3063-ILPB1-2.4511.112.2017.1.MKA - Ulga rehabilitacyjna dla wydatków na sprzęt ułatwiający codzienne czynności życiowe.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2017 r. (data wpływu 24 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 marca 2017 r. (data wpływu 14 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej:

* w części dotyczącej odliczenia wydatków poniesionych na zakup cewników wewnętrznych oraz worków do zbiórki moczu z odpływem - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej odliczenia wydatków poniesionych na zakup wkładów anatomicznych (pieluchomajtek lub zamienników) - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od dnia 5 czerwca 20xx r. jest osobą niepełnosprawną - stopnia umiarkowanego (symbole: 0x-x; 0x-x - Orzeczenie Miejskiego Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności). W dniu 24 marca 20xx r. Zainteresowany miał operację w szpitalu. Operacja ta była uzasadniona, ponieważ we wcześniejszym badaniu stwierdzono w prostacie komórki rakowe (nowotworowe). W tym też roku, Wnioskodawca miał zabiegi naświetlania tego miejsca w A. W 20xx r. i 20xx r. Wnioskodawca miał zabiegi polegające na udrożnieniu połączenia pęcherzowo-cewkowego. W konsekwencji operacji i późniejszych zabiegów, Zainteresowany nie trzyma moczu i stan taki będzie trwał nadal. Praktycznie nie można określić czasu trwania takiej sytuacji. Dla ułatwienia wykonywania codziennych czynności życiowych Zaineresowany zmuszony jest stosować wyroby medyczne, w tym:

Cewniki zewnętrzne (dzień) oraz wkłady anatomiczne (noc) są używane przemiennie co pozwala na uniknięcie wystąpienia podrażnień i stanów zapalnych, a także ze względów sanitarno-higienicznych oraz aby zabezpieczać się przed przykrymi skutkami niekontrolowanego wycieku moczu. Na wymienione wyroby medyczne Zainteresowany otrzymuje zlecenia. Zlecenia są wystawione przez Oddział Wojewódzki Narodowego Funduszu Zdrowia. Karty zleceń wystawiono odpowiednio na okresy: (...) r.

Wydatek na zakup wymienionych wyrobów medycznych, dokonywany jest raz na kwartał i ponoszony jest z własnych środków rodziny. Wysokość wydatku wynika z faktur VAT, po odliczeniu kwot z limitu finansowania wymienionych wyżej wyrobów medycznych ze środków publicznych. W ubiegłym roku dokonano zakupu odpowiednio: (...) 2016 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1. Wyroby medyczne wymienione we wniosku są niezbędne z uwagi na niepełnosprawność Zainteresowanego określoną symbolem "Ox-x", który oznacza "choroby układu moczowo-płciowego". Ta niepełnosprawność została orzeczona po raz pierwszy - orzeczeniem z dnia 26 sierpnia 20xx r., oraz ponownie - orzeczeniem z dnia 16 października 20xx r. Na wyroby medyczne Wnioskodawca otrzymuje zlecenie na zaopatrzenie, wystawiane przez lekarza i potwierdzane przez Oddział Wojewódzki Narodowego Funduszu Zdrowia.

2. Za zakupione wyroby medyczne, w które Zainteresowany zaopatruje się w sklepie specjalistycznym Wnioskodawca otrzymuje faktury. Finansowanie jest realizowane z dwóch źródeł, w części:

Wysokość odpowiednich kwot podawana jest na każdej fakturze.

3. Zakupu wymienionych we wniosku środków medycznych Zainteresowany dokonuje od sierpnia 2008 r. Dotychczas, wydatków z tym związanych Zainteresowany nigdy nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodu swojej rodziny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nie należy wydatków poniesionych na zakup wymienionych wyrobów medycznych w części nierefundowanych ze środków publicznych zaliczyć do wydatków ponoszonych dla wykonywania codziennych czynności życiowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Wyroby medyczne niezbędne do wykonywania codziennych czynności życiowych, mieszczą się w szeroko rozumianym pojęciu "sprzętu" co będzie spełniało warunek zapisany w art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (załącznik do obwieszczenia Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 7 grudnia 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

2. Poniesiony wydatek (potwierdzony fakturami VAT), jest ponoszony na zakup wyrobów medycznych wskazanych przez lekarzy i zgodny ze zleceniami na zaopatrzenie w wyroby medyczne przysługujące comiesięcznie.

3. Zainteresowany posiada orzeczenie o niepełnosprawności co spełnia warunek zapisany w art. 26 ust. 7d pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (załącznik do Obwieszczenia Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 7 grudnia 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:

* w części dotyczącej odliczenia wydatków poniesionych na zakup cewników wewnętrznych oraz worków do zbiórki moczu z odpływem - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej odliczenia wydatków poniesionych na zakup wkładów anatomicznych (pieluchomajtek lub zamienników) - jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4a i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Jak stanowi art. 26 ust. 7b ww. ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7d analizowanej ustawy, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

Zgodnie z art. 26 ust. 7f ustawy, ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1. I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

2. II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

Stosownie do art. 26 ust. 7 pkt 4 ww. ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty - w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie - art. 26 ust. 13a.

Należy zaznaczyć, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a cyt. ustawy jest niedozwolona. Zgodnie bowiem z zasadą, przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności od 5 czerwca 2008 r. Niepełnosprawność dotyczy chorób układu moczowo-płciowego. Zainteresowany stosuje następujące wyroby medyczne: cewniki zewnętrzne, wkłady anatomiczne (pieluchomajtki lub zamienniki), worki do zbiórki moczu z odpływem. Wnioskodawca posiada faktury VAT dokumentujące wydatki na zakup ww. wyrobów medycznych, na których wyszczególniona jest kwota sfinansowana przez Narodowy Fundusz Zdrowia oraz ze środków własnych Zainteresowanego.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że warunkiem odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, m.in. posiadanie przez osobę, która poniosła wydatek lub osobę będącą na utrzymaniu podatnika, orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności.

Możliwość odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na cewniki zewnętrzne, wkłady anatomiczne, worki do zbiórki moczu z odpływem, należy analizować w oparciu o przepis art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych, uważa się wydatki poniesione na: zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że podatnik w ramach ulgi rehabilitacyjnej może odliczyć od dochodu wyłącznie wydatki na zakup sprzętu, urządzeń indywidualnego przeznaczenia, niezbędnego w rehabilitacji oraz ułatwiającego wykonywanie czynności życiowych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Należy przy tym dodać, że określenie "indywidualny sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne niezbędne w rehabilitacji" oznacza, że można zaliczyć do nich tylko i wyłącznie sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne, mające cechy sprzętu, urządzeń czy narzędzi o charakterze szczególnym (niestandardowym), konieczne w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej i ułatwiające tej osobie wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wykonania wynika z niepełnosprawności. Oznacza to, że taki sprzęt musi posiadać właściwości leczniczo - rehabilitacyjne lub ułatwiać tej osobie, ze względu na jej niepełnosprawność, wykonywanie czynności życiowych.

Z uregulowań zawartych w ww. przepisie wynika zatem, że:

* pomiędzy rodzajem nabytego sprzętu a rodzajem niepełnosprawności pozostawać musi ścisły związek,

* zakupiony sprzęt musi być wykorzystywany (używany) w rehabilitacji oraz służyć przywracaniu sprawności organizmu i ułatwiać wykonywanie czynności życiowych,

* cechą zakupionego sprzętu musi być jego indywidualny charakter.

Jak z wyżej powołanych przepisów wynika ustawodawca w art. 26 ust. 7a ww. ustawy wyraźnie określił, które wydatki uznaje za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, uprawniające osobę niepełnosprawną do dokonania odliczeń od dochodu.

Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1996 r., "urządzenie" to "rodzaj mechanizmów lub zespołu elementów, przyrządów służący do wykonywania określonych czynności ułatwiających pracę". Z kolei "sprzęt" to "przedmiot użytkowy, jak mebel, narzędzie, naczynie". Natomiast "narzędzie" to "urządzenie proste lub złożone umożliwiające wykonywanie jakiejś czynności lub pracy; przyrząd, instrument".

Właściwym do stwierdzenia, czy dane urządzenie, sprzęt czy narzędzie jest niezbędne w rehabilitacji oraz będzie ułatwiać wykonywanie czynności życiowych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, jest w szczególności lekarz specjalista, który biorąc pod uwagę stan zdrowia konkretnej osoby może ten fakt potwierdzić, np. w wydanym zaświadczeniu.

Dla skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej nie jest zatem wystarczające, by na nabywany sprzęt Wnioskodawca posiadał faktury - sprzęt ten (urządzenia, narzędzia techniczne) musi bowiem spełniać określone (omówione powyżej) wymogi.

Analizując uprawnienie do odliczenia na podstawie powołanego art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, iż na podstawie tego przepisu z ulgi podatkowej korzystają wydatki poniesione na zakup cewników oraz worków do zbiórki moczu z odpływem, gdyż niewątpliwie ułatwiają one wykonywanie czynności życiowych osoby niepełnosprawnej.

Natomiast wydatki poniesione na wkłady anatomiczne (pieluchomajtki lub zamienniki) nie korzystają z ulgi podatkowej na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 3 ww. ustawy.

Niewątpliwie wkłady anatomiczne (pieluchomajtki lub zamienniki) są pomocne czy też niezbędne dla należytej opieki nad osobą niepełnosprawną, z brakiem trzymania moczu. Trudno jednak stwierdzić w świetle przytoczonych definicji, iż spełniają one kryterium sprzętu, urządzenia czy narzędzia. Z ww. zwolnienia podatkowego korzysta tylko wydatek poniesiony na nabycie tego sprzętu, urządzeń oraz narzędzi technicznych, które spełniają ww. warunki przewidziane w tym przepisie. Ponieważ wkłady anatomiczne nie sposób zakwalifikować do indywidualnego sprzętu, urządzeń oraz narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji, to poniesienie na nie wydatku nie uprawnia do skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie ww. art. 26 ust. 7a pkt 3.

Reasumując wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup cewników zewnętrznych oraz worków do zbiórki moczu z odpływem można uznać za wydatki, w ramach ulgi rehabilitacyjnej określonej w art. 26 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatki te, w kwocie poniesionej z własnych środków, Wnioskodawca może odliczyć od podstawy opodatkowania w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego za rok podatkowy, w którym zostały poniesione.

Natomiast wydatki na nabycie wkładów anatomicznych nie spełniają warunków określonych w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wobec czego nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

oraz

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.