3063-ILPB1-3.4511.53.2017.2.DS - Koszty podatkowe gospodarstwa ogrodniczego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

W dniu 6 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek - uzupełniony 1 marca 2017 r. o dodatkową opłatę w wysokości 40 zł - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy oraz

* kosztów uzyskania przychodów dla odbiorców towarów i usług Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi gospodarstwo ogrodnicze. W związku z prowadzeniem działalności rolniczej nie mają do niej zastosowania przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. Podatnik nie jest wpisany do ewidencji działalności gospodarczej, podlega jedynie wpisowi do Krajowego Rejestru Urzędowego Podmiotów Gospodarki Narodowej REGON. Przychody z prowadzonej działalności podatnika, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (zwaną dalej ustawą o p.d.o.f.), kwalifikowane są jako przychody z działów specjalnych produkcji rolnej.

Do 31 grudnia 2015 r. podatnik rozliczał podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie norm szacunkowych dochodu, o których mowa w art. 24 ust. 4 ustawy o p.d.o.f.

Od 1 stycznia 2017 r., z uwagi na wymóg prowadzenia ksiąg rachunkowych, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej podatnik ustala na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 ustawy o p.d.o.f.

W ramach prowadzonej działalności podatnik nabywa towary i usługi od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz od przedsiębiorców. Kontrahentami wnioskującej w przypadku sprzedaży towarów i usług są przedsiębiorcy oraz osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Podatnik dokonuje płatności oraz przyjmuje należności za pośrednictwem rachunku płatniczego oraz gotówką.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w świetle opisanego wyżej stanu faktycznego będą miały zastosowanie do podatnika przepisy art. 22p ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy kosztem uzyskania przychodu podatnika będą te poniesione koszty, których płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 22 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego? Czy w przypadku zapłaty na rzecz podatnika za transakcje określone w art. 22 ustawy z dnia 22 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej bez pośrednictwa rachunku płatniczego wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla odbiorców towarów i usług wnioskującej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy. Odpowiedź w zakresie kosztów uzyskania przychodów dla odbiorców towarów i usług Wnioskodawcy przedstawiono w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 22p ustawy o p.d.o.f., podatnicy prowadzący działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Na podstawie natomiast art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dokonywanie i przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z których wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000,00 zł.

Ze wskazanego wyżej przepisu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika zatem, iż ograniczenia dotyczące formy płatności dotyczą płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Ponadto dotyczą transakcji, których stronami są przedsiębiorcy, a jednorazowa wartość transakcji nie przekracza 15.000,00 zł.

W sytuacji zatem, gdy płatności nie są związane z wykonywaną działalnością gospodarczą lub też stronami transakcji nie są dwaj przedsiębiorcy (np. przedsiębiorca dokonuje zapłaty na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej albo osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej dokonuje zapłaty na rzecz przedsiębiorcy), płatności mogą być dokonywane drogą gotówkową nawet wówczas, gdy jednorazowa wartość transakcji przekracza 15.000,00 zł.

Zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przepisów ustawy nie stosuje się do działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa. Na podstawie natomiast art. 4 ustawy przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

W świetle podniesionych przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej podatnik nie wykonuje działalności gospodarczej, ponadto nie można uznać go za przedsiębiorcę.

Nie mają zatem do niego zastosowania ograniczenia dotyczące formy płatności za transakcje z przedsiębiorcami, których jednorazowa wartość przekracza 15.000,00 zł.

Konsekwentnie do wnioskującej nie ma zastosowania przepis art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji zatem, gdy w ramach prowadzonej działalności podatnik dokona zakupu towaru bądź usługi od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub przedsiębiorcy, a wartość transakcji będzie przekraczała równowartość 15.000,00 zł, płatność gotówką nie będzie pozbawiała podatnika prawa zaliczenia niniejszego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Przepis art. 22p ustawy o p.d.o.f. ma zastosowanie do podatników prowadzących działalność gospodarczą i dokonujących transakcji określonych w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie obejmuje zatem swoim zakresem przedmiotowym oraz podmiotowym podatnika; bowiem wnioskująca nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Podatnik może zatem dokonywać płatności gotówką bez zagrożenia ograniczenia możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Warto dodatkowo zwrócić uwagę na treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która w art. 10 ust. 1 przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (pkt 4) traktuje jako odrębne źródło przychodów od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W myśl art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 i 1948) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W ustępie 2 cytowanego powyżej artykułu wskazano, że: w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

- w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 z późn. zm.), w brzmieniu obwiązującym od 1 stycznia 2017 r.: dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

Z powyższego wynika, że przepis art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje, że podatnicy nie mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących transakcji, których jednorazowa wartość przekracza kwotę 15.000 zł, w stosunku do których płatność następować będzie z pominięciem rachunku płatniczego, a drugą stroną transakcji jest przedsiębiorca.

Ponieważ adresatem art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji działalności gospodarczej i przedsiębiorcy zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej: przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Natomiast pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym. Według Internetowego Słownika Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług lub też zawarcie takiej umowy.

Skoro działalność gospodarcza to - ni mniej ni więcej - tylko realizacja szeregu umów zawieranych, zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny) i wykonywanych w celach zarobkowych w warunkach zorganizowania i ciągłości, stąd przez pojęcie "transakcji" należałoby rozumieć umowę, której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usług/dostaw towarów i umowa ta jest zawierana między przedsiębiorcami w ramach prowadzonych przez nich działalności.

Takie rozumienie pojęcia "transakcja" znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 684), zgodnie z którym: transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Należy wskazać, że art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do transakcji, których:

* drugą stroną jest inny przedsiębiorca; chodzi tu zatem o umowę zawieraną między przedsiębiorcami wykonującymi działalność gospodarczą,

* jednorazowa wartość, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł.

Ponadto art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do transakcji równych kwocie 15.000 zł brutto bądź niższych od tej kwoty.

Zatem na podatniku będzie spoczywał obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub też zwiększenia przychodów (w przypadku braku możliwości pomniejszenia kosztów) o wydatki związane z działalnością operacyjną, inwestycyjną oraz o niektóre wydatki finansowe w przypadku transakcji przekraczających kwotę 15.000 zł brutto, jeśli po 31 grudnia 2016 r. zostaną one opłacone gotówką.

Nie ma natomiast podstaw, by obowiązki te stosować w odniesieniu do transakcji o wartości równej lub niższej od 15.000 zł brutto.

Należy także podkreślić, że art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoczyna się od słów "podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą". Dlatego też należy wskazać na art. 5a pkt 6 tej ustawy, który definiuje pojęcia "działalność gospodarcza" i "pozarolnicza działalność gospodarcza". W myśl tej regulacji: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Ponadto art. 10 ust. 1 ww. ustawy - definiując źródła przychodów - wymienia jako odrębne źródła - pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3) i działy specjalne produkcji rolnej (pkt 4).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi gospodarstwo ogrodnicze. W związku z prowadzeniem działalności rolniczej nie mają do niej zastosowania przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest wpisana do ewidencji działalności gospodarczej, podlega jedynie wpisowi do Krajowego Rejestru Urzędowego Podmiotów Gospodarki Narodowej REGON. Przychody z prowadzonej działalności Wnioskodawca, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikuje jako przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa towary i usługi od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz od przedsiębiorców. Wnioskodawca dokonuje płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego oraz gotówką.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając zatem na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz przytoczone wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą i uzyskuje przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, to nie znajduje do niej zastosowania art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niniejsza regulacja odnosi się bowiem do podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Zatem kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę bez względu na wartość transakcji określonej w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - tj. poniżej lub powyżej 15.000 złotych - oraz rodzaj płatności (uiszczone zarówno gotówką, jak i za pośrednictwem rachunku płatniczego). Nie ma tu również znaczenia druga strona transakcji (czy jest to osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, czy też przedsiębiorca).

Reasumując - w świetle opisanego wyżej zdarzenia przyszłego nie będą miały zastosowania do Wnioskodawcy przepisy art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że przepis art. 22 o swobodzie działalności gospodarczej pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczenia przez Wnioskodawcę wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.