3063-ILPB1-2.4511.267.2016.1.ES - Opodatkowanie zwrotu poniesionych nakładów na wydzierżawionym gruncie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 17 października 2016 r. (data wpływu 19 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zwrotu poniesionych nakładów na wydzierżawionym gruncie - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zwrotu poniesionych nakładów na wydzierżawionym gruncie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2004 r. mąż Wnioskodawczyni A. wydzierżawił od Pana B. 200 m² gruntu w C. Na wydzierżawionym gruncie małżonek wybudował 160,5 m² budynek handlowy zgodnie z pozwoleniem na budowę ze Starostwa Powiatowego. Umowa dzierżawy gruntu była na 15 lat.

W budynku tym mąż prowadził działalność gospodarczą. Na budowę budynku małżonek zaciągnął kredyt, w 2004 r. w Banku - 150 000 zł + odsetki.

W grudniu 2015 r. mąż zmarł nagle. Między Wnioskodawczynią a mężem nie była ustanowiona rozdzielność majątkowa. Spadek po zmarłym małżonku Wnioskodawczyni zgłosiła w wymaganym terminie w Urzędzie Skarbowym.

W lipcu 2016 r. została rozwiązana umowa dzierżawionego gruntu pod wybudowany budynek.

We wrześniu 2016 r. właściciel gruntu Pan B. zwrócił Zainteresowanej nakład poniesionych kosztów za wybudowanie budynku.

Kwota, którą otrzymała Wnioskodawczyni za poniesiony nakład została zwrócona na podstawie porozumienia notarialnego i jest niższa niż koszt nakładu i koszty utrzymania budynku przez 12 lat.

Kwota zwróconego Wnioskodawczyni nakładu została zaniżona przez właściciela gruntu, który nie uwzględnił operatu szacunkowego ani ceny rynkowej - żądał rozbiórki budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jak rozliczyć kwotę 2 012 tys. zł otrzymaną za poniesiony nakład na budynek handlowy?

Zdaniem Wnioskodawczyni - kwota zwrotu nakładu powinna zostać rozliczona w PIT-36. Zainteresowana została tak poinformowana w Krajowej Informacji Podatkowej (telefonicznie).

Kwota, którą Wnioskodawczyni otrzymała jest niższa niż koszt nakładu i koszty utrzymania budynku przez 12 lat.

Właściciel gruntu nie brał pod uwagę operatu szacunkowego ani ceny rynkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2004 r. mąż Wnioskodawczyni wydzierżawił grunt, na którym wybudował budynek handlowy (za zgodą właściciela gruntu i zgodnie z pozwoleniem na budowę ze Starostwa Powiatowego). W budynku tym mąż Zainteresowanej prowadził działalność gospodarczą. W grudniu 2015 r. zmarł małżonek Wnioskodawczyni. Między małżonkami nie była ustanowiona rozdzielność majątkowa. Spadek po zmarłym małżonku Wnioskodawczyni zgłosiła w wymaganym terminie w urzędzie skarbowym. W lipcu 2016 r. została rozwiązana umowa dzierżawionego gruntu pod wybudowany budynek. We wrześniu 2016 r. właściciel gruntu zwrócił Zainteresowanej poniesione nakłady (koszty) za wybudowanie budynku.

W celu ustalenia konsekwencji podatkowych, w podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymania kwoty tytułem zwrotu nakładów w pierwszej kolejności należy dokonać analizy przypisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.," dalej k.c."), dotyczących ponoszenia nakładów na cudzym gruncie.

Do rozliczenia nakładów na nieruchomości wydzierżawiającego (wynajmującego) mają zastosowanie przypisy art. 676 oraz art. 677 k.c. Poprzez odesłanie zawarte w art. 694 k.c. do ulepszeń na nieruchomości poczynionych w trakcie trwania umowy dzierżawy mają odpowiednie zastosowanie przypisy o najmie.

Zgodnie z art. 694 k.c. - do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

Natomiast stosownie do art. 676 k.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie nakłady na budowę budynku handlowego były poniesione przez małżonka, ale jak wskazano w opisie stanu faktycznego między małżonkami nie było ustanowionej rozdzielności majątkowej, a więc istniała wspólność majątkowa małżeńska.

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy prawa powstaje wspólność majątkowa obejmująca przedmioty nabyte w czasie jego trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich.

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 50¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Podsumowując; z powyższego wynika, że nakłady na wydzierżawionej nieruchomości (na budynek) poniósł zarówno mąż jak i Wnioskodawczyni (po połowie).

Wobec tego należy podkreślić, że z chwilą ustania małżeństwa na skutek śmierci małżonka, Zainteresowanej przysługiwało względem właściciela nieruchomości roszczenie o zwrot 50% nakładów, natomiast roszczenie małżonka o zwrot pozostałych 50% nakładów weszło w skład spadku po nim.

Roszczenie o zwrot nakładów jest bowiem prawem majątkowym podlegającym dziedziczeniu zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego i jako takie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 205 z późn. zm.) - stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jest to istotne w kwestii ustalenia konsekwencji podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że 50% kwoty, którą Wnioskodawczyni uzyskała tytułem zwrotu nakładów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, w odniesieniu do kwoty uzyskanej tytułem zwrotu nakładów, które zostały poniesione z majątku Zainteresowanej (a więc pozostałych 50% otrzymanej sumy pieniężnej) tut. Organ stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z ust. 2 tego przepisu wynika natomiast, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 11 ust. 1, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik, czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Z przedstawionych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega co do zasady każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną.

Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym trwałym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, nie mające charakteru zwrotnego.

Mając na uwadze zacytowane przepisy oraz powyższe wyjaśnienia a także treść przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego uznać należy, że otrzymany przez Wnioskodawczynię, na podstawie porozumienia zwrot poniesionych nakładów - w ww. części - na budowę budynku handlowego na cudzym gruncie, nie spowodował powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem uznać, że otrzymując zwrot poniesionych wydatków - nakładów na cudzej nieruchomości - Zainteresowana uzyskała trwałe przysporzenie w swoim majątku, mieszczące się w kategorii przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni wskazała w opisie stanu faktycznego, że kwota, którą otrzymała za poniesiony nakład jest niższa niż koszt nakładu i koszty utrzymania budynku.

W konsekwencji stwierdzić należy, że na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek rozliczenia na deklaracji PIT-36 kwoty otrzymanej tytułem zwrotu poniesionych na cudzym gruncie nakładów, ponieważ do 1/2 części tego zwrotu nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast jego druga część - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest neutralna podatkowo, tj. nie powstaje źródło przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wskazać bowiem należy, że zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, PIT-36 składają osoby, które uzyskały określone przychody, w tym m.in. przychody z innych źródeł, od których płatnik nie pobiera zaliczki, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z czym w rozpatrywanej sprawie nie mamy jedna do czynienia.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanej należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaznacza, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Zastrzec należy, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. W związku z powyższym Organ nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny dokumentów dołączonych do wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.