3063-ILPB1-3.4511.171.2016.2.MC - Skutki podatkowe sprzedaży działek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek - jest prawidłowe.

W dniu 24 października 2016 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 7 grudnia 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od 1989 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest:

* PKD 28.30.Z Produkcja maszyn dla rolnictwa i leśnictwa (Przeważająca działalność gospodarcza),

* 25.61.Z Obróbka metali i nakładanie powłok na metale,

* 25.62.Z Obróbka mechaniczna elementów metalowych,

* 25.73.Z Produkcja narzędzi,

* 25.93.Z Produkcja wyrobów z drutu, łańcuchów i sprężyn,

* 25.94.Z Produkcja złączy i śrub,

* 33.12.Z Naprawa i konserwacja maszyn,

* 46.61.Z Sprzedaż hurtowa maszyn i urządzeń rolniczych oraz dodatkowego wyposażenia,

* 46.77.Z Sprzedaż hurtowa odpadów i złomu,

* 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

* 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

* 68.31.Z Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami,

* 77.31.Z Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych,

* 77.32.Z Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych,

* 77.33.Z Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych, włączając komputery,

* 77.39.Z Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym panuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Wnioskodawca w 1999 r. nabył szereg działek niezabudowanych. Nieruchomości zostały nabyte do wspólności majątkowej małżeńskiej. W ewidencji gruntów prowadzonej przez właściwego starostę powiatowego działki te posiadają oznaczenia "grunty orne", "nieużytki". Wnioskodawca nie nabywał tych działek w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wnioskodawca nie wykorzystywał działek w żaden sposób na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.; były one wykorzystywane w działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. Działek nie wpisano do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Wnioskodawca dokonał podziału geodezyjnego działek na mniejszą liczbę mniejszych działek. Działki są przedmiotem opodatkowania podatkiem rolnym, podatkiem leśnym oraz podatkiem od nieruchomości. Dla jednej z działek Wnioskodawca uzyskał w roku 2002 pozwolenie na budowę siedliska. Siedlisko to nie powstało w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., lecz w związku z działalnością rolniczą.

Obecnie Wnioskodawca rozważa sprzedaż działek. Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, czy dokona sprzedaży wszystkich działek jedną czynnością na rzecz jednego nabywcy, czy też dokona sprzedaży poszczególnych działek na rzecz różnych nabywców. Wnioskodawca dokonał już sprzedaży jednej z przedmiotowych działek.

Pismem z 7 grudnia 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje.

Wnioskodawca nie ponosił i nie zamierza ponieść jakichkolwiek nakładów związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży. Nie podejmował i nie będzie podejmować działań zmierzających do zwiększenia atrakcyjności omawianych działek. Nadto, Wnioskodawca nie ogłaszał i nie będzie ogłaszać sprzedaży działek będących przedmiotem zapytania w środkach masowego przekazu, w tym w sieci internetowej, w prasie, czy w radiu. Wnioskodawca nie podejmował i nie będzie podejmować także innych działań marketingowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochód ze sprzedaży działek stanowić będzie dochód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.?

2. W razie odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 1, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprzedaż działek będzie stanowić przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie 1 powinna być przecząca - dochód ze sprzedaży działek nie będzie stanowić dochodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Działanie Wnioskodawcy nie będzie bowiem stanowić prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca nabył nieruchomości przed wielu laty, bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie, o kwalifikacji sprzedaży nieruchomości jako dochodzie ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. świadczy:

* wysoka organizacja działalności,

* uczynienie ze sprzedaży nieruchomości stałego źródła zarobkowania,

* powtarzalność i częstotliwość transakcji,

* duża skala działalności, przekraczająca zwykły zarząd majątkiem prywatnym

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2015 r. II FSK 1557/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2015 r. II FSK 773/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2014 r. II FSK 2728/12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2014 r. II FSK 2390/12). Orzecznictwo wskazuje także na konieczność uwzględnienia zamiaru podatnika: "Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2016 r. II FSK 509/15). Wnioskodawcy w chwili nabycia nieruchomości nie towarzyszył zaś zamiar prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie przedmiotowymi działkami. Również sam fakt dokonania podziału nieruchomości nie jest wystarczającą przesłanką uznania, że sprzedaż działek stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej: "Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2016 r. II FSK 1011/14).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie 2 powinna być przecząca - w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprzedaż działek nie będzie stanowić przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Powyższe jest konsekwencją przyjęcia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprzedaż działek nie stanowi dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec braku możliwości zakwalifikowania sprzedaży ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest zakwalifikowanie sprzedaży ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Z uwagi zaś na fakt, iż ewentualna sprzedaż działek nastąpiłaby po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, sprzedaż ta nie będzie stanowić przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

* pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza,

* pkt 8 - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

W świetle powyższego dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy - istotne znaczenie ma zatem data ich nabycia.

Jak wskazano, odrębnym źródłem przychodów jest wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z nabyciem oraz ze sprzedażą działek, o których mowa we wniosku.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że działki nie zostały nabyte dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i nie były w niej wykorzystywane ani ujmowane jako środki trwałe. Jak wskazano, były one faktycznie wykorzystywane do działalności rolniczej. Ponadto zbyciu działek nie towarzyszyła działalność charakterystyczna dla obrotu profesjonalnego, tj. Wnioskodawca nie ponosił i nie zamierza ponieść jakichkolwiek nakładów związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży. Nie podejmował i nie będzie podejmować działań zmierzających do zwiększenia atrakcyjności omawianych działek. Ponadto Wnioskodawca nie ogłaszał i nie będzie ogłaszać sprzedaży działek będących przedmiotem zapytania w środkach masowego przekazu, w tym w sieci internetowej, w prasie, czy w radiu. Wnioskodawca nie podejmował i nie będzie podejmować także innych działań marketingowych.

Na podstawie treści wniosku nie można stwierdzić, że sprzedaż działek nastąpi w ramach działalności handlowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. W związku z tym należy uznać, że sprzedaż nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skutki podatkowe sprzedaży ww. działek rozpatrywać zaś należy na gruncie cyt. wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy. Przepis ten formułuje generalną zasadę, że obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego powstaje w sytuacji sprzedaży działek dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Skoro Wnioskodawca nabył działki w 1999 r., to pięcioletni termin, określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być liczony od końca 1999 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2004 r. Zatem przychodu z planowanej sprzedaży działek nie sposób również zakwalifikować do przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując - przychód uzyskany ze sprzedaży wskazanych we wniosku działek nie będzie kwalifikowany do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto niniejszy przychód nie będzie również stanowił przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że - zdaniem Organu podatkowego - tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.