3063-ILPB1-3.4511.162.2016.1.WS - Obowiązki płatnika z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci pokrycia kosztów legalizacji pobytu i pracy pracowników i ich rodzin.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2016 r. (data wpływu 25 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci pokrycia kosztów legalizacji pobytu i pracy pracowników i ich rodzin - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci pokrycia kosztów legalizacji pobytu i pracy pracowników i ich rodzin.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Jedynym wspólnikiem w Spółce jest przedsiębiorstwo prawa koreańskiego z siedzibą w Korei Południowej (dalej jako Korea).

Spółka zatrudnia w Polsce na podstawie umowy o pracę zarówno cudzoziemców oddelegowanych do pracy w Polsce z centrali firmy (Korea), jak i cudzoziemców "pozyskanych" z lokalnego (polskiego) rynku pracy. Eksperci (Koreańczycy oddelegowani z centrali) przebywają w Polsce wraz z rodzinami (żona, dzieci) przez okres od 1 roku do 5 lat. Spółka zapewnia tym pracownikom różnego rodzaju świadczenia, w tym m.in. pokrywa koszty związane z legalizacją ich pracy oraz legalizacją pobytu w Polsce oraz dopełnieniem innych obowiązków imigracyjnych i rejestrowych, np. zameldowaniem oraz wydaniem polskiego prawa jazdy dla osób posiadających ich krajowe (koreańskie) uprawnienia do kierowania pojazdami. Zasady związane z przyznawaniem i funkcjonowaniem świadczeń dla pracowników delegowanych regulują regulaminy korporacyjne obwiązujące globalnie we wszystkich spółkach, których właścicielem jest Korea. Spółka informuje obcokrajowca oddelegowanego z centrali o przepisach oraz procedurach obowiązujących w Polsce, zapewnia wsparcie doradcy oraz ponosi koszty opłat urzędowych, wydatki na zaaranżowanie tłumaczeń przysięgłych dokumentów wymaganych w procedurach imigracyjnych oraz koszty profesjonalnego doradcy przy wypełnieniu odpowiednich dokumentów (wniosków) umożliwiających złożenie aplikacji wizowej, wniosku o wydania prawa jazdy, wniosku o wydanie zezwolenia na pracę, wniosku o wydanie zezwolenia na pobyt czasowy lub wniosku o zezwolenie na pobyt czasowy i pracę oraz zameldowania - dla pracownika oraz członków jego najbliższej rodziny.

Ponadto w przypadku pracowników koreańskich "pozyskanych" z krajowego rynku pracy, Wnioskodawca zapewnia im takie same świadczenia, jak pracownikom oddelegowanym do pracy z centrali, jednakże pracownicy ci nie podlegają regulaminom korporacyjnym dotyczącym pracowników oddelegowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy pokrywanie przez Spółkę:

- stanowi nieodpłatne świadczenie i powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1-3.

Zdaniem Wnioskodawcy zapewnienie pracownikowi oddelegowanemu z centrali firmy do pracy w Polsce nieodpłatnego świadczenia w postaci poniesienia zarówno kosztów legalizacji jego pracy, jak i pobytu (wraz z pobytem rodziny) nie powinno stanowić przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (p.d.o.f.), a tym samym nie powinno powodować obowiązku naliczenia, pobrania i odprowadzenia przez Wnioskodawcę z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy p.d.o.f. opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.o.f. źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia lub też częściowo odpłatne, skutkujące powstaniem po stronie pracownika przysporzenia majątkowego, mającego swoje źródło w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Wobec niezdefiniowania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - generalnie - jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Powyższe oznacza, że za przychód pracownika mogą być uznane wyłącznie świadczenia, które:

* zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie) oraz

* zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy), co oznacza, że zatrudniony uzyskał korzyść majątkową w postaci powiększenia aktywów lub zaoszczędził na wydatku, który musiałby ponieść oraz

* korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W przedstawionym stanie faktycznym, w opinii Wnioskodawcy, zapewnienie pracownikowi oddelegowanemu świadczenia w postaci pokrycia kosztów legalizacji jego pracy oraz pobytu wraz z rodziną nie stanowi przychodu po stronie pracownika. Wydatki te, zdaniem Spółki, są bowiem ściśle związane z wykonywaniem przez pracownika obowiązków służbowych wynikających z zawartej umowy o pracę, w której określone zostały miejsce świadczenia pracy obejmujące pewien ściśle określony obszar geograficzny, jak i warunki wykonywania pracy. Tym samym, w opinii Spółki, nie stanowią one przysporzenia w majątku pracownika, gdyż nie służą realizacji jego celów osobistych i nie wynikają z indywidualnych potrzeb pracownika.

W opisywanym stanie faktycznym nie można stwierdzić, że zapewnienie pracownikom oddelegowanym świadczenia w postaci uzyskania zezwolenia na pracę i pobyt, zostało spełnione wyłącznie w interesie pracownika. Wręcz przeciwnie; ponoszone przez pracodawcę wydatki związane z kosztami legalizacji pobytu na terytorium Polski są świadczeniami poniesionymi w interesie ekonomicznym pracodawcy, bo to jemu przynoszą konkretną i wymierną korzyść w postaci pozyskania dla Spółki specjalisty, posiadającego wiedzę i doświadczenie niezbędne do świadczenia pracy na określonym stanowisku. Jest to więc niewątpliwie element zabezpieczenia przez pracodawcę swojego źródła przychodu. Dodatkowo otrzymanie powyższego świadczenia nie powoduje w majątku pracownika przysporzenia czy też "zaoszczędzenia wydatków", ponieważ gdyby oddelegowanie do Polski nie nastąpiło, po stronie pracownika nie zaistniałaby konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z relokacją do Polski i uzyskiwaniem przedmiotowych zezwoleń.

Jednocześnie warto zwrócić uwagę, że przepisy ustawowe wyraźnie nakładają określone obowiązki podjęcia pewnych działań w obszarze legalizacji pracy i pobytu pracownika wręcz bezpośrednio na polskiego pracodawcę lub też pośrednio, poprzez nałożenie sankcji na pracodawcę, nakazują polskim pracodawcom kontrolowanie legalności pobytu pracowników. Legalizacja pracy pracownika w postaci uzyskania pozwolenia na pracę stanowi warunek legalizacji jego pobytu (w postaci wizy z prawem do pracy, zezwolenia na pobyt czasowy), a z kolei legalny tytuł do pobytu w Polsce pracownika jest podstawą legalizacji pobytu członków jego rodziny.

W kontekście interesu prawnego i obowiązków formalnoprawnych pracodawcy w zakresie uzyskiwania zezwolenia na pracę należy zwrócić uwagę, że obowiązek wystąpienia o zezwolenie ciąży w istocie na pracodawcy, a nie ma pracowniku. Stosownie do przepisu art. 88b ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2004 r. Nr 99, poz. 1001) cudzoziemiec może wykonywać pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli posiada zezwolenie na pracę wydane przez wojewodę właściwego ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania podmiotu powierzającego bądź ze względu na siedzibę podmiotu, do którego cudzoziemiec jest delegowany. Zgodnie z art. 88a ust. 1 ustawy o promocji zatrudnienia zezwolenie na pracę wydawane jest na wniosek podmiotu, który chce powierzyć pracę cudzoziemcowi.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że sankcje za powierzenie pracy cudzoziemcom przebywającym nielegalnie na terytorium Polski obejmują grzywnę lub karę pozbawienia wolności, a skazanie za powyższe przestępstwa może dodatkowo spowodować orzeczenie dla Spółki zakazu dostępu do środków pochodzących z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, obowiązek zwrotu na rzecz Skarbu Państwa środków pochodzących z wymienionych funduszy, wykluczenie z postępowań o udzielenie zamówień publicznych przez okres 1 roku, a ponadto wszelkie wypłaty, świadczenia i inne należności, które zakład pracy wypłacił cudzoziemcowi nieposiadającemu ważnego dokumentu pobytowego, nie są uważane za koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, należy stwierdzić, że pokrywając koszty legalizacji pobytu pracownika zagranicznego, Spółka realizuje bezpośrednio także własny interes prawny, gdyż dopełnienie obowiązków w zakresie posiadania dokumentacji dotyczącej legalizacji pobytu stanowi formalnoprawny obowiązek podmiotu powierzającego wykonywanie pracy na terytorium Polski, pod groźbą wskazanych wyżej sankcji.

Z uwagi na wskazane wyżej okoliczności Spółka stoi na stanowisku, że pokrycie kosztów legalizacji pobytu pracownika oddelegowanego oraz jego rodziny w Polsce, jak również kosztów uzyskania zezwolenia na pracę oraz przedłużenia ww. zezwoleń nie może stanowić przychodu podatkowego pracownika w myśl przepisów art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego płatnik powinien naliczyć, pobrać i odprowadzić należną zaliczkę na PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że tak jak i w przypadku pracowników oddelegowanych, tak i pracowników koreańskich pozyskanych lokalnie, zapewnienie im świadczenia w postaci pokrycia kosztów legalizacji ich pracy oraz pobytu wraz z rodziną nie stanowi przychodu po stronie pracownika. Wydatki te, zdaniem Spółki, są bowiem ściśle związane z wykonywaniem przez pracownika obowiązków służbowych wynikających z zawartej umowy o pracę.

Wnioskodawca zwraca ponadto uwagę, że zgodnie z art. 114 ustawy o cudzoziemcach (Dz. U. z 2013 r. poz. 1650 z późn. zm.) zezwolenia na pobyt czasowy i pracę udziela się, gdy celem pobytu cudzoziemca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest wykonywanie pracy. Tak więc w chwili obecnej cudzoziemcowi nie są wydawane dwa osobne zezwolenia, tj. na pobyt i pracę, a tylko jedno, łączone - na pobyt czasowy i pracę. W związku z tym nie ma, w ocenie Wnioskodawcy, uzasadnienia do dzielenia kosztów uzyskania przedmiotowego zezwolenia na część związaną z zezwoleniem na pobyt oraz pracę.

Tym samym, w opinii Spółki, koszty powyższe nie stanowią przysporzenia w majątku pracownika, gdyż nie służą realizacji jego celów osobistych i nie wynikają z indywidualnych potrzeb pracownika, a co za tym idzie nie mogą stanowić przychodu podatkowego pracownika w myśl przepisów art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego płatnik powinien naliczyć, pobrać i odprowadzić należną zaliczkę na PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032): opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - źródłem przychodów jest m.in. stosunek pracy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość niepieniężnych świadczeń ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b oraz art. 12 ust. 2-3 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy: wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Stosownie do art. 11 ust. 2b ww. ustawy: jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 oraz art. 12 tej ustawy.

Z tego właśnie względu pojęcie "świadczenie" można rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), zgodnie z którym: zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 ww. ustawy).

Jednak pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatników, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Zatem, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiące źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden pomiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast świadczenie otrzymuje nieodpłatnie zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

* po pierwsze - zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie - zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie - korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku - Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko pod warunkiem że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest, czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny - w ślad za uchwałami NSA - uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu, wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy lub wykupienie przez pracodawcę pakietu usług medycznych (dodatkowe ubezpieczenie). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego otrzymanie tego rodzaju świadczeń może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna, tylko pod warunkiem że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się przyjąć te świadczenia, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść z własnych środków.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku - Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

W świetle powyższego należy zauważyć, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców - nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz powinności pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Wnioskodawca (dalej także: Spółka) w opisie sprawy wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jedynym wspólnikiem Spółki jest przedsiębiorstwo prawa koreańskiego z siedzibą w Korei Południowej (dalej: Centrala). Spółka zatrudnia w Polsce, na podstawie umowy o pracę, zarówno cudzoziemców oddelegowanych do pracy w Polsce z Centrali, jak i cudzoziemców "pozyskanych" z lokalnego (polskiego) rynku pracy (dalej łącznie: Pracownicy). Eksperci (Koreańczycy oddelegowani z Centrali) przebywają w Polsce wraz z rodzinami (żona, dzieci) przez okres od 1 roku do 5 lat. Spółka zapewnia pracownikom oddelegowanym z Centrali różnego rodzaju świadczenia, w tym m.in. pokrywa koszty związane z legalizacją ich pracy oraz legalizacją pobytu w Polsce oraz dopełnieniem innych obowiązków imigracyjnych i rejestrowych, np. zameldowaniem oraz wydaniem polskiego prawa jazdy dla osób posiadających ich krajowe (koreańskie) uprawnienia do kierowania pojazdami. Zasady związane z przyznawaniem i funkcjonowaniem świadczeń dla pracowników delegowanych regulują regulaminy korporacyjne obwiązujące globalnie we wszystkich spółkach, których właścicielem jest Centrala. Spółka informuje obcokrajowca oddelegowanego z Centrali o przepisach oraz procedurach obowiązujących w Polsce, zapewnia wsparcie doradcy oraz ponosi koszty opłat urzędowych, wydatki na zaaranżowanie tłumaczeń przysięgłych dokumentów wymaganych w procedurach imigracyjnych oraz koszty profesjonalnego doradcy przy wypełnieniu odpowiednich dokumentów (wniosków) umożliwiających złożenie aplikacji wizowej, wniosku o wydanie prawa jazdy, wniosku o wydanie zezwolenia na pracę, wniosku o wydanie zezwolenia na pobyt czasowy lub wniosku o zezwolenie na pobyt czasowy i pracę oraz zameldowania - dla pracownika oraz członków jego najbliższej rodziny. Ponadto w przypadku pracowników koreańskich "pozyskanych" z krajowego rynku pracy Wnioskodawca zapewnia im takie same świadczenia, jak pracownikom oddelegowanym do pracy z Centrali, jednak pracownicy ci nie podlegają regulaminom korporacyjnym dotyczącym pracowników oddelegowanych.

Z powyższego wynika, że pracodawca (tu: Wnioskodawca) - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewnia Pracownikom i członkom ich rodzin dodatkowe świadczenia w postaci pokrycia kosztów związanych z legalizacją ich pracy oraz pobytu w Polsce oraz dopełnieniem innych obowiązków imigracyjnych i rejestrowych. Wartość tych świadczeń stanowi dla Pracowników, którzy je otrzymali, przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym, lecz jest związane z wykonywaniem standardowych obowiązków służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez Pracownika w umowie o pracę. Przy czym żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa nie nakłada na pracodawcę obowiązku finansowania tego rodzaju świadczeń. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji ich nieotrzymania przez Pracownika, Pracownik byłby zobowiązany do ich sfinansowania z własnych środków. Zatem przyjęcie dodatkowego świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie Pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść, gdyby pracodawca go nie sfinansował. Potwierdzeniem powyższego jest uregulowanie kwestii przyznawania i funkcjonowania świadczeń dla pracowników delegowanych m.in. w wewnętrznych regulaminach. Jak stanowi bowiem art. 9 § 2 Kodeksu pracy postanowienia układów zbiorowych pracy i porozumień zbiorowych oraz regulaminów i statutów nie mogą być mniej korzystne dla pracowników niż przepisy Kodeksu pracy oraz innych ustaw i aktów wykonawczych. W konsekwencji regulaminy - co do zasady - przyznają dodatkowe świadczenia ponad te, które standardowo przewiduje Kodeks pracy lub inne przepisy powszechnie obowiązującego prawa.

Świadczenie sfinansowane przez Wnioskodawcę dotyczące pokrycia kosztów związanych z legalizacją pracy oraz pobytu w Polsce Pracowników i członków ich rodzin, a także dopełnieniem innych obowiązków imigracyjnych i rejestrowych jest spełnione za zgodą Pracownika, gdyż skorzystał z nich w pełni dobrowolnie i jest ponoszone w jego interesie, przyniosło Pracownikowi korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Tym samym Pracownik uzyskał wymierną korzyść również w postaci zaoszczędzenia wydatku, która jest przypisana indywidualnemu Pracownikowi.

Mając na uwadze powyższe, przyznanie Pracownikom nieodpłatnych świadczeń w postaci pokrycia przez Spółkę kosztów związanych z legalizacją pracy oraz pobytu Pracowników i członków ich rodzin, a także dopełnieniem innych obowiązków imigracyjnych i rejestrowych będzie stanowić dla nich przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 12 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych.

W konsekwencji Wnioskodawca, jako płatnik, jest zobowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości ww. świadczeń.

Zgodnie bowiem z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Reasumując, pokrywanie przez Spółkę:

- stanowi nieodpłatne świadczenie i powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.