3063-ILPB1-2.4511.240.2016.1.MK - Możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2016 r. (data wpływu 10 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pani (dalej jako Wnioskodawczyni) w 2013 r. sprzedała nieruchomość. Z tytułu jej sprzedaży na formularzu PIT-39 złożonym w urzędzie skarbowym w dniu 9 kwietnia 2016 r. zeznała za 2013 r. przychód z odpłatnego zbycia w kwocie 250.000,00 zł oraz dochód z tego tytułu w kwocie 249.849,94 zł. Dochód w tej wysokości został jednocześnie wykazany jako zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 188 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.). W pozycji 25 zeznania. Dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości został uzyskany w 2013 r., a zgodnie z art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f. 2 letni termin na wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia upływał z ostatnim dniem 2015 r.

Dnia 11 maja 2015 r. Wnioskodawczyni zawarła w formie aktu notarialnego przed notariuszem (...) umowę deweloperską ze spółką działającą pod firmą "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...), wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej jako Deweloper). Zgodnie z postanowieniami umowy Deweloper zawierał umowę jako współwłaściciel nieruchomości położonej w (...), stanowiącej działkę gruntu nr (...), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą pod oznaczeniem (...). Dla nieruchomości tej Prezydent Miasta wydał dnia 30 kwietnia 2014 r. ostateczną decyzję nr (...) zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę, która to decyzja została przeniesiona na rzecz Dewelopera na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 24 czerwca 2014 r.

Na podstawie ww. umowy z 11 maja 2015 r. Deweloper zobowiązał się do wybudowania budynku oraz przeniesienia na rzecz Wnioskodawczyni własności ściśle oznaczonego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do tego lokalu odpowiednim udziałem we własności nieruchomości (...) i w częściach wspólnych budynku oraz urządzeniach. Łączną cenę przedmiotów umowy Strony określiły na kwotę 252.044,00 zł (cena brutto), w tym 251.044,00 zł za lokal mieszkalny. Umówioną kwotę Wnioskodawczyni zobowiązała się wpłacić na konto bankowe Dewelopera w następujących ratach i terminach:

* kwotę 76.313,00 zł - do dnia 25 maja 2015 r. (przelana na rachunek Dewelopera w dniu 14 maja 2015 r.),

* kwotę 75.313,00 zł po założeniu stolarki okiennej, wykonaniu stropodachu, ułożeniu w mieszkaniach instalacji elektrycznych i hydraulicznych podtynkowych i podposadzkowych - prognozowany termin wykonania prac do dnia 30 czerwca 2015 r. (zapłacona 24 czerwca 2015 r.),

* kwotę 62.761,00 zł po wykonaniu wylewek betonowych podposadzkowych, zakończeniu tynków gipsowych i elewacji - prognozowany termin wykonania prac do dnia 30 września 2015 r. (zapłacona 12 sierpnia 2015 r.),

* kwotę 37.657,00 zł po wykonaniu pozostałych prac budowlanych niezbędnych do zgłoszenia budynku do użytkowania (zapłacona 4 września 2015 r.).

W okresie od 14 maja 2015 r. do 4 września 2015 r. Wnioskodawczyni dokonała wydatków na łączną kwotę 252.044,00 zł, w tym z tytułu lokalu mieszkalnego w kwocie 251.044,00 zł. Ponadto Strony zobowiązały się do zawarcia umowy przeniesienia własności w terminie 60 dni od dnia zgromadzenia wszystkich wymaganych do ustanowienia odrębnej własności lokalu dokumentów oraz nie później, niż do 30 czerwca 2016 r. Zgodnie z postanowieniami opisanej powyżej umowy deweloperskiej, dnia 13 czerwca 2016 r. doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej, na podstawie której przeniesiono na rzecz Wnioskodawczyni własność lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przesłanki zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. spełnia wydatek poniesiony zgodnie z postanowieniami umowy z deweloperem przed upływem terminu 2 lat od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycia nieruchomości przez podatnika, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje po upływie ww. 2 letniego terminu?

Zdaniem Wnioskodawczyni cała kwota przekazana w 2015 r. w ratach Deweloperowi na podstawie umowy przedwstępnej spełnia przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wystarczy, aby wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, a jego przeznaczeniem winna być realizacja sytuacji wskazanych w art. 21 ust. 25 tej ustawy.

Z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, które nastąpiło w 2013 r. podatniczka wykazała przychód w kwocie 250.000,00 zł oraz dochód w kwocie 249.849,94 zł. Do końca 2015 r. na podstawie umowy deweloperskiej poniosła wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego w łącznej kwocie 251.044,00 zł. Ostatni wydatek został poniesiony 4 września 2015 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi, że zastosowanie zwolnienia uzależnione jest od spełnienia następujących przesłanek:

Oznacza to, że wydatkowanie całego przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Z treści zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że warunkiem zwolnienia jest poniesienie wydatku rozumianego jako faktyczne dokonanie wyzbycia się środków pieniężnych odpowiadających kwocie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia. W art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazany jest jedynie cel mieszkaniowy jako norma kierunkowa wskazująca jakie ma być przeznaczenie wydatkowanych środków (poniesionych wydatków). Treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w żadnym zakresie nie odnosi się do skutku lub rezultatu np. w postaci nabycia nieruchomości, wybudowania budynku, zrealizowania remontu itp.

Cel mieszkaniowy jako cel przeznaczenia wydatku został rozwinięty w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Przepis ten określa kierunki wydatkowania/przeznaczenia środków. Sytuacje wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. nie stanowią zatem wskazania skutków/rezultatów, które doprecyzowują zakres zwolnienia i od realizacji, których uzależnione jest spełnienie przesłanek zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że ww. przepisy w żaden sposób nie uzależniają prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu nieruchomości. Do skorzystania ze zwolnienia wystarczy, by wydatek został poniesiony, a jego celem winny być sytuacje określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Utożsamienie celu wydatku z jego skutkiem oznaczałoby błąd w wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Poznaniu z 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 961/13, wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl., dalej "CBOSA"). Dokonując analizy z punktu widzenia językowego w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. jest wyraźnie mowa o wydatku poniesionym na określone cele np. nabycie budynku, nabycie gruntu, budowę, rozbudowę, przebudowę, adaptację, remont itp. Określenie wydatek oznacza zdarzenie w sensie kasowym. Ponadto w każdym z wymienionych przypadków można wskazać na specyfikę istotną z punktu widzenia warunków zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W przypadku lokali lub domów z tzw. rynku wtórnego możliwe jest dokonanie natychmiastowego nabycia. Wydatek w sensie kasowym może być dokonany równocześnie z przeniesieniem własności. Jest to obiektywnie możliwe. Odmiennie natomiast jest w przypadku lokali lub domów powstających/budowanych. W takich przypadkach między dokonaniem wydatku, a efektem w postaci zdatnego do użytku lokalu lub domu musi upłynąć pewien czas niezbędny na wykonanie robót o charakterze budowlanym. Podobnie jest w przypadku wydatków na remont oraz rozbudowę, przebudowę adaptację. Również w tych przypadkach niezbędny jest czas na wykonanie robót. Oznacza to, że efekt w postaci wybudowania domu lub jego wyremontowania, czy zaadaptowania nie nastąpi z momentem poniesienia wydatku. Występuje wyraźnie rozróżnienie pomiędzy zdarzeniem w ujęciu kasowym, a rezultatem. Efekt ten zawsze będzie występował w pewnym odstępie czasu od momentu poniesienia wydatku. Istotne jest też, że w przypadku remontu, adaptacji czy budowy domu systemem gospodarczym po poniesieniu wydatku nie można zidentyfikować momentu, który można by uznać za moment definitywnego zrealizowania celu. Nieco inaczej jest w przypadku lokali lub domów budowanych przez wyspecjalizowane podmioty np. deweloperów. W tych przypadkach konieczne jest dokonanie przeniesienia własności na rzecz nabywcy. Moment przeniesienia jest momentem, w którym dochodzi do obrotu lokalem lub domem w sensie prawnym, jednakże cel w postaci wybudowania nastąpił wcześniej. Bez ukończenia i oddania do użytkowania danego przedmiotu nie mogłoby dojść do zawarcia ostatecznej umowy przeniesienia własności. Powyższe uwagi wskazują wyraźnie, że należy odróżnić przeznaczenie wydatku polegające na wskazaniu celu wydatkowania środków od rezultatu w postaci ukończenia budowy, ukończenia remontu, nabycia lokalu od dewelopera.

Z tych też względów - zdaniem Wnioskodawczyni - własność lokalu mieszkalnego, rozumianego jako cel przeznaczenia wydatku może zostać definitywnie nabyta w terminie późniejszym, niż 2 lata od zbycia nieruchomości i nie prowadzi to do naruszenia warunków zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W świetle treści powołanego przepisu istotny jest bowiem moment poniesienia i cel na jakie wydatkowano środki. Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełniania przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Sz 1244/15; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn. III SA/Wa 3441/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. I SA/Po 2215/15, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r., sygn. I SA/Ol 555/15; wyroki dostępne w CBOSA).

Zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. a u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, że ustawodawca, z przyczyn również społecznych i gospodarczych, kierował przedmiotową ulgę podatkową do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości określone przychody w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat, liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychody te wydatkowali na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych. Inna interpretacja powyższej normy w sposób niczym nieuzasadniony utrudniałaby, lub wręcz uniemożliwiała skorzystanie podatnikom ze zwolnienia opisanego w tym przepisie (por. wyrok nieprawomocny WSA w Gdańsku z dnia 14 października 2015 r., sygn. I SA/Gd 1182/15, CBOSA). Co jest szczególnie istotne w kontekście specyfiki poszczególnych sytuacji. W przypadku remontu lub budowy domu systemem gospodarczym do poniesienia wydatku wystarczające byłoby opłacenie faktury np. za materiały budowlane albo roboty, a w przypadku budowy przez dewelopera poniesienie wydatku byłoby niewystarczające ponieważ konieczne byłoby zawarcie ostatecznej umowy przenoszącej własność.

Należy również podkreślić, że przyjęcie wykładni, iż do poniesienia wydatku na cele mieszkaniowe dochodzi dopiero z momentem nabycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy przenoszącej własność stałoby w sprzeczności z praktyką orzeczniczą wedle, której przy rozliczaniu wydatków poniesionych w ramach zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. decyduje data poniesienia wydatku (zdarzenie kasowe), a nie data nabycia na podstawie umowy przenoszącej własność. Wedle organów podatkowych wydatki poniesione przed datą odpłatnego zbycia oraz przed datą odpłatnego nabycia kolejnego lokalu, np. zaliczka, nie są zaliczane do wydatków na cele mieszkaniowe ponieważ poprzedzają zdarzenie jakim jest przeniesienie własności (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 lipca 2016 r., sygn. ITPB2/4511-448/16/RS). Chodzi o wydatki ponoszone przed rozpoczęciem biegu 2 letniego terminu określonego w zwolnieniu. W takich przypadkach wydatek poniesiony przed nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Organy podatkowe dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przyjmują, że wydatek (zdarzenie w ujęciu kasowym) poprzedza zdarzenia stanowiące odpłatne zbycie i zdarzenie kolejne w postaci nabycia. W efekcie, zdaniem organów podatkowych, w dacie odpłatnego nabycia (zdarzenia na podstawie, którego dochodzi do przeniesienia własności), które mogłoby wypełniać warunek zwolnienia, nie dochodzi do wydatku w ujęciu kasowym ponieważ wydatek ten w sensie faktycznym został dokonany wcześniej np. w formie zaliczki. Jeżeli zatem przyjąć, że w sytuacji niejako dotyczącej upływu 2 letniego terminu, należałoby uznawać, że decyduje data przeniesienia własności, a nie data faktycznego dokonania wydatku, to taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. prowadziłaby do:

* przyjęcia dwóch odmiennych wykładni określenia poniesienie wydatku. W zależności od okoliczności faktycznych do poniesienia wydatku dochodziłoby bądź w momencie uiszczania określonej sumy pieniędzy bądź z momentem przeniesienia własności;

* nierównego traktowania podatników w zależności od czasu, w jakim dokonywaliby wydatku;

* zawężenia zakresu zwolnienia wbrew jego treści;

* ograniczania zakresu zwolnienia dla osób nabywających lokale na rynku deweloperskim co do przysługującego 2 letniego terminu. Przyjmując, że spełnienie warunku zwolnienia byłoby uzależnione od przeniesienia własności lokalu, który dopiero powstaje, w celu spełnienia warunku zwolnienia podatnik musiałby podpisać umowę deweloperską odpowiednio wcześniej, z założeniem, że przyszły termin oddania (przeniesienia własności) lokalu będzie mieścił się w terminie 2 lat. Takie ujęcie prowadzi do efektywnego skrócenia terminu na poniesienie wydatku. Przyjmując niezbędny czas wynikający z procesu budowlanego należałoby założyć, że termin na podpisanie umowy deweloperskiej jest najwyżej roczny. W przypadku pozostałych celów wskazanych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ich specyfika nie mogłaby wpłynąć na skrócenie terminu. W tych przypadkach podatnik bez przeszkód mógłby dokonać wydatku nawet 31 grudnia drugiego roku np. na zakup materiałów budowlanych lub na nabycie usługi, która dopiero zostałaby wykonana.

* tego, że w przypadku rynku deweloperskiego zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stałoby się dla podatników instytucją pozorną, ponieważ rezultat w postaci przeniesienia własności może zależeć od wielu czynników, których nie można było przewidzieć na dzień podpisania umowy i wpłaty zaliczki, jak i np. siła wyższa w postaci warunków atmosferycznych, błędy dewelopera, jego upadłość itp. W efekcie o dochowaniu warunków zwolnienia przez podatnika decydowałyby zdarzenia przyszłe i niezależne od woli podatnika, musiałby w jakiś sposób uwzględnić przed podjęciem decyzji o zakupie mieszkania. Zakładając możliwość realizacji najbardziej niekorzystnego scenariusza podatnicy, którzy chcieliby skorzystać ze zwolnienia winni powstrzymywać się od nabywania lokali na rynku deweloperskim. W tym sensie zatem zwolnienie przysługuje podatnikom jedynie pozornie.

Co więcej wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zakładająca konieczność przeniesienia własności (definitywnego nabycia) byłaby sprzeczna z także z Konstytucją RP, ponieważ w myśl art. 75 ust. 1 Konstytucji władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Uzależnienie prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego nabycia prawa do lokalu mieszkalnego stałoby w jawnej sprzeczności z przytoczonym przepisem, a także podważałoby ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga także, że organy podatkowe wielokrotnie zajmowały stanowisko zbieżne ze stanowiskiem sądów administracyjnych. Dyrektor Izby skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. IPTPB2/415-223/12-4/AK stwierdził, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, dochodu ze sprzedaży nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Z literalnego brzmienia ww. przepisu należy wywieść, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych, w tym również w formie przedpłat, na m.in. nabycie lokalu mieszkalnego, a nie przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę. Z kolei w innej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (interpretacja z dnia 28 czerwca 2013 r. sygn. 1TPB2/415-355/13/MN) wyraził pogląd, że choć wstępny akt notarialny nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości, to wydatkowanie po jego podpisaniu środków na nabycie innego lokalu mieszkalnego można uznać za wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., lecz pod warunkiem, że w terminie późniejszym dojdzie do zrealizowania umowy przyrzeczonej (tj. do podpisania właściwej umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości), nie później niż do dnia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy o zasadności zastosowania zwolnienia.

Wskazać należy również, że także w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano korzystną dla podatników, celowościową wykładnię przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. (przepis obecnie uchylony na podstawie art. 1 pkt 14 lit. a) tiret trzecie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 sierpnia 2011 r. sygn. II FSK 384/10 wskazał, iż ze względu na brak sprecyzowania przez ustawodawcę, czy nowo nabyty lokal mieszkalny ma być własnością podatnika już w okresie dokonywania na niego nakładów, czy też dopiero w chwili dokonywania oceny spełnienia przez podatnika przesłanek zwolnienia, wykładnia tego przepisu powinna być dokonywana z uwzględnieniem dyrektywy wykładni celowościowej i wskazaniem, że zawiera ona normę celu społecznego, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Ponadto NSA wyraźnie wskazał, iż taka właśnie wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowa i pozwala na uznanie, że warunki do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego zostały spełnione także wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej został wydatkowany na wykończenie mieszkania nabytego na podstawie umowy deweloperskiej, którego własność podatnik nabył później. Podobne stanowisko NSA zajął w wyrokach z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 700/11; z dnia 31 maja 2012 r., sygn. II FSK 2204/10 oraz w wyroku z dnia 3 grudnia 1999 r., sygn. I SA/Gd 1692/97. W judykaturze podkreśla się także, że brak jest podstaw do rozróżniania wydatków związanych z wykończeniem lokalu od wydatków na nabycie prawa do lokalu budowanego przez dewelopera (por. wyrok nieprawomocny WSA w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. I SA/Gd 514/16, CBOSA; wyrok nieprawomocny WSA w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1244/15, CBOSA).

Podsumowując, w sytuacji gdy Wnioskodawczyni zbyła nieruchomość w roku 2013, a środki pieniężne pozyskane z tej transakcji wpłacała w 2015 r. na podstawie zawartej umowy Deweloperowi na poczet lokalu mieszkalnego, dochowała ona dwuletniego terminu wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i tym samym może skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Fakt ostatecznego nabycia własności lokalu w 2016 r. pozostaje bez znaczenia, ponieważ art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego nabycia prawa do lokalu mieszkalnego. Nabycie własności lokalu po upływie dwóch lat od końca roku, w którym uzyskano dochód z odpłatnego zbycia nie pozbawia Wnioskodawczyni prawa do zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 tej ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cyt. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Należy wskazać, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że w 2013 r. Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość, której była właścicielem krócej niż 5 lat w związku z tym w ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych zakupiła nieruchomość lokalową. Wpłaty za mieszkanie dokonywane były w trakcie 2015 r., natomiast przeniesienie własności lokalu aktem notarialnym nastąpiło 13 czerwca 2016 r.

Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wpłata całości ceny za mieszkanie przed jego definitywnym nabyciem, które nastąpiło już po terminie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 analizowanej ustawy, uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku.

W przekonaniu Wnioskodawczyni data nabycia tytułu własności do nieruchomości jest nieistotna ważny jest natomiast moment poniesienia wydatku, tzn. by uzyskane ze sprzedaży środki pieniężne w zakreślonym terminie wydać, czyli zapłacić deweloperowi umówioną cenę.

Po przeanalizowaniu całości regulacji odnoszącej się do omawianego zwolnienia tut. Organ reprezentuje pogląd odmienny.

Przede wszystkim postanowień art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sposób odczytywać w oderwaniu od pozostałych przepisów (przepisów szczególnych) regulujących to zwolnienie. Kluczowe znaczenia należy tutaj przypisać postanowieniom art. 21 ust. 25 ustawy, który zawiera katalog wydatków mieszkaniowych uprawniających do skorzystania z tej preferencji podatkowej.

Wśród wymienionych w ww. przepisie wydatków można wyróżnić trzy grupy:

Warunkiem niezbędnym w odniesienie do pierwszej grupy jest zawarcie stosownej umowy przenoszącej własność nieruchomości, natomiast w odniesieniu do drugiej i trzeciej grupy wystarczy samo poniesienie wydatku w sensie ekonomicznym.

W dalszej kolejności wyjaśnić należy, że cytowany art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując jakie wydatki stanowią własne cele mieszkaniowe i uprawniają do zwolnienia posługuje się terminem nabycie np. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w nim. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.) - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast w myśl art. 158 Kodeksu - Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 555 z późn. zm.) - umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tego lokalu, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego lub udziału w nim oraz przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Tym samym musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności, przy czym czynność wydatkowania musi zostać dokonana najpóźniej przed upływem 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa wydatki poniesione na nabycie prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia. Z kolei ani umowa deweloperska, ani wpłata na poczet ceny nabycia nie przenoszą własności nieruchomości. A zatem wydatkowanie środków pieniężnych na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego mogłoby zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyłącznie wtedy, gdy przed upływem 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości.

W przypadku Wnioskodawczyni termin na wydatkowanie środków ze sprzedaży w 2013 r. nieruchomości upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r. Oznacza to, że jeżeli do tego czasu Wnioskodawczyni nie nabyła od dewelopera prawa własności do lokalu mieszkalnego, to zwolnienie jej nie przysługuje. Z przywołanego powyżej przepisu w sposób jednoznaczny wynika bowiem, że zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód ze sprzedaży, który będzie wydatkowany w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia na nabycie m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, co jest równoznaczne z obowiązkiem definitywnego nabycia w tym terminie prawa własności do tego lokalu, tzn. skutkującego przeniesieniem własności, w celu skorzystania ze zwolnienia.

Sam fakt wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na wpłaty na poczet nabycia lokalu nawet jeśli potwierdzony jest dowodem w postaci faktur od dewelopera - bez zaistnienia faktu nabycia tego lokalu na własność w ustawowym terminie - przesądza o braku prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Zwolnienie to uzależnione jest nie tylko od samego faktu wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży, ale także - o czym nie można zapomnieć - od wydatkowania ich wyłącznie na ściśle określony przez ustawodawcę cel, czyli m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego skutkujące uzyskaniem prawa jego własności.

Powyższa interpretacja przepisu regulującego omawianą ulgę znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, np.: wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z 24 września 2008 r. sygn. akt: I SA/Kr 539/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 lutego 2009 r. I SA/Po 1430/08, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2010 r. sygn. akt: II FSK 903/09. Sądy w ww. wyrokach zgodnie orzekły, że: (...) nabycie w okresie dwóch lat, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., oznacza przeniesienie na nabywcę, w tym okresie prawa własności (...) oraz, że (...) wydatkowanie środków pieniężnych na zakup nieruchomości w celach mieszkaniowych w oparciu o umowę przedwstępną (w postaci zaliczki) może być uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy tylko wówczas, gdy przed upływem dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości podatnik nabędzie nieruchomość.

Przywołane powyżej wyroki dotyczą co prawda ulgi, która obowiązywała odnośnie do nieruchomości nabytych do 31 grudnia 2006 r. i uregulowana była w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tezy zawarte w tych wyrokach są nadal aktualne w przypadku ulgi uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, albowiem także wtedy w ustawie o podatku dochodowym obowiązywała ulga polegająca na tym, że wolne od podatku dochodowego były przychody ze sprzedaży nieruchomości wydatkowane m.in. na nabycie nieruchomości w okresie 2 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości.

Pogląd tożsamy z zaprezentowanym w niniejszej interpretacji znajduje odzwierciedlenie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14). Na marginesie należy podać, że wskazany wyrok NSA uchylił przywołany we wniosku wyrok WSA w Poznaniu z 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 961/13.

W tym miejscu należy zwrócić także uwagę, że organ podatkowy ma prawo - po okresie, w którym podatnik musi wydatkować środki ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe - przeprowadzić kontrolę prawidłowości wydatkowania przez podatnika ww. przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Przyjęcie za Wnioskodawczynią, że do prawidłowości wydatkowania nie jest konieczne przeniesienie własności, powodowałoby, że organ nie mógłby przeprowadzić skutecznej kontroli wydatkowania środków na nabycie nieruchomości, np. w sytuacji kiedy nie będzie miał dowodów, że doszło do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości. Można bowiem wyobrazić sobie sytuację, że strony umowy deweloperskiej, mimo wpłat kupującego, przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości a już po upływie 2 lat (licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło zbycie nieruchomości) odstąpią od umowy i deweloper zwróci kupującemu wydatkowane na zakup środki. Takie wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości nie dość, że nie podlegałoby zwolnieniu, to byłoby poza kontrolą organu podatkowego, a na pewno nie taki był zamysł ustawodawcy, który ustanowił omawianą ulgę podatkową.

Reasumując: analiza przepisów regulujących omawiane zwolnienie podatkowe - zdaniem tut. Organu - uprawnia do stwierdzenia, że zwrot wydatkowanie, którym posłużył się ustawodawca należy interpretować przez pryzmat konkretnych wydatków, które ponosi podatnik. W przypadkach wskazanych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a-c) niezbędne jest by w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nastąpiło nabycie własności nieruchomości. Zwolnienie to nie jest bowiem uzależnione wyłącznie od samego wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży nawet wówczas gdy wydatkowanie to zostało potwierdzone dowodami. Brak możliwości skorzystania z ww. zwolnienia wynika z faktu, że moment nabycia lokalu mieszkalnego od dewelopera nastąpił po okresie dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości a więc w ustawowym terminie nie nastąpiło nabycie lokalu.

Z ww. względów stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.