3063-ILPB1-3.4511.173.2016.2.WS - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej ceny za mieszkanie w związku z ogłoszeniem przez dewelopera upadłości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2016 r. (data wpływu 30 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej ceny za mieszkanie w związku z ogłoszeniem przez dewelopera upadłości - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 września 2016 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 22 listopada 2016 r. (data wpływu 23 listopada 2016 r.) oraz pismem z 30 listopada 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconej pożyczki,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej ceny za mieszkanie w związku z ogłoszeniem przez dewelopera upadłości,

* skutków podatkowych niespłaconej pożyczki zabezpieczonej hipoteką i zakupu nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą między innymi na dawaniu pożyczek i ich egzekwowaniu w przypadku braku spłaty, jak również w pośrednictwie nieruchomości.

Wierzytelność z tytułu zapłaconej ceny za mieszkanie nie została przedawniona.

Wierzytelność w postaci zapłaconej ceny za mieszkanie została w oparciu o art. 14 zarachowana jako przychód należny u dewelopera. Oprócz umowy przedwstępnej deweloper na zapłaconą cenę wystawił fakturę VAT. Po stronnie Wnioskodawcy jest tylko strata. Wnioskodawca nie odliczył VAT.

Nieściągalność zapłaconej ceny za mieszkanie została udokumentowana postanowieniem sądu po sprzedaży nieruchomości przez syndyka, kończącym postępowanie upadłościowe, ponieważ w planie podziału Wnioskodawca nie został ujęty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota zapłaty pełnej ceny za mieszkanie w umowie deweloperskiej, która nie jest końcową, w przypadku ogłoszenia przez dewelopera upadłości, a z majątku upadłego syndyk nie jest w stanie odzyskać tej kwoty - jest kosztem?

Zdaniem Wnioskodawcy jest kosztem. Przy spisaniu umowy deweloperskiej mieszkania były na ukończeniu, brak było tylko odbiorów, dlatego nie można było spisać umowy końcowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Analizując kwestie kosztów uzyskania przychodów pojawia się także pojęcie straty. Pojęcie to jako koszt uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2).

Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty jako kosztu należy zatem poszukiwać w drodze wykładni językowej. Stratę należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł.

Ustawodawca utożsamia stratę z wartością podatkową składników majątku podatnika. Strata w rozumieniu przepisów o kosztach uzyskania przychodów nie jest samoistną/niezależną kategorią podatkową, ale pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych. Jest bowiem ściśle związana z utratą możliwości podatkowego rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo z utratą możliwości faktycznej realizacji przychodu rozpoznanego już dla celów podatkowych jako przychód należny.

Strata w powyższym rozumieniu, nieobjęta żadnym z wyłączeń określonych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika może być traktowana jak koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. Strat tych nie można zatem a priori traktować jako należących do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo niemieszczących się w tym pojęciu. Każdorazowo strata zaistniała po stronie podatnika powinna podlegać indywidualnej ocenie dla potrzeb jej kwalifikacji podatkowej.

Znaczenie nadane pojęciu "straty" na gruncie analizowanych unormowań art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje jednocześnie podstaw dla uznania, że kosztem uzyskania przychodów może być każda nieobjęta zakresem art. 23 ust. 1 strata podatnika w znaczeniu tego pojęcia funkcjonującym w języku powszechnym. Takie twierdzenie byłoby skutkiem "nadużycia" argumentu z przeciwieństwa (a contrario), nieuprawnionym rozciągnięciem skutków tego wnioskowania na kategorie kosztów czy też kategorie zdarzeń, do których ustawodawca nie odniósł się w treści art. 23 ust. 1.

Uznanie za koszt uzyskania przychodów każdej straty oznaczałoby w rzeczywistości rekompensowanie ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych. Wynika to z faktu, że nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione oraz straty powstałe w prowadzonej działalności stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa przez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Trudno ponadto przypisać stracie w potocznym rozumieniu - definiującą kategorię kosztu uzyskania przychodów - cechę "poniesienia w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła". Dlatego też należy wskazać, że - zgodnie z definicją słownikową - stratą jest: ubytek; to, co się przestało posiadać; fakt, że się przestało coś posiadać; brak; zanik; zguba; utrata; szkoda poniesiona; uszczerbek; krzywda; zniszczenie; marnowanie; przegrana; porażka; klęska; deficyt; w przedsiębiorstwie - wielkość, o którą uległy zmniejszeniu własne fundusze.

Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy są także wyłączenia wskazane w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak - w myśl art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Warunkiem zaliczenia w ciężar kosztów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek:

Co więcej, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy: nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Z treści wniosku wynika, że przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest m.in. pośrednictwo nieruchomości. Wnioskodawca wskazał, że zapłacił pełną cenę za mieszkanie w umowie deweloperskiej, która nie jest końcową. Nastąpiło ogłoszenie przez dewelopera upadłości, a z majątku upadłego syndyk nie jest w stanie odzyskać tej kwoty. Wierzytelność z tytułu zapłaconej ceny za mieszkanie nie została przedawniona. Wierzytelność w postaci zapłaconej ceny za mieszkanie została w oparciu o art. 14 zarachowana jako przychód należny u dewelopera. Oprócz umowy przedwstępnej deweloper na zapłaconą cenę wystawił fakturę VAT. Po stronnie Wnioskodawcy jest tylko strata. Wnioskodawca nie odliczył VAT. Nieściągalność zapłaconej ceny za mieszkanie została udokumentowana postanowieniem sądu po sprzedaży nieruchomości przez syndyka, kończącym postępowanie upadłościowe, ponieważ w planie podziału Wnioskodawca nie został ujęty.

Wobec powyższego opisu należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że dla Wnioskodawcy w momencie zapłaty ceny za mieszkanie, którego własność nie została na Wnioskodawcę przeniesiona, nie powstanie koszt uzyskania przychodu. Ponadto - z uwagi na fakt, że zapłata ceny za mieszkanie nie powoduje powstania u Wnioskodawcy przychodów należnych - zapłacona kwota nie stanowi wierzytelności, którą można zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaty pełnej ceny za mieszkanie w umowie deweloperskiej, która nie jest końcową, w przypadku ogłoszenia przez dewelopera upadłości, a z majątku upadłego syndyk nie jest w stanie odzyskać tej kwoty.

Reasumując - kwota zapłaty pełnej ceny za mieszkanie w umowie deweloperskiej, która nie jest końcową, w przypadku ogłoszenia przez dewelopera upadłości, w sytuacji gdy z majątku upadłego syndyk nie jest w stanie odzyskać tej kwoty, nie jest kosztem uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo należy wskazać, że w odniesieniu do pozostałych dwóch stanów faktycznych przedstawionych we wniosku zostały wydane odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.