3063.ILPB1-2.4511.338.2016.1.NK - Obowiązek podatkowy w związku z uzyskaniem udziału spadkowego, części domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej i jego późniejszej sprzedaży.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2016 r. (data wpływu 25 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca nabył w drodze dziedziczenia ustawowego spadek po matce w dniu 1 października 2006 r. Zgodnie z postanowieniem SR z dnia 13 lutego 2009 r. o stwierdzeniu nabycia spadku, Wnioskodawca nabył udział spadkowy w wysokości 1/3. Do masy spadkowej należało przede wszystkim prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej - spółdzielcze własnościowe prawo do domu jednorodzinnego w wysokości 1/2 udziału w prawie. Nie został dokonany dział spadku. Podatek od spadku został uiszczony w całości.

W 2009 r. Wnioskodawca nabył w drodze dziedziczenia ustawowego spadek po ojcu w dniu 13 lipca 2009 r. Zgodnie z postanowieniem SR z dnia 9 kwietnia 2010 r. o stwierdzeniu nabycia spadku, Wnioskodawca nabył udział spadkowy w wysokości 1/2. Do masy spadkowej należało przede wszystkim prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej - spółdzielcze własnościowe prawo do domu jednorodzinnego w wysokości 1/2 udziału w prawie oraz udział w wysokości 1/3 masie spadkowej po matce. Nie został dokonany dział spadku.

W dniu 8 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca dokonał darowizny przedmiotu (prawa) należącego do spadku, tj. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej na rzecz swojej siostry. Prawo zostało darowane w wysokości 2/6 części, czyli w takiej wysokości jaka została odziedziczona przez Wnioskodawcę po ojcu. Notariusz nie wpisał podstawy prawnej czynności, w akcie notarialnym nie została wpisana zgoda pozostałych spadkobierców na rozporządzenie prawem należącym do spadku. W chwili dokonania czynności nie był przeprowadzony dział spadku po żadnym z rodziców Wnioskodawcy.

W dniu 31 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca sprzedał udział wynoszący 1/6 w ww. prawie do domu jednorodzinnego, zbycie nie nastąpiło w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Jednocześnie Wnioskodawca oświadczył w umowie sprzedaży, że "sprzedane udziały są udziałami nabytymi w spadku po matce". Notariusz nie wpisał podstawy prawnej czynności, w akcie notarialnym nie została wpisana zgoda pozostałych spadkobierców na rozporządzenie prawem należącym do spadku. W chwili dokonania czynności nie był przeprowadzony dział spadku po żadnym z rodziców Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca dokonując w dniu 31 sierpnia 2011 r. sprzedaży udziału w wysokości 1/6 w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego, przed dokonaniem działu spadku, a zatem rozporządzając udziałem w przedmiocie należącym do spadku, który to udział wg. oświadczenia Wnioskodawcy zawartego w umowie sprzedaży został nabyty w drodze dziedziczenia po zmarłej 1 października 2006 r. matce, mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego w całości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350), w związku art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonana w dniu 31 sierpnia 2011 r. sprzedaż udziału w wysokości 1/6 w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego, stanowiła rozporządzenie udziałem w przedmiocie należącym do spadku (art. 1036 k.c.) po zmarłej 1 października 2006 r. matce.

Wobec powyższego odpłatne zbycie udziału podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350) w związku art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588).

Wnioskodawca nabył w drodze dziedziczenia ustawowego spadek po matce w dniu 1 października 2006 r. Zgodnie z postanowieniem SR z dnia 13 lutego 2009 r. o stwierdzeniu nabycia spadku, Wnioskodawca nabył udział spadkowy w wysokości 1/3. Do masy spadkowej należało przede wszystkim prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej - spółdzielcze własnościowe prawo do domu jednorodzinnego w wysokości 1/2 udziału w prawie. Nie został dokonany dział spadku. Podatek od spadków został uiszczony w całości.

W 2009 r. Wnioskodawca nabył w drodze dziedziczenia ustawowego spadek po ojcu w dniu 13 lipca 2009 r. Zgodnie z postanowieniem SR z dnia 9 kwietnia 2010 r. stwierdzeniu nabycia spadku, Wnioskodawca nabył udział spadkowy w wysokości 1/2. Do masy spadkowej należało przede wszystkim prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej - spółdzielcze własnościowe prawo do domu jednorodzinnego w wysokości 1/2 udziału w prawie oraz udział w wysokości 1/3 masie spadkowej po matce. Nie został dokonany dział spadku.

W dniu 8 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca dokonał darowizny przedmiotu (prawa) należącego do spadku, tj. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej na rzecz swojej siostry. Prawo zostało darowane w wysokości 2/6 części, czyli w takiej wysokości jaka została odziedziczona przez Wnioskodawcę po ojcu. Notariusz nie wpisał podstawy prawnej czynności, w akcie notarialnym nie została wpisana zgoda pozostałych spadkobierców na rozporządzenie prawem należącym do spadku. W chwili dokonania czynności nie był przeprowadzony dział spadku po żadnym z rodziców Wnioskodawcy.

W dniu 31 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca sprzedał udział wynoszący 1/6 w ww. prawie do domu jednorodzinnego, zbycie nie nastąpiło w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Jednocześnie Wnioskodawca oświadczył w umowie sprzedaży, że "sprzedane udziały są udziałami nabytymi w spadku po matce". Notariusz nie wpisał podstawy prawnej czynności, w akcie notarialnym nie została wpisana zgoda pozostałych spadkobierców na rozporządzenie prawem należącym do spadku. W chwili dokonania czynności nie był przeprowadzony dział spadku po żadnym z rodziców Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ocenić, czy złożone przez niego oświadczenie, że zbywany udział w prawie został nabyty w drodze dziedziczenia po matce, a zamieszczone w treści umowy sprzedaży, jest skuteczne. Innymi słowy, czy Wnioskodawca był uprawniony do wskazania skąd pochodzi zbywane prawo.

Wnioskodawca nabył w drodze dziedziczenia udziały w masie spadkowej - w 2006 r. po matce, a w 2009 r. po ojcu. Dziedziczenie zostało stwierdzone prawomocnymi postanowieniami sądu. Zarówno w jednym jak i drugim przypadku nie dokonano działu spadku, wobec czego zgodnie z art. 1035 Kodeksu cywilnego, cały majątek stanowiący masę spadkową należał łącznie do wszystkich spadkobierców. Na masę spadkową składało się przede wszystkim ww. prawo do domu jednorodzinnego. W związku z brakiem działu spadku, spadkobierców łączyła współwłasność łączna masy spadkowej, nie było wiadomo jednak w jaki sposób zostanie rozdysponowany ów majątek i jakie przedmioty bądź prawa przypadną poszczególnym spadkobiercom. Ustawodawca wprowadził jednak przepis szczególny pozwalający spadkobiercy na dysponowanie przedmiotem należącym do spadku przed działem spadku. Zgodnie bowiem z art. 1036 k.c. Spadkobierca może za zgodą pozostałych spadkobierców rozporządzić udziałem w przedmiocie należącym do spadku. W braku zgody któregokolwiek z pozostałych spadkobierców rozporządzenie jest bezskuteczne o tyle, o ile naruszałoby uprawnienia przysługujące temu spadkobiercy na podstawie przepisów o dziale spadku. Chociaż ustawa nie wprowadza szczególnych wymagań co do treści takiego rozporządzenia, należy przyjąć, że konieczne jest opisanie przedmiotu rozporządzenia poprzez odwołanie się do konkretnej masy spadkowej, z której dany przedmiot pochodzi oraz wskazanie danych pozostałych spadkobierców w celu uzyskania ich zgody, lub powołanie się na udzieloną zgodę. W tym kontekście oczywistym staje się, że osoba dokonująca czynności na podstawie art. 1036 k.c. nie tylko może wskazać, że dany przedmiot nabyto w drodze dziedziczenia po danej osobie, ale wręcz zobowiązana jest dokonać takiego wskazania.

Sytuacja kształtowałaby się odmiennie gdyby doszło do działu spadku przed dokonaniem sprzedaży. Wówczas spadkobiercy będący współwłaścicielami prawa do domu jednorodzinnego podlegaliby wprost przepisom o współwłasności znajdującym się w Księdze II Kodeksu cywilnego. Wówczas rozróżnienie skąd pochodzi udział w sprzedawanym prawie nie miałoby podstawy prawnej, a zatem byłoby bezskuteczne. Zatem istotą rozróżnienia jest fakt, czy w danej sprawie nastąpił dział spadku obejmujący zbywane prawo, czy też czynność zbycia opiera się na przepisach spadkowych.

Przekładając powyższe na niniejszy stan faktyczny, w ocenie Wnioskodawcy wskazanie, że przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 31 sierpnia 2011 r. był udział w wysokości 1/6 w prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej odziedziczony w spadku po matce zmarłej w 2006 r., było wskazaniem skutecznym z uwagi na brak działu spadku, a samo wskazanie oznaczało, że przedmiotem czynności jest rozporządzenie udziałem przedmiocie należącym do spadku po matce.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o treści obowiązującej w dniu otwarcia spadku po matce Zainteresowanego (1 października 2006 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizn. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z udziałem w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego nabytym w drodze spadku, a zatem zgodnie z przytoczoną regulacją przychody jego zbycia podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego w całości.

W chwili zbycia udziału, tj. w dniu 31 sierpnia 2011 r. ww. przepis utracił moc, jednak na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zwolnienie znajdowało zastosowanie także do czynności dokonywanych po dacie nowelizacji, bowiem do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Niewątpliwie poprzez nabycie prawa uważa się datę śmierci spadkodawcy, bowiem zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, art. 924 precyzuje, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Śmierć spadkodawcy nastąpiła natomiast przed 31 grudnia 2006 r.

Podsumowując, dokonując odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 1/6 w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego, Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o treści obowiązującej w dniu otwarcia spadku po matce (1 października 2006 r.) i nie był zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od tej czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępnie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że zgodnie z ustawą dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.), nie ma możliwości precyzyjnego określenia, które udziały (nabyte na zasadach współwłasności, czy tytułem dziedziczenia) mają być przedmiotem konkretnej czynności cywilnoprawnej. Potwierdza to orzecznictwo: Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że kolejno nabyte udziały zachowały samodzielność w ramach własności. Skupienie udziałów przez jedna osobę nie prowadzi do powstania współwłasności, która zgodnie z art. 195 k.c., zachodzi wówczas, gdy własności jednej i tej samej rzeczy przysługuje równocześnie i wspólnie kilku podmiotom, przy czym żadnemu z nich nie służy odrębne i wyłączne prawo podmiotowe do wydzielonej części nieruchomości - postanowienie Sądu Najwyższego z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt II CSK 471/12.

Tym samym poruszoną we wniosku kwestię nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego, należy rozpatrywać pod kątem nabycia w dwóch różnych datach.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 2006 r. nabył w drodze dziedziczenia spadek po matce w wysokości 1/6 udziału w prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Następnie w 2009 r. Zainteresowany nabył spadek po zmarłym ojcu w 2/6 udziału w ww. prawie do domu jednorodzinnego. W obu przypadkach po stwierdzeniu nabycia, dział spadku nie został dokonany.

W 2011 r. Zainteresowany dokonał darowizny 2/6 udziału w przedmiotowym prawie do domu jednorodzinnego na rzecz swojej siostry. W akcie notarialnym nie została wpisana zgoda pozostałych spadkobierców na rozporządzanie prawem należącym do spadku.

Następnie Wnioskodawca dokonał sprzedaży 1/6 udziału w prawie do domu jednorodzinnego, zawierając w umowie sprzedaży oświadczenie, że sprzedane udziały są udziałami nabytymi w spadku po matce. W akcie notarialnym nie została wpisana zgoda pozostałych spadkobierców na rozporządzanie prawem należącym do spadku. Sprzedaż ta miała miejsce w 2011 r.

Kwestią do ustalenia jest zatem data nabycia przez Wnioskodawcę konkretnych udziałów w prawie własności do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Wyjaśnić wobec powyższego należy, że według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380), "nabycie" jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Natomiast przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (Księgi czwartej - Spadki).

Stosownie natomiast do treści art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Tym samym, dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Stosownie zaś do treści art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy do spadku zostaje powołanych kilku spadkobierców, stają się oni współspadkobiercami i istnieje między nimi wspólność ustawowa. Wspólność taka nie ma charakteru całkowitego, istnieje bowiem do momentu działu spadku. Dział spadku polega na tym, że wraz z zakończeniem trwania wspólności określa się wielkość sched poszczególnych spadkobierców.

Jednak zgodnie z art. 1036 Kodeksu cywilnego, spadkobierca może za zgodą pozostałych spadkobierców rozporządzić udziałem w przedmiocie należącym do spadku. W przypadku braku zgody któregokolwiek z pozostałych spadkobierców rozporządzenie jest bezskuteczne o tyle, o ile naruszałoby uprawnienia przysługujące temu spadkobiercy na podstawie przepisów o dziale spadku.

W myśl bowiem art. 210 ustawy, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Stosownie do zapisów art. 195 Kodeksu cywilnego, współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego).

W momencie nabycia udziału w prawie własności każdy ze współwłaścicieli staje się współwłaścicielem całej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności, a więc każdego metra kwadratowego tej nieruchomości. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności.

Wspólność majątku spadkowego ustaje w momencie działu spadku. Wtedy to prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom na wyłączną własność lub współwłasność. Tak więc na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jednak w rozpatrywanej sytuacji dział spadku po żadnym ze spadkodawców nie nastąpił.

Zatem podsumować należy, że przepis art. 1036 Kodeksu cywilnego, na który powołuje się Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie, przyznaje każdemu ze spadkobierców specyficzne uprawnienie, z którego może korzystać jeszcze przed działem spadku. W istocie skorzystanie z tego prawa prowadzi de facto do częściowego działu spadku. Otóż spadkobierca może zbyć udział w przedmiocie należącym do spadku.

Ponadto domniemać można, że ustawodawca celowo w art. 1036 Kodeksu nie wspomniał ani o rzeczach, ani o prawach, aby objąć normą wynikającą z tego przepisu obie te kategorie. Chodziło mu zatem o rozporządzenie udziałem w każdym składniku masy spadkowej. Trzeba zatem przyjąć, że uprawnienie wynikające z niniejszego artykułu będzie dotyczyło zarówno dyspozycji udziałem w rzeczy (prawie własności rzeczy) wchodzącej do spadku, jak i udziałem w prawie wchodzącym do spadku. Okoliczność, że dokonywane jest rozporządzenie w przedmiocie należącym do spadku bez zgody choćby jednego ze współspadkobierców nie powoduje, że czynność taka jest sprzeczna z prawem. Jednak zaznaczyć należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia jest fakt złożenia oświadczenia w treści umowy sprzedaży, że zbywany udział w prawie został nabyty po określonym spadkodawcy.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zarówno po śmierci matki w 2006 r., jak i po śmierci ojca w 2009 r. nie dokonał działu spadku, tak więc każdemu ze spadkobierców przysługiwał udział w masie spadkowej. W przypadku Zainteresowanego było to 1/6 udziału w prawie do domu jednorodzinnego w odniesieniu do spadku po matce oraz 2/6 w ww. prawie w spadku po ojcu.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca nabył udziały w prawie do przedmiotowej nieruchomości w dwóch datach:

* w roku 2006 - w drodze spadku po matce,

* w roku 2009 - w drodze spadku po ojcu.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że błędne jest twierdzenie Zainteresowanego, że w przypadku zbycia udziału w prawie (zarówno w drodze darowizny, jak i sprzedaży) część podlegająca zbyciu odpowiada udziałowi otrzymanemu w spadku po konkretnym spadkodawcy, to datą nabycia tego udziału jest data śmierci tegoż spadkodawcy (odpowiednio 1/6 udziału w prawie w 2006 r., a 2/6 udziału w 2009 r.). Udział w prawie do domu jednorodzinnego został bowiem nabyty przez Wnioskodawcę w części po obojgu rodzicach i w obu tych datach. Jak już zaznaczono na wstępie niniejszego rozstrzygnięcia, podatnik nie ma możliwości precyzyjnego wskazania, które udziały nabyte w spadku mają być przedmiotem konkretnej czynności cywilnoprawnej. Zatem Wnioskodawca nie może sobie wybrać, którą część udziału w prawie daruje, a którą sprzeda. Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że może sam określić poprzez zapis w umowie sprzedaży, że zbywane udziały są konkretnie tymi, które zostały nabyte w 2006 r. i że takie wskazanie jest skuteczne.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że zbycie przez Wnioskodawcę przysługującego mu udziału w prawie do domu jednorodzinnego, zarówno w odniesieniu do udziału nabytego w 2006 r., jak i w 2009 r., w tej części, w której ów udział został przekazany w darowiźnie w 2011 r. nie wiąże się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego, gdyż zgodnie z ustawą opodatkowaniu podlega jedynie odpłatne zbycie.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych udziałów w prawie do nieruchomości nabytych w spadku po matce zauważyć należy, że skoro ww. nabycie nastąpiło w 2006 r., to w odniesieniu do tychże udziałów zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące do końca 2006 r.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

I tak stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy - w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

W związku z przywołanymi powyżej uregulowaniami uznać należy, że przychód uzyskany ze sprzedaży części udziału w prawie do domu jednorodzinnego dokonanej w dniu 31 sierpnia 2011 r. nabytej w 2006 r. w drodze spadku po matce, korzystać będzie ze zwolnienia przedmiotowego określonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednak sprzedaż udziału w prawie w odniesieniu do części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2009 r. w drodze spadku po ojcu stanowić będzie źródło przychodu opodatkowane zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zatem stosownie do treści art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Natomiast przepis art. 19 ust. 1 ustawy mówi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W odniesieniu do art. 22 ust. 6d ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przywołane powyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że sprzedaż w 2011 r. części udziału w przysługującej Wnioskodawcy 1/6 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego w części nabytej w 2006 r. korzysta z dobrodziejstwa zwolnienia przedmiotowego określonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast sprzedaż części udziału w ww. prawie wynoszącym 2/6 udziału w odniesieniu do części nabytej w 2009 r. podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy podatkowej.

Dodatkowo zaznaczenia wymaga, że część udziału zbytego przez Wnioskodawcę w drodze darowizny w 2011 r., zarówno w części nabytej w 2006 r., jak i w 2009 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.