3063-ILPB1-2.4511.19.2017.3.NK - Możliwość zwolnienia z PIT sprzedaży ziemi rolnej w związku z jej powierzchnią.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), a także art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2017 r. (data wpływu 12 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem (data wpływu 14 lutego 2017 r.) oraz pismem (data wpływu 27 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z 2 lutego 2017 r. nr 3063.ILPB1-2.4511.19.2017.1.NK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia - w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania - braków formalnych wniosku.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane w dniu 2 lutego 2017 r., skutecznie doręczono w dniu 10 lutego 2017 r. W dniu 14 lutego 2017 r. (data nadania 13 lutego 2017 r.) oraz w dniu 27 lutego 2017 r. (data nadania 24 lutego 2017 r.) wpłynęły do tut. organu odpowiedzi na ww. wezwanie, w których Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 10 marca 2016 r. w drodze dziedziczenia (spadku) po dziadku, spisanym w akcie notarialnym, Wnioskodawca stał się właścicielem 1/2 udziału w nieruchomości gruntowej o powierzchni 0,5000 ha.

Zainteresowany ww. zdarzenie zgłosił w Urzędzie Skarbowym (składając deklarację) i został zwolniony z opłaty, gdyż był to spadek.

Jako, że Wnioskodawca nie jest rolnikiem i nie prowadzi gospodarstwa rolnego, postanowił zbyć swoje udziały w nieruchomości gruntowej (tj. 1/2).

Dnia 20 grudnia 2016 r. nastąpiła sprzedaż należącego do Wnioskodawcy udziału (1/2). Sprzedaży podlegała nieruchomość niezabudowana, oznaczona w ewidencji gruntów jako grunty orne, zgodnie z wypisem z rejestru gruntów wydanym przez Starostę w dniu 25 listopada 2016 r.

Kupującym są rolnicy z tej samej gminy, którzy oświadczyli, że nabyta (aktem notarialnym) nieruchomość powiększy ich gospodarstwo rodzinne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 585 z późn. zm.) oraz, że spełniają wszystkie warunki określone w art. 3 ust. 7 tejże ustawy, nadto, że poza nieruchomościami rolnymi wskazanymi w oświadczeniu bliżej opisanym w p. 2 tego aktu, nie są właścicielami ani dzierżawcami innych nieruchomości rolnych, a także że nabyta tym aktem nieruchomość wejdzie w skład ich gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i będą je prowadzić przez okres 10 lat od nabycia.

Zainteresowany udziały w nieruchomości (tj. 1/2) zbył za kwotę 12.500 zł.

W nadesłanym uzupełnieniu Zainteresowany wskazał, że nieruchomość nabył w spadku w dniu 19 września 2015 r. Wnioskodawca nadmienił także, że nie jest rolnikiem, ani też prawnikiem, zatem nie potrafi wskazać czy nieruchomość, o której mowa we wniosku jest gospodarstwem rolnym w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Przedmiotowy obszar (grunt rolny) nie stanowi 1 ha przeliczeniowego, gdyż zajmuje obszar 5000 m², w tym udział Wnioskodawcy wynosi 1/2, czyli 2500 m², jednakże Zainteresowany płacił za niego podatek rolny do gminy, a w ewidencji gruntów oznaczony jest jako grunty orne.

Wnioskodawca podkreślił również, że w myśl obowiązującej ustawy o sprzedaży gruntów rolnych lub gospodarstwa rolnego, nabyć gospodarstwo rolne może tylko i wyłącznie rolnik, a w omawianej sprawie warunek ten został spełniony.

Wnioskodawca dodał także, że sprzedaż nieruchomości gruntowej dokonana została wraz z pozostałymi spadkobiercami, a ich udział wynosił także 1/2 z 5000 m².

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca jest zobowiązany i w jakim terminie do zapłaty podatku?

2. Jaką kwotę Zainteresowany miałby do zapłaty w% lub złotych od sumy 12.500 zł, za jaką sprzedał udziały?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że sprzedał ziemię rolną, która po sprzedaży nie zmieni swojego charakteru, mógłby być zwolniony z podatku od dokonania sprzedaży.

Zainteresowany jednakże wie, że by spełnić niektóre wymogi, które zwalniają z podatku, trzeba spełnić określone warunki, tj.

* sprzedaż musi nastąpić po 5 latach od stania się właścicielem,

* ziemia rolna powinna mieć co najmniej 1 ha powierzchni.

Wnioskodawca zaznaczył, że nie jest w pełni zorientowany czy powyższe przepisy dotyczą jego sytuacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem w przypadku zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Zainteresowany w dniu 19 września 2015 r. w drodze spadku nabył 1/2 udziału w niezabudowanej nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako grunty orne. Obszar przedmiotowego gruntu nie stanowi 1 ha przeliczeniowego, gdyż zajmuje powierzchnię 5000 m², z czego Zainteresowany otrzymał grunt o powierzchni 2500 m².

W dniu 20 grudnia 2016 r. Wnioskodawca sprzedał, wraz z pozostałymi spadkobiercami, swój udział w przedmiotowej nieruchomości rolnikowi, który powiększy w ten sposób swoje gospodarstwo rolne.

Należy zatem w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

Stosownie do art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia, potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Zatem dniem nabycia przez Zainteresowanego udziału w niezabudowanej nieruchomości stanowiącej grunty orne był dzień śmierci spadkodawcy, czyli 19 września 2015 r.

W związku z faktem, że zbycie przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi dla Zainteresowanego źródło przychodu podlegające opodatkowaniu.

Wskazać zatem należy, że w myśl art. 30e ust. 1 ustawy podatkowej, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie natomiast do zapisów art. 30e ust. 2 ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Natomiast stosownie do uregulowań zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W myśl art. 22 ust. 6e ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy - w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Jednakże wskazać należy, że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "gospodarstwo rolne". W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 617).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Zatem podstawowym warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich powierzchnia określana jako norma obszarowa. Jeżeli łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej, przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy użytków rolnych, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, jest to gospodarstwo rolne w rozumieniu cytowanego wyżej art. 2 ustawy o podatku rolnym. W sytuacji, gdy grunt nie spełnia normy obszarowej, nie może być uznany za gospodarstwo rolne.

Z analizy powyższego przepisu jasno wynika, że aby uznać dany obszar gruntów za gospodarstwo rolne, musi on spełniać konkretne wymagania, przede wszystkim jego łączna powierzchnia przekraczać musi 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. W omawianej sprawnie jednak z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku co prawda składa się z gruntów ornych, które stosownie do treści § 68 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r. poz. 1034 z późn. zm.) zalicza się do użytków rolnych, jednak obejmowała powierzchnię jedynie 0,5 ha, natomiast przepis art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym wyraźnie określa, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, których łączna powierzchnia przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy dokonana przez niego sprzedaż udziału w nieruchomości o powierzchni 2500 m² stanowiącej grunty orne rolnikowi, który powiększy w ten sposób swoje gospodarstwo rolne, stanowi dla niego źródło przychodu podlegające opodatkowaniu czy też uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego przepisem art. 28 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego należy wyjaśnić, że zbycie nieruchomości przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu.

Natomiast zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

* grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Choć dwa w wymienionych powyżej warunków zostały przez Wnioskodawcę spełnione, bowiem nieruchomość będąca przedmiotem wniosku stanowiły grunty orne i w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego, jednakże nie stanowiła gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, gdyż jej łączna powierzchnia nie przekraczała 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego.

Podsumowując poczynione powyżej rozważania stwierdzić należy, że zbycie przez Wnioskodawcę 1/2 udziału w niezabudowanej nieruchomości stanowiącej grunty orne o powierzchni 2500 m² przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rodzi obowiązek w postaci zapłaty podatku dochodowego, który zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (czyli różnicy pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami jego uzyskania). Wnioskodawca zobowiązany jest zatem do zapłaty należnego podatku w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Końcowo zauważyć też należy, że do wniosku Zainteresowany dołączył dokumenty. Wyjaśnienia zatem wymaga, że wydając interpretację indywidualną tut. organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Wobec tego niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała