3063-ILPB1-3.4511.101.2016.1.TW - Określenie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowej wkładu w postaci wierzytelności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 1 września 2016 r. (data wpływu 22 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowej wkładu w postaci wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 22 września 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowej wkładu w postaci wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy - małżonkowie Pani A. oraz Pan B. (dalej: Małżonkowie), będący osobami fizycznymi zamieszkałymi w Polsce planują przystąpić do nowo powstałej lub istniejącej spółki komandytowej (dalej: Spółka).

Małżonkowie posiadają wobec Spółki wierzytelność z tytułu sprzedaży nieruchomości, która to sprzedaż nastąpiła z ich majątku prywatnego (po upływie 5 lat od jej nabycia) - posiadanego w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej.

Wnioskodawcy rozważają wniesienie do Spółki tytułem wkładu - wkładu niepieniężnego (dalej: aport, wkład) w postaci posiadanej wierzytelności wobec Spółki.

W wyniku wniesienia wkładu Małżonkowie uzyskają w Spółce udział o wartości wniesionej wierzytelności (konkretna wartość dla każdego z Nich zostanie określona w umowie Spółki).

W związku z wniesieniem wkładu w postaci wierzytelności dojdzie również do wygaśnięcia tej wierzytelności na skutek konfuzji. Nastąpi bowiem zjednoczenie (zlanie się) wierzytelności z wkładem Małżonków, na skutek połączenia w ich rękach prawa (wierzytelności Małżonków posiadanej wobec Spółki) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Małżonków wobec Spółki z tytułu wniesienia wkładu).

W konsekwencji planowanych działań skutkujących wniesieniem wkładu przez Małżonków do Spółki dojdzie do następujących zdarzeń na gruncie prawnym:

* Małżonkowie dokonają rozporządzenia wierzytelnością na rzecz Spółki w drodze wniesienia jej jako wkładu;

* po stronie Spółki nastąpi wygaśnięcie na skutek konfuzji całości długu z tytułu nabycia nieruchomości od Małżonków;

* po stronie Małżonków dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności na skutek konfuzji ich wierzytelności wobec Spółki w związku z aportem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy wniesienie przez Małżonków do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu sprzedaży nieruchomości, na skutek czego dojdzie do wygaśnięcia tej wierzytelności na skutek konfuzji, spowoduje po stronie Małżonków powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Zdaniem Wnioskodawców wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności do Spółki nie spowoduje powstania po ich stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na fakt, iż aport wierzytelności jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: podatek PIT).

Zgodnie bowiem z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) wolne od podatku dochodowego są m.in.: przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną.

W konsekwencji wniesienie przez Małżonków do majątku Spółki wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności nie spowoduje powstania po ich stronie przychodu z tytułu uzyskanego wkładu niepieniężnego, ponieważ przychód ten jest objęty zwolnieniem z podatku dochodowego.

Stanowisko Wnioskodawcy koresponduje z poglądem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2011 r., sygnatura ITPB3/423-704/09/10-S/AM. Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem podatnika i uznał, że wniesienie wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie spowoduje po stronie wnoszącego wkład powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu dokonania tej czynności.

Pogląd wyrażony w interpretacji organ podatkowy argumentował następująco: "ze względu na brak możliwości wyceny świadczenia otrzymanego w zamian za wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci wierzytelności o zapłatę odsetek od pożyczek, podatnik nie rozpozna z tego tytułu przychodu do opodatkowania".

Także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej IPPB1/415-128/11 -2/EC z dnia 15 marca 2011 r. uznał, że wniesienie wierzytelności przez jednego z komandytariuszy spółki komandytowej nie generuje jakiegokolwiek przychodu lub dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym (w podobnym tonie są także inne interpretacje prawa podatkowego, m.in. z 12 października 2012 r. nr IPPB1/415-958/12-2/EC Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie).

Problematyka wkładu do spółek wierzytelności została również uwzględniona przez sądy administracyjne.

W wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. I SA/Lu 289/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że "normatywna treść pojęcia ((dochodu)) odnosi się do sfery faktów, a mianowicie konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się konkretna wartość majątkowa (...). Wnoszony do spółki jawnej aport nie skutkuje dla osoby go wnoszącej powstaniem konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, tj. innymi słowy nie powoduje po jej stronie przyrostu majątkowego. Tym samym nie stanowi dochodu we wskazanym wyżej rozumieniu tego pojęcia, którym ustawodawca operuje na gruncie przepisu art. 9 ust. 1 pdf".

Końcowo zwrócić warto uwagę także na kluczowe w sprawie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który jednoznacznie potwierdził w uchwale z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, że "wniesienie wkładu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu u wspólnika. Wspólnik wnoszący udział do spółki osobowej nie uzyskuje przysporzenia majątkowego. Nabywa tylko całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym".

Reasumując, przedstawiona linia interpretacyjna organów podatkowych oraz sądów administracyjnych nie pozostawia wątpliwości co do prawidłowości stanowiska Wnioskodawców. W konsekwencji wniesienie przez Małżonków wierzytelności nie spowoduje powstania po ich stronie opodatkowanego przychodu w podatku PIT (podobnie jak - z oczywistych względów - także po stronie spółki osobowej). Nie ma na powyższe żadnego wpływu fakt, iż nastąpi konfuzja wierzytelności w związku z aportem, tj. połączenie w rękach tych samych podmiotów (Małżonków) prawa (wierzytelności wobec Spółki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Małżonków wobec Spółki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Małżonkowie, będący osobami fizycznymi zamieszkałymi w Polsce planują przystąpić do nowo powstałej lub istniejącej spółki komandytowej (Spółki). Małżonkowie posiadają wobec Spółki wierzytelność z tytułu sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawcy planują wnieść do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego posiadaną wierzytelność wobec Spółki. W wyniku wniesienia wkładu Małżonkowie uzyskają w Spółce udział o wartości wniesionej wierzytelności. W związku z wniesieniem wkładu w postaci wierzytelności dojdzie również do wygaśnięcia tej wierzytelności na skutek konfuzji.

W odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki niebędącej osobą prawną, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, ponieważ wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Aby zaś mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki niebędącej osobą prawną nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Należy przy tym wskazać, że w art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niebędących osobami prawnymi.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy: wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że wniesienie przez Małżonków do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu sprzedaży nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Będzie to czynność prawna neutralna podatkowo.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w wyniku aportu dojdzie do połączenia w jednym podmiocie wierzyciela i dłużnika, tzw. konfuzja.

Instytucja prawa confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

W zdarzeniu przyszłym wynikającym z wniosku wygaśnięcie zobowiązania nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu.

Reasumując - wniesienie przez Małżonków do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu sprzedaży nieruchomości, w wyniku czego dojdzie do wygaśnięcia tej wierzytelności na skutek konfuzji, nie spowoduje po stronie Małżonków powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że - zdaniem Organu - tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że w odniesieniu do podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę na interpretację indywidualną wydaną na podstawie art. 14r. § 1 Ordynacji podatkowej wnosi się do sądu administracyjnego właściwego ze względu na siedzibę organu wydającego interpretację, czyli w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.