3063-ILPB1-1.4511.364.2016.9.TW - Przychód z tytułu korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 529/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 12 lutego 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3847/17 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2016 r. (data wpływu 7 grudnia 2016 r.), uzupełnionym dnia 9 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych korzystania przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych - jest prawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych korzystania przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 17 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 3063-ILPB1-1.4511.364.2016.2.KS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w części uznającej, że wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wszystkie koszty eksploatacyjne związane z użytkowaniem samochodu, w tym paliwo.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 17 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB1-1.4511.364.2016.2.KS wniósł pismem z 3 marca 2017 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 21 marca 2017 r. nr 3063-ILPB1-1.4511.364.2016.3.KS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego 17 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB1-1.4511.364.2016.2.KS złożył skargę z 28 marca 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 529/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 17 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB1-1.4511.364.2016.2.KS.

W ww. wyroku Sąd wskazał, że przedmiotem sporu jest interpretacja przepisu art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzonego ustawą o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem, "wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

Ponadto Sąd wskazał, że zdaniem Ministra Finansów wartość tego przychodu nie obejmuje udostępnionego pracownikowi paliwa, które stanowi odrębne świadczenie - w ocenie Sądu brzmienie przepisu nie uzasadnia takiej wykładni.

Zdaniem Sądu, w cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Wykorzystywać zaś to tyle, co "posługiwać się", "używać". Wbrew, więc stanowisku organu świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości prawidłowego używania. A więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków - jakim są wydatki na paliwo - uznać za stanowiące odrębne świadczenia. Nie jest możliwe wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa. Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Jest to zaś parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy. Należy, więc przyjąć, że racjonalny ustawodawca wiążąc wartość ryczałtu ze zużyciem paliwa jednocześnie wydatki na paliwo chciał z niego wyłączyć.

W ocenie Sądu, wbrew argumentacji organu, w wypadku udostępnienia samochodu służbowego do celów prywatnych nie jest trafne stosowanie analogii do rynkowego wynajmu samochodów osobowych. Przede wszystkim z tego powodu, że nie mamy w tym wypadku do czynienia z instytucją najmu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, a z dodatkowym świadczeniem pracodawcy wynikającym z umowy o pracę. Gdyby ustawodawca chciał traktować udostępnienie samochodu do celów prywatnych jako najem, mógł to swobodnie uczynić. Wybór ryczałtowej formy ustalania wartości świadczenia wskazuje jednak, że dostrzegał jego poboczność i ścisły związek z faktem zatrudnienia i zdawał sobie sprawę, że udostępnienie takie nie następuje na warunkach rynkowych.

Końcowo Sąd wskazał, że skoro intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego, skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 529/17, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 19 października 2017 r. nr 0110-KWR2.4021.64.2017.2.MG do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 24 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3847/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Wprowadzone od 1 stycznia 2015 r. przepisy art. 12 ust. 2a-2c u.p.d.o.f. miały służyć ułatwieniu prowadzenia działalności gospodarczej poprzez uproszczenie regulacji i procedur, które odciążyłyby przedsiębiorstwa i ich pracowników od wykonywania niektórych zbędnych formalności administracyjnych. W tym celu ustawodawca zdecydował się między innymi na zastąpienie dotychczasowego systemu rozliczania podatku dochodowego z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych systemem ryczałtowym. W art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. przyjął, że wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: (1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³; (2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm³. W przepisie tym wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Co prawda ustawodawca nie sprecyzował i nie zdefiniował, co mieści się pod pojęciem "wykorzystywanie", jednak używając dyrektyw wykładni językowej można stwierdzić, że jest to "użycie czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku". Zatem przez "wykorzystanie" samochodu służbowego do celów prywatnych należy rozumieć użycie służbowego pojazdu do celów prywatnych pracownika, w tym do przejazdów z domu do pracy i z powrotem. Świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu czy przyznanie prawa do korzystania z niego. Jest nim zapewnienie możliwości używania zgodnie z jego funkcją. Dlatego też w świadczeniu tym mieszczą się także wydatki umożliwiające korzystanie z samochodu, czyli koszty jego eksploatacji, w tym koszty związane z zakupem paliwa.

Sąd podkreślił, że przepis art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu do jazd lokalnych, czy też pozamiejscowych. Pracodawca, przekazując samochód służbowy, zgodnie z regulaminem jego użytkowania, oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno z zapewnionym paliwem, jak i materiałami eksploatacyjnymi. Wykorzystywanie samochodu jest możliwe jedynie wtedy, kiedy jest w on pełni przygotowany do eksploatacji, w tym również - zatankowany. Odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, wymuszałoby prowadzenie szczegółowej ewidencji zużycia paliwa odrębnie do celów służbowych i celów prywatnych pracownika. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego przez ustawodawcę celu, jakim było uproszczenie zasad rozliczania pracowników korzystających z samochodów służbowych do celów prywatnych. Ryczałt, o którym mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., jest w swojej konstrukcji podobny do ryczałtowego zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych. Oczywiście dostrzegalne są także pewne różnice, jednak co do zasady obie formy rozliczenia mają charakter ryczałtowy, a więc oparte są na uproszczeniu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych korzystania przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

(...) (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") dysponuje flotą samochodów służbowych, które udostępnia pracownikom do celów realizacji ich zadań służbowych. Większości pracowników, w związku z pełnioną funkcją oraz koniecznością utrzymania stałe dyspozycyjności względem Spółki, samochody służbowe przypisywane są na stałe. Pozostali pracownicy korzystają z samochodów służbowych tylko na czas realizacji określonych zadań służbowych.

Na zasadach określonych w wewnętrznych regulaminach pracownicy, którym samochody służbowe udostępniane są na stałe mogą również wykorzystywać je do celów prywatnych - niniejszy wniosek o interpretację indywidualną prawa podatkowego dotyczy właśnie tej grupy pracowników.

Zasady korzystania z samochodów służbowych (np. zasady eksploatacji samochodu służbowego, zasady rozliczania kosztów jego utrzymania) określa wewnętrzna instrukcja obowiązująca w Spółce oraz zawierane z pracownikiem porozumienie o warunkach korzystania z powierzonego samochodu służbowego. Zgodnie z tymi dokumentami Spółka pokrywa następujące koszty związane eksploatacją samochodów służbowych (dalej: "Koszty eksploatacyjne"):

* koszty paliwa;

* koszty zakupu oleju silnikowego;

* koszty zakupu płynu do spryskiwaczy;

* koszty myjni i odkurzania.

Powyższy katalog będzie mógł, w uzasadnionych wypadkach, ulec ewentualnemu rozszerzeniu.

W celu pokrycia Kosztów eksploatacyjnych Pracownik otrzymuje od Spółki kartę paliwową, która uprawnia go do zapłaty m.in. za paliwo, olej silnikowy, płyn do spryskiwaczy, myjnię. Pracownik zobowiązany jest do regulowania zapłaty kartą paliwową - inne formy płatności są zasadniczo niedopuszczalne.

W związku z możliwością wykorzystania przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych oraz w celu prawidłowego uregulowania sposobu korzystania z samochodów służbowych, zgodnie z obowiązującymi przepisami, Wnioskodawca zamierza do przychodu pracownika doliczać wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia w wysokości:

* 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm³;

* 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności sinika powyżej 1600 cm³.

Powyższe kwoty obejmują wszystkie Koszty eksploatacyjne związane z wykorzystaniem samochodów służbowych do celów prywatnych i nie będą powiększane o żadne inne koszty dodatkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o PIT") obejmuje wszystkie Koszty eksploatacyjne związane z użytkowaniem samochodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT obejmuje wszystkie Koszty eksploatacyjne związane z użytkowaniem samochodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT "za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenie pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.".

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o PIT "wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

Kluczowe dla interpretacji powyższego przepisu pozostaje wyrażenie "wykorzystywania samochodu służbowego", gdyż to właśnie w związku z użytkowaniem pojazdu dla celów prywatnych ustala się wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia dla pracownika. W ocenie Wnioskodawcy, wykorzystanie samochodu służbowego oznacza nie tylko użytkowanie samochodu, ale również udostępnienie wszelkich akcesoriów umożliwiających jego wykorzystanie - czyli jazdę, w tym np. płynów eksploatacyjnych, opon, ale również paliwa, (bez których korzystanie z pojazdu nie byłoby przecież możliwe).

Taką interpretację sformułowania "wykorzystywania samochodu służbowego" przyjął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 14 września 2016 r. (sygn. I Sa/Kr 824/16), uznając, że: "Świadczeniem pracodawcy nie jest więc samo udostępnienie samochodu, lecz zapewnienie możliwości prawidłowego jego używania, a zatem także ponoszenie niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma przy tym żadnego racjonalnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków, jakim są wydatki na paliwo, uznać za jakieś szczególnie odrębne świadczenie. Jest faktem notoryjnym, że nie sposób wykorzystywać samochodu bez zakupu do niego paliwa.".

Za takim rozumieniem przepisu przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, ale również wykładnia systemowa oraz przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, która zgodnie z uzasadnieniem do ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (dalej: "ustawa nowelizująca") kalkulowana jest w następujący sposób:

* dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1600 cm³ - iloczyn 300 km i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm³, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy z dnia 25 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 271), tj. 300 km x 0,8358 zł. Tak obliczony przychód wynosi 250,74 zł, po odrzuceniu groszy 250 zł,

* dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1600 cm³ - przyjęto 160% przychodu obliczonego w sposób wskazany w pkt 1 (400 zł).

Jak można zauważyć, kalkulacja jest nieskomplikowana i odwołuje się bezpośrednio do stawek właściwych dla tzw. kilometrówki określonej w odniesieniu do wykorzystywania samochodów prywatnych do celów służbowych, gdzie wskazane w rozporządzeniu stawki (np. 0,8358 zł) zawierają zarówno amortyzację, jak i koszty paliwa. Skoro zatem powyższe stawki uwzględniają Koszty eksploatacyjne, to także oparte na nich przepisy ustawy o PIT, z uwagi na względy spójności systemu prawnego, powinny analogicznie uwzględniać takie koszty.

Dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę na powiązanie kalkulacji ryczałtu z pojemnością silniki pojazdu, która jest parametrem warunkującym przede wszystkim zużycie paliwa, natomiast jej wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy. Skoro zatem racjonalny ustawodawca powiązał wartość ryczałtu ze zużyciem paliwa, to nieuzasadnione byłoby twierdzenie, że jednocześnie wydatki na paliwo chciał z niego wyłączyć - tak twierdzi przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 11 maja 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 1766/15).

Ponadto, w odniesieniu do paliwa, Wnioskodawca podkreśla, że gdyby ustawodawcy chodziło o wartość użytkowania samochodu służbowego bez paliwa, byłoby to zapisane jasno w przepisie, tak jak ma to miejsce np. ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdzie istnieje rozróżnienie podatkowe traktowania paliwa i samochodu. Natomiast w analizowanym przypadku, brak jest dosłownego wyartykułowania tego elementu w przepisach ustawy o PIT, co zakładając racjonalność ustawodawcy powinno definitywnie świadczyć o objęciu ryczałtem wszystkich Kosztów eksploatacyjnych.

Nie tylko wykładnia systemowa, ale również wykładnia celowościowa art. 12 ust. 2a. ustawy o PIT wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich Kosztów eksploatacyjnych ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodów do celów prywatnych. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Wskazuje na to nie tylko tytuł ustawy nowelizującej, ale również uzasadnienie do projektu, gdzie wskazano, że: "Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych.".

Z powyższego wynika, że intencją ustawodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia oraz eliminacja potencjalnego ryzyka podatkowego, a zatem zakładał on objęcie ryczałtem wszystkich jego elementów. W przeciwnym razie doprowadziłoby to do obciążenia pracodawców dodatkowymi obowiązkami w zakresie ewidencjonowania relatywnie niedużych kwot w rozbiciu na użytek prywatny/służbowy. Skala obowiązków dokumentacyjnych, jakie wiązałyby się z koniecznością odrębnego rozliczania poszczególnych Kosztów eksploatacyjnych pojawiających się w czasie używania samochodu do celów prywatnych, całkowicie podważałaby sens planowanego uproszczenia.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kwota ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT obejmuje wszystkie Koszty eksploatacyjne wynikające z użytkowania przez pracownika samochodu służbowego w celach prywatnych. Skoro bowiem ustawodawca dążył, jak uzasadnia, do wyeliminowania po stronie pracodawcy ryzyka podatkowego wynikającego z ewentualnego nieprawidłowego naliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia związanego z użytkowaniem samochodu służbowego do celów prywatnych, to w konsekwencji zastosowanie ryczałtu w sposób określony w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT zwalnia pracodawcę z obowiązku dokonywania skomplikowanych obliczeń. Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie ryczałtu jest wystarczające i kompleksowo reguluje kwestię określenia wartości przychodu pracownika z tytułu korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych. Nie ma natomiast konieczności naliczania jakiegokolwiek innego przychodu z tytułu użytkowania tego samochodu przez pracownika na cele prywatne, a w szczególności związanego z materiałami eksploatacyjnymi (w tym kosztami paliwa) wykorzystywanymi do tych samochodów, ani innymi opłatami, czy wydatkami dokonywanymi przez Wnioskodawcę w związku z użytkowaniem tych samochodów.

Uzupełniając, Wnioskodawca zwraca uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), w którym wskazano m.in., że:

"Warunkiem objęcia podatkiem dochodowym korzyści majątkowej uzyskanej przez podatnika jest jej rzeczywisty i wymierny charakter";

" (...) bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstawy do określenia jego wysokości";

"za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (...)".

Zatem kluczowym warunkiem objęcia podatkiem dochodowym korzyści majątkowej uzyskanej przez podatnika jest jej rzeczywisty i wymierny charakter, o czym nie może być mowy w odniesieniu do Kosztów eksploatacyjnych związanych z wykorzystywaniem, samochodów służbowych do celów prywatnych.

W ocenie Wnioskodawcy nie jest bowiem możliwe określenie wysokości uzyskanego przez pracownika nieodpłatnego świadczenia w związku ze zużyciem paliwa czy innych materiałów eksploatacyjnych podczas wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, nawet w sytuacji prowadzenia odrębnej ewidencji przebiegu pojazdu. Nie można bowiem oszacować, jaka będzie rzeczywista wartość otrzymanego przysporzenia, bazując wyłącznie na wartości przejechanych kilometrów oraz podanej przez producenta danego samochodu średniej wartości zużycia paliwa, bez uwzględnienia m.in. warunków drogowych, warunków atmosferycznych czy stylu jazdy pracownika.

W konsekwencji skoro:

* Wnioskodawca (i pracownik) będzie mieć ograniczone możliwości określenia, jaka część zużytego paliwa i innych materiałów eksploatacyjnych została przeznaczona na cele prywatne, a jaka na cele służbowe;

* ewentualne prowadzenie rejestrów/ewidencji w tym zakresie umożliwiałoby jedynie przybliżone odzwierciedlenie rzeczywistości;

* Wnioskodawca nie będzie wyposażony w skuteczne możliwości kontroli pracownika; to przyjęcie restrykcyjnego podejścia, zakładającego, że ryczałt i ustawy o PIT nie obejmuje wszystkich Kosztów eksploatacyjnych, nie jest możliwe do zaimplementowania z uwagi na niewymierność świadczenia. Zgodnie zaś z zasadą "impossibilium nulla obligatio est", przepisy nie powinny nakładać na podmioty prawa podatkowego obowiązków niemożliwych do spełnienia.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku z dnia 6 maja 2016 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu (sygn. akt I SA/Op 68/16), gdzie podniesiono, że " (...) świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także i ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy badań technicznych. Jak słusznie zauważył Sąd nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków jakim są wydatki na paliwo uznać za stanowiące odrębne świadczenie.".

Podobne stanowisko prezentują:

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 września 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 2142/15);

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 14 września 2016 r. (sygn. I Sa/Kr 824/16);

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 11 maja 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 1766/15);

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 maja 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 1925/15);

* Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 listopada 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 1595/15).

W świetle powyższego w pełni uzasadnione jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT będzie obejmować wszystkie Koszty eksploatacyjne wynikające z tego tytułu, czyli również koszty użytkowania samochodu takie jak: paliwo, a także ubezpieczenie, bieżące naprawy, czy też przeglądy.

W konsekwencji Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów uzyskiwanych przez pracowników ze stosunku pracy związanych z wykorzystywaniem samochodów służbowych do celów prywatnych, zamierza pobierać zaliczki na ten podatek tylko od kwoty ryczałtu określonej zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, obejmującej wszystkie wspomniane w stanie faktycznym Koszty eksploatacyjne i wnosi o potwierdzenie powyższego jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, w myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Treść art. 12 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b ww. ustawy).

Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powyższe przepisy wskazują zatem, że w przypadku korzystania przez pracowników z samochodu służbowego, u pracownika korzystającego z samochodu dla celów prywatnych należy rozpoznać podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód w wysokości ustalonej na podstawie wyżej wskazanych norm prawnych.

Tak więc u pracowników, którzy korzystają z samochodów służbowych dla celów prywatnych, przychód powstaje w przypadku, gdy odpłatność za korzystanie z tego samochodu jest niższa niż wartość ustalona na podstawie art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bądź pracownik korzysta z samochodu nieodpłatnie. Wysokość tego przychodu należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 2c ww. ustawy.

Ponadto zgodnie z treścią art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca dysponuje flotą samochodów służbowych, które udostępnia pracownikom - na stałe lub czasowo, do celów realizacji ich zadań służbowych.

Pracownicy, którym samochody służbowe udostępniane są na stałe mogą również - na zasadach określonych w wewnętrznych regulaminach - wykorzystywać je do celów prywatnych. Zgodnie z tymi zasadami, określonymi w wewnętrznych instrukcjach obowiązujących w Spółce oraz zawieranych z pracownikami porozumieniach, Wnioskodawca pokrywa koszty związane eksploatacją samochodów służbowych, w których m.in. zawarte są koszty paliwa.

W związku z tym powstała wątpliwość, czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wszystkie koszty eksploatacyjne związane z użytkowaniem samochodu - a więc również koszty paliwa.

W odniesieniu do powyższej kwestii - mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 529/17 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt II FSK 3847/17 - należy wskazać, że art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Co prawda prawodawca nie precyzuje i nie definiuje ściśle, co mieści się pod pojęciem "wykorzystywanie". Jednak z uwagi na to, że "wykorzystywać" oznacza "posługiwać się", "używać", należy wywnioskować, że świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu, ale także zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc również ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. W konsekwencji wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje wszelkie koszty użytkowania samochodu, w tym także paliwo.

Reasumując - wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wszystkie wskazane we wniosku Koszty eksploatacyjne związane z użytkowaniem samochodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.