3063-ILPB1-2.4511.53.2017.1.NK - Zwolnienie z PIT przychodu ze zbycia nieruchomości wydatkowanego na cele mieszkaniowe.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), a także art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2017 r. (data wpływu 31 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 17 marca 2007 r. Wnioskodawczyni podpisała umowę kredytu mieszkaniowego (...) hipoteczny z przeznaczeniem na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na własne potrzeby mieszkaniowe. W tym czasie Zainteresowana była stanu wolnego. Kawalerka o pow. 26 m² w okresie boomu gospodarczego kosztowała zawrotną cenę 223 tyś zł. Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt w wys. 174 tyś zł, płacąc 20% ceny ze środków własnych. Umowa przyrzeczona kupna ww. nieruchomości zawarta została w dniu 11 kwietnia 2007 r.

W dniu 17 kwietnia 2007 r. zmarł nagle ojciec Wnioskodawczyni. Z uwagi na sytuację rodzinną Zainteresowana zmuszona była zamieszkać razem z matką.

W 2008 r. sytuacja rodzinna Wnioskodawczyni zmieniła się na tyle, że mogła planować osobne zamieszkanie. Planowała też założenie rodziny. Wspólnie z partnerem więc podjęła decyzję o zakupie większego mieszkania. Takie mieszkanie zostało zakupione w czerwcu 2008 r. za środki pochodzące z kredytu udzielonego w CHF w kwocie 275 tyś. zł. Przedterminowa spłata kredytu z 2007 r. nie była możliwa z uwagi na wysoką prowizję od przedterminowej spłaty, nadto, pod koniec 2008 r. nastąpiło załamanie na rynku nieruchomości i sprzedaż kawalerki zakupionej za 223 tyś zł nawet za sumę stanowiącą równowartość zadłużenia kredytowego była nierealna.

Oba kredyty zostały zaciągnięte na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, pierwszy w 2007 r., gdy Zainteresowana kredytowała się sama z przeznaczeniem na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, którego jest jedynym właścicielem, drugi wspólnie z partnerem, na nabycie odrębnej własności lokalu w udziale wynoszącym 1/2.

Aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 31 lipca 2014 r. Wnioskodawczyni nabyła, wraz ze swoją siostrą, w udziałach po 1/2, spadek po zmarłej matce. W skład spadku wchodzi odrębna własność lokalu. Przed upływem 5 lat od nabycia spadku Zainteresowana zamierza sprzedać swój udział w ww. lokalu, a środki z jego sprzedaży w okresie 2 lat przeznaczyć na spłatę wyżej opisanych kredytów zaciągniętych w 2007 i 2008 r.

W piśmie nadesłanym w dniu 20 lutego 2017 r. Zainteresowana wskazała, że jej matka zmarła w dniu 21 lipca 2014 r. i w tym też dniu nastąpiło otwarcie spadku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy środki ze sprzedaży nieruchomości przeznaczone w okresie 2 lat na spłatę wyżej opisanych kredytów zaciągniętych w 2007 i 2008 r. będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy wydatki te zostaną uznane za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ponieważ odpłatne zbycie mieszkania nastąpiło przed upływem 5 lat, ciąży na Zainteresowanej obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku nie przedłożenia faktur dokumentujących przeznaczenie środków na cele mieszkaniowe. Jednak zgodnie z obowiązującym stanem prawnym wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli uzyskane przychody z tego tytułu przeznaczone zostaną na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2a, za wydatki na własne cele mieszkaniowe, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu, zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na cele określone w pkt 1, art. 21 ust. 25 ustawy. Ponieważ środki z zaciągniętego kredytu hipotecznego zostały przeznaczone (zgodnie z pkt 1a art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r.), na nabycie budynku mieszkalnego Zainteresowana uważa, że wydatki poniesione na spłatę kredytu hipotecznego uznać można w opisanej sytuacji za wydatki na własne cele mieszkaniowe zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje zatem generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

W przypadku sprzedaży nieruchomości lub udziału w niej decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Zainteresowana wskazała, że w 2014 r. w drodze dziedziczenia po matce nabyła 1/2 udziału w lokalu stanowiącym odrębną własność. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać swój udział w lokalu i uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczyć na spłatę kredytów mieszkaniowych.

Pierwszy z kredytów Wnioskodawczyni zaciągnęła w 2007 r. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w czasie, gdy była jeszcze stanu wolnego. Następnie w 2008 r. wspólnie z partnerem Zainteresowana zaciągnęła solidarnie kolejny kredyt mieszkaniowy na nabycie odrębnej własności lokalu (udział Zainteresowanej wynosi 1/2). Pod koniec 2008 r. Wnioskodawczyni zbyła zakupione w 2007 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Odnosząc się do skutków podatkowych planowanej przez Zainteresowaną sprzedaży udziału w odrębnej własności lokalu nabytego w drodze spadku po matce w 2014 r. stwierdzić należy, że przychód uzyskany z jego sprzedaży z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jego nabycia do momentu sprzedaży nie upłynęło 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy podatkowej, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie natomiast do zapisów art. 30e ust. 2 ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Natomiast stosownie do uregulowań zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W myśl art. 22 ust. 6e ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Natomiast zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy. I tak za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy należy uznać, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Artykuł 21 ust. 30 ustawy mówi, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy zauważyć, że w cytowanym powyżej art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca określił, że wydatkiem na cele mieszkaniowe uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego jest m.in. spłata kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Istotne jest to, aby kredyt zaciągnięty był przez podatnika przed uzyskaniem przychodu ze zbycia oraz aby był zaciągnięty w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Ustawodawca nie określił jednak żadnych ram czasowych, w jakich podatnik miałby nieruchomość zakupioną w celu zamieszkania posiadać, by wypełnić dyspozycję przepisu.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni przychód uzyskany ze sprzedaży nabytego w drodze spadku udziału w odrębnej własności lokalu zamierza przeznaczyć w ciągu dwóch lat na spłatę kredytów mieszkaniowych zaciągniętych:

* w 2007 r. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, który to lokal Zainteresowana zbyła pod koniec 2008 r.,

* w 2008 r. na nabycie 1/2 udziału w odrębnej własności lokalu.

Wyjaśnić zatem w tym miejscu należy, że wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie nieruchomości, czy to za własne środki czy pochodzące z kredytu, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytej nieruchomości, aby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Celem ustawodawcy statuującego omawiane zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości, innych nieruchomości przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw zwolnienia legło zatem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydatkowane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Wobec powyższego brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył nieruchomość w celu zamieszkania w niej i rzeczywiście w niej mieszkał, ale po pewnym czasie - z różnych powodów - zmuszony jest ją zbyć. Okoliczność taka nie pozbawia podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Ponadto, ustawodawca przewiduje zwolnienie z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło zbycie, przychód ze sprzedaży zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe. Warunki uprawniające do zwolnienia muszą być zatem spełnione w momencie wydatkowania tego przychodu.

W sytuacji Zainteresowanej zachodzą przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, bowiem oba kredyty zostały przez nią zaciągnięte na cele mieszkaniowe przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu nabytego w drodze spadkobrania w 2014 r.

Należy jednakże zaznaczyć, że w odniesieniu do spłaty kredytu zaciągniętego w 2008 r. wraz z partnerem na nabycie odrębnej własności lokalu, cel mieszkaniowy Wnioskodawczyni zostanie spełniony w odniesieniu do kwoty wydatkowanej na spłatę kredytu w takiej części, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi Zainteresowanej we współwłasności nieruchomości (czyli 1/2). Spłacając bowiem cały kredyt, czyli ponad posiadany przez siebie udział w nieruchomości, Zainteresowana spłaciłaby nie tylko własne zobowiązania kredytowe, ale również zobowiązania swojego partnera, a takie wydatkowanie nie uprawnia do skorzystania z omawianego zwolnienia z opodatkowania.

Biorąc powyższe uregulowania pod uwagę uznać należy, że w przypadku gdy Zainteresowana środki uzyskane ze sprzedaży swojego udziału w odrębnej własności lokalu nabytego w drodze spadkobrania przeznaczy w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na spłatę kredytu zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe w 2007 r. oraz w 2008 r. (w proporcji, w jakiej przysługuje Zainteresowanej udział we współwłasności nieruchomości), przysługiwać jej będzie dobrodziejstwo skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.