest podmiotem, który wystawi / otrzyma fakturę korygującą;

* Y nie jest podmiotem, który jest właścicielem przedsiębiorstwa, w ramach którego nastąpiła sprzedaż towarów;

* Y nie jest podmiotem który wypłaci / otrzyma kwoty pieniężne w związku z dokonanymi korektami;

- podmiotem, który mógłby dokonać korekty nie będzie Y. Jednocześnie, uwzględniając okoliczność, że to X będzie podmiotem, który wystawi fakturę korygującą, otrzyma lub wypłaci kwoty pieniężne, jest to podmiot, który powinien być uprawniony do odpowiedniego zwiększenia / zmniejszenia przychodów lub do zwiększenia / zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy wraz z jego uzasadnieniem w zakresie pytania nr 3 (oznaczonego we wniosku nr 20) przedstawione w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku.

W przypadku, gdy po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa wystąpi konieczność skorygowania wartości sprzedaży dokonanej przez Y wynikająca z błędu rachunkowego lub innej oczywistej pomyłki:

a. Y jest / będzie uprawniona / zobowiązana do uwzględnienia wypłaconych / otrzymanych kwot w swoich przychodach poprzez ich zwiększenie (faktura korygująca zwiększająca kwotę należną) lub zmniejszenie (faktura korygująca zmniejszająca kwotę należną) w rozliczeniu za okres w którym przychody zostały pierwotnie rozpoznane;

b. X nie będzie natomiast uprawniona / zobowiązana do rozpoznawania dla celów podatkowych powyższych korekt.

W przypadku, gdy zostanie wystawiana przez kontrahenta faktura korygująca wynikająca z błędu rachunkowego lub innej oczywistej pomyłki:

c. Y jest / będzie uprawniona / zobowiązana do zmniejszenia swoich kosztów (zmniejszenie kwoty należnej kontrahentowi) lub zwiększenia kosztów (zwiększenie kwoty należnej kontrahentowi) w rozliczeniu za okres w którym koszty zostały rozpoznane;

d. Y nie będzie natomiast uprawniona / zobowiązana do rozpoznawania dla celów podatkowych powyższych korekt.

W ocenie Spółki, podstawą prawną do dokonania korekty przychodów przez Y są przepisy art. 12 ust. 3, ust. 3a i ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te, stanowią, że korekty przychodów spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką są dokonywane w okresie, w którym został rozpoznany przychód.

W ocenie Spółki, ponieważ Y błędnie rozpoznał przychód w przeszłości, to Y powinien dokonać korekty swoich rozliczeń podatkowych poprzez zwiększenie / zmniejszenie przychodów w rozliczeniu za okres, w którym przychody te zostały pierwotnie rozpoznane.

W ocenie Spółki, podstawą prawną dla dokonania przez Y korekty kosztów są przepisy art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te stanowią, że korekty kosztów spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką są dokonywane w okresie, w którym został rozpoznany koszt. Ponieważ Y błędnie rozpoznał koszt w przeszłości, to Y powinien dokonać korekty swoich rozliczeń podatkowych poprzez zwiększenie / zmniejszenie kosztów w rozliczeniu za okres, w którym koszty te zostały pierwotnie rozpoznane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej pytań nr 1 i nr 2 (oznaczonych we wniosku odpowiednio nr 18 i nr 19),

* prawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 3 (oznaczonego we wniosku odpowiednio nr 20).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że X jest jedynym wspólnikiem Y. W dniu xx marca 2016 r. X nabyła całe przedsiębiorstwo Y (wraz z długami funkcjonalnie związanymi z przedsiębiorstwem Y) na podstawie umowy przeniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego z Y do X. W konsekwencji X stało się właścicielem przedsiębiorstwa Y i w chwili obecnej prowadzi działalność gospodarczą z wykorzystaniem tego przedsiębiorstwa.

W związku z opisaną przez Wnioskodawców restrukturyzacją mogą wystąpić sytuacje, w których przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa Y dokonała sprzedaży towarów (i w związku z tym rozpoznała przychód należny) a następnie, już po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa:

* zaistniały lub zaistnieją nowe okoliczności, nieistniejące w dacie zawarcia transakcji przez Y, które dotyczą sprzedaży dokonanej przez Y (np. X udzieli rabatu lub strony uzgodnią potransakcyjne zwiększenie ceny), które to okoliczności będą albo wiązały się z otrzymaniem przez X dodatkowego wynagrodzenia, albo z dokonaniem przez X zwrotu wynagrodzenia otrzymanego przez Y;

* zostały lub zostaną stwierdzone błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki w wykazanej przez Y kwocie przychodu, które to błędy rachunkowe będą się wiązały z otrzymaniem przez X dodatkowego wynagrodzenia, albo z dokonaniem przez X zwrotu wynagrodzenia otrzymanego przez Y.

Ponadto, w związku z opisaną przez Wnioskodawców restrukturyzacją mogą wystąpić sytuacje, w których przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa Y dokonała zakupu towarów i usług (i w związku z tym rozpoznała koszt uzyskania przychodów) a następnie, już po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa:

* dostawca tych towarów i usług wystawił lub wystawi fakturę korygującą na skutek nowych okoliczności, nieistniejących w dacie zawarcia transakcji z Y, (np. udzieli on rabatu wypłaconego już do spółki X lub strony uzgodnią potransakcyjne zwiększenie ceny), które to okoliczności będą albo wiązały się z otrzymaniem przez X kwoty pieniężnej, albo z dokonaniem przez X płatności na rzecz dostawcy;

* dostawca tych towarów i usług wystawił lub wystawi fakturę korygującą na skutek stwierdzenia błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek, w wyniku których X otrzyma kwotę pieniężną, albo dokona płatności na rzecz dostawcy.

W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, który z podmiotów (X czy Y) powinien skorygować swoje przychody podatkowe bądź koszty uzyskania przychodów w związku z korektami sprzedaży i zakupów wynikającymi z przyczyn rachunkowych i oczywistych omyłek oraz wynikającymi z innych przyczyn niż rachunkowe i oczywiste omyłki.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.), nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Wyjątek od tak skonstruowanej zasady określającej moment powstania przychodów wprowadzają przepisy art. 12 ust. 3c-3e ww. ustawy.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest więc określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym, w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W tym miejscu należy również podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., nie określały szczególnych zasad dokonywania korekt przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

Nie budziło jednakże wątpliwości, że:

* skoro dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem było określenie daty jego uzyskania, z którą ww. ustawa łączy moment powstania obowiązku podatkowego, to późniejsze skorygowanie tego przychodu nie powodowało zmiany daty powstania przychodu podatkowego,

* bez względu na to, czy poniesiony koszt miał charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego wystawiona faktura korygująca nie zmieniała momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość.

Zatem:

* korekta przychodów podatkowych miała wpływ na przychody należne, które wystąpiły, bowiem dotyczyła ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów. Faktura korygująca nie dokumentowała odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosiła się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Niezależnie od przyczyn korekty punktem odniesienia dla faktury korygującej była zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generowała bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikowała jedynie "pierwotną" wysokość przychodu;

* korekta kosztów uzyskania przychodów była odnoszona do momentu, w którym koszty te zostały już ujęte w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Faktury korygujące nie dokumentowały bowiem odrębnego zdarzenia gospodarczego, a tym samym, że nie powinny być ujmowane na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano te faktury korygujące.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595; dalej: "ustawa nowelizująca"), wprowadzone zostały nowe przepisy dotyczące uproszczonych zasad korygowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Ustawa przewiduje rozwiązanie polegające na rozliczaniu faktury korygującej i innych dokumentów korygujących w zakresie korekty przychodu bądź kosztów uzyskania przychodów w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Ustawa ta dokonała nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych m.in. poprzez dodanie art. 12 ust. 3j. Zgodnie z tym przepisem, jeśli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Dodatkowo, art. 12 ust. 3k ww. ustawy przewiduje, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Natomiast ust. 3I tego artykułu wprowadza zastrzeżenie, że przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy nowelizującej, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 po ust. 4h dodaje się ust. 4i-4I w brzmieniu:

"4i. Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

4j. Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

4k. Przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie art. 15b, oraz jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

4I. Jeżeli korekta, o której mowa w ust. 4i, następuje po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, zmniejszenia lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania".

Powyższe zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 13 ustawy nowelizującej). Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ustawy nowelizującej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Tym samym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. podatnicy dokonują korekty przychodów "na bieżąco", tj.:

* w przypadku korekty przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym wystawią fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekta przychodów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym,

* w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym otrzymają fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekta kosztów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym miesiącu.

Nowe zasady korygowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują dotychczasowe zasady, czyli korygowanie ze skutkiem "wstecz".

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć "błędu rachunkowego" i "oczywistej omyłki". Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za "błąd rachunkowy" należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez "omyłkę" należy rozumieć "spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie". W konsekwencji za "inną oczywistą omyłkę" należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. "Omyłka" wiązać się może również z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter "pierwotny". Co więcej, "omyłka" musi być "oczywista". Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta winna być dokonywana w okresie wystawienia faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).

Udzielając odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytania będące przedmiotem niniejszej interpretacji oraz dokonując oceny własnego stanowiska dotyczącego tych pytań należy zaznaczyć (co również wynika z uzupełnienia wniosku przez Spółkę), że w sprawie brak jest sukcesji podatkowej wynikającej z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Przepisy powyższej ustawy regulują m.in. zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje - na podstawie przepisów o sukcesji prawnej - innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. "następcą prawnym" tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 ww. ustawy. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja podatkowo - prawna dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Stosownie do art. 93c § 1 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów, wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby móc wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Sukcesja podatkowa polega na przejęciu praw i obowiązków na następcę prawnego lub podmiot przekształcony. Ordynacja podatkowa wiąże sukcesję podatkową z łączeniem się przedsiębiorstw, przejęciem, przekształceniem oraz podziałem przez wydzielenie. Oznacza to, że przeniesienie przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie mieści się w żadnym z powyższych zdarzeń, dlatego nie występuje w tym przypadku sukcesja podatkowa.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93e tej ustawy, tj. sytuacja, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika). Wspomniane przepisy nie obejmują swym zakresem innych przypadków w tym przeniesienia przedsiębiorstwa do innego podmiotu.

Brak sukcesji podatkowej, skutkuje brakiem podstawy prawnej do kontynuacji przez Wnioskodawcę rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w odniesieniu zarówno do korekt przychodów, jak i korekt kosztów podatkowych Spółki Y.

Z uwagi na wskazany powyżej brak sukcesji podatkowej wynikający z ustawy - Ordynacja podatkowa, Spółka X nie jest następcą prawnym Y, od której nabyła przedsiębiorstwo, nie ma ona prawa do uwzględniania w swoim rachunku podatkowym faktur korygujących do transakcji sprzedaży przeprowadzonych przez zbywcę (tj. Y), jak również faktur korygujących otrzymanych od kontrahentów i dotyczących transakcji przeprowadzonych przez tego zbywcę (tj. Y).

Na powyższe rozstrzygnięcie nie ma wpływu fakt, czy pierwotnie sporządzona faktura zawierała / nie zawierała błędów lub pomyłek, a więc prawidłowo / nieprawidłowo dokumentowała stan faktyczny.

Wobec powyższego, w związku z tym, że Wnioskodawca nie jest następcą prawnym spółki Y, której przedsiębiorstwo zostało przeniesione na Wnioskodawcę, w przypadku, gdy po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa:

* wystąpiła lub wystąpi konieczność skorygowania wartości sprzedaży dokonanej przez Y (wynikająca z innych przyczyn niż błąd rachunkowy lub inna oczywista pomyłka), która będzie się wiązała z dokonaniem wypłat / otrzymywaniem wpłat przez X lub

* X otrzymała lub otrzyma fakturę korygującą wartość sprzedaży dokonanej do Y (wynikająca z innych przyczyn niż błąd rachunkowy lub inna oczywista pomyłka), która będzie się wiązała z dokonaniem wypłat i otrzymywaniem wpłat przez X,

- Wnioskodawca nie jest / nie będzie uprawniony / zobowiązany do uwzględnienia wypłaconych / otrzymanych kwot w swoich kosztach uzyskania przychodów / w swoich przychodach (odpowiednie korekty powinny zostać dokonane przez Y).

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej pytań nr 1 i nr 2 (oznaczonych we wniosku odpowiednio nr 18 i nr 19) uznano za nieprawidłowe.

Natomiast, w przypadku, gdy po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa wystąpi konieczność skorygowania wartości sprzedaży dokonanej przez Y wynikająca z błędu rachunkowego lub innej oczywistej pomyłki lub zostanie wystawiana przez kontrahenta faktura korygująca wynikająca z błędu rachunkowego lub innej oczywistej pomyłki swoje rozliczenia powinien skorygować Y.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej pytania nr 3 (oznaczonego we wniosku nr 20) uznano za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że wniosek w pozostałej części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę na interpretację indywidualną wydaną na podstawie art. 14r. § 1 Ordynacji podatkowej wnosi się do sądu administracyjnego właściwego ze względu na siedzibę organu wydającego interpretację, czyli w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.