2641-IBPB-1-2.4510.16.2017.1.BKD - Koszty uzyskania przychodu w związku ze stopniową spłatą przez dłużnika wierzytelności nabytej przez spółkę.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2017 r. (data wpływu 11 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

* podatkowym kosztem uzyskania przychodów jest wartość poniesionego wydatku na zakup wierzytelności, równy sumie uiszczonej przez dłużnika kwoty wierzytelności do momentu gdy suma kwot uzyskanych od dłużnika nie przekracza ceny zakupu wierzytelności, natomiast w sytuacji gdy uzyskana od dłużnika spłata należności przewyższa cenę nabycia, do podatkowych kosztów uzyskania przychodu należy zaliczyć wartość za jaką nabyto wierzytelność (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

* w przypadku odzyskania jedynie części z zakupionej wierzytelności (niższej niż cena jej zakupu), w momencie gdy dalsze zaspokojenie z niej nie jest możliwe, cały wydatek na nabycie wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

- jest nieprawidłowe.

W dniu 11 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka nabywa wierzytelności w celu ich windykacji we własnym imieniu na własny rachunek. Cena zakupu zostaje ustalona jako procent wartości nominalnej nabywanej wierzytelności i jest zawsze niższa niż wartość nominalna tej wierzytelności. W praktyce nie da się przewidzieć, czy uda się odzyskać wierzytelność, a tym samym jaka będzie rzeczywista korzyść wynikająca z faktu nabycia wierzytelności. Szacunkowo można określać, iż w ciągu kilku lat uzyska się kwotę przekraczającą równowartość ceny zakupionej wierzytelności. Spółka nabywa tylko i wyłącznie wierzytelności za cenę, która w ocenie Zarządu Spółki odpowiada ich rzeczywistej ekonomicznej wartości. Poza zapłatą ceny nie są przewidziane żadne dodatkowe świadczenia między stronami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy podatkowym kosztem uzyskania przychodów jest wartość poniesionego wydatku na zakup wierzytelności, równy sumie uiszczonej przez dłużnika kwoty wierzytelności do momentu gdy suma kwot uzyskanych od dłużnika nie przekracza ceny zakupu wierzytelności, natomiast w sytuacji gdy uzyskana od dłużnika spłata należności przewyższa cenę nabycia, do podatkowych kosztów uzyskania przychodu należy zaliczyć wartość za jaką nabyto wierzytelność?

2. Czy w przypadku odzyskania jedynie części z zakupionej wierzytelności (niższej niż cena jej zakupu), w momencie gdy dalsze zaspokojenie z niej nie jest możliwe, cały wydatek na nabycie wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

W przedstawionym przypadku należy zastosować art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., który określa sposób rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, gdyż o takim charakterze jest wydatek na nabycie wierzytelności. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowych, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W przedmiotowym przypadku przychodem, stosownie do regulacji art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. są pieniądze, które Spółka otrzyma od dłużnika w ramach spłaty zakupionej wierzytelności. Jako koszt tego rodzaju przychodu Spółka powinna wykazać wydatki poniesione na zakup przedmiotowej wierzytelności, przy czym gdy łączna uzyskana od dłużnika część spłaty wierzytelności nie przekracza ceny zakupu wierzytelności, koszty przyjmowane są w wysokości równej kwocie uzyskanego przychodu. Natomiast w sytuacji, gdy łączna uzyskana od dłużnika część lub całkowita spłata wierzytelności, przewyższa cenę tego nabycia, do kosztów zaliczana jest wartość, za którą nabyto wierzytelność.

Powyższy pogląd potwierdził również w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 6 maja 2014 r. sygn. ILPB3/423-47/14-2/EK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznając, że do momentu uzyskania przez Spółkę częściowych spłat wierzytelności określonej w cenie jej nabycia - każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części ceny nabycia wierzytelności, jaka odpowiadać będzie wartości uzyskanej spłaty. W praktyce, do momentu uzyskania przez Spółkę poziomu spłaty wierzytelności oczekiwanego na moment jej nabycia, wartość kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w związku z uzyskiwaniem częściowych spłat wierzytelności odpowiadać będzie wartości tych częściowych spłat. Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości wierzytelności określonej w cenie jej nabycia, Wnioskodawca rozliczy zatem całość kosztów poniesionych na nabycie tego prawa majątkowego.

Ad.2

Zgodnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i utrwalonymi już poglądami judykatury za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki w przedstawionym przypadku nie ma zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny. W przedstawionym przypadku nie mamy do czynie z odpłatnym zbyciem wierzytelności, a jedynie ze ściągnięciem długu, którego ww. przepis nie dotyczy. Ponadto przy zbyciu nabytej w tym celu wierzytelności jest ona quasi-towarem i podobnie jak towar winna być traktowana. Zakup towaru zaś jest co do zasady kosztem uzyskania przychodu. Wykładnia celowościowa przepisu wskazuje, iż intencją ustawodawcy było ograniczenie możliwości uznawania za koszt podatkowy straty w związku z odpłatnym zbyciem wierzytelności pierwotnej, powstałej u danego podatnika. Zawarte w przepisie odniesienie do wierzytelności, które wcześniej zaliczone były do przychodów podatkowych, należy rozumieć nie jako wykluczenie z kosztów podatkowych strat z wierzytelności nabytych od innego podmiotu, lecz jedynie jako zapobieżenie zaliczaniu do strat wierzytelności powstałych u danego podatnika, które wcześniej jego przychodem podatkowym nie były. W związku z powyższym spółka uważa, że będzie mogła zaliczyć cały wydatek na zakup wierzytelności w przypadku braku możliwości dalszego zaspokojenia z niej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Jak wynika z kolei z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W przypadku podatników dokonujących obrotu wierzytelnościami, wydatki związane z ich zakupem stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu, tj. w momencie ich sprzedaży lub otrzymania od dłużnika spłaty zakupionej wierzytelności. Dopiero w tym momencie poniesione wydatki z powyższego tytułu pozostają w związku z uzyskanym przychodem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa wierzytelności w celu ich windykacji we własnym imieniu na własny rachunek. Cena zakupu zostaje ustalona jako procent wartości nominalnej nabywanej wierzytelności i jest zawsze niższa niż wartość nominalna tej wierzytelności. W praktyce nie da się przewidzieć, czy uda się odzyskać wierzytelność, a tym samym jaka będzie rzeczywista korzyść wynikająca z faktu nabycia wierzytelności. Szacunkowo można określać, iż w ciągu kilku lat uzyska się kwotę przekraczającą równowartość ceny zakupionej wierzytelności.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony wcześniej stan prawny należy zwrócić uwagę na brzmienie mającego w sprawie zastosowanie przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Przepis ten pozwala zaliczyć w koszty uzyskania przychodów tę część wydatku (kosztu) jaka odpowiada osiągniętym przychodom. Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji - do momentu uzyskania przez Spółkę częściowych spłat przedmiotowej wierzytelności w łącznej wysokości odpowiadającej wartości należnych wpłat - każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części ceny nabycia wierzytelności, jaka odpowiadać będzie proporcji wartości uzyskanej spłaty do wartości należnych wpłat (wartości nabytej wierzytelności). Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości nabytej wierzytelności, Wnioskodawca będzie miał prawo do rozliczenia całości kosztów poniesionych na nabycie wierzytelności.

Zatem, wydatki z tytułu nabycia wierzytelności mogą zostać uznane za koszty podatkowe dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez Spółkę wierzytelności lub jej części, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. W konsekwencji powyższego, w przypadku częściowej spłaty wierzytelności, (spłaty wierzytelności etapami) potrąceniu podlega odpowiednia (proporcjonalnie ustalona) wartość kosztu nabycia wierzytelności, tj. część wydatków na jej nabycie, jaka odpowiada stosunkowi wartości uzyskanej spłaty wierzytelności do wartości należnych wpłat (wartości nabytych wierzytelności). Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup wierzytelności w całej kwocie za jaką została nabyta wierzytelność w momencie kiedy dalsze zaspokojenie z tej wierzytelności nie jest możliwe. Argumentując swoje stanowisko Wnioskodawca odwołał się do art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Wnioskodawca stwierdził, że art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w przedstawionej sprawie, bowiem nie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wierzytelności, a jedynie ze ściągnięciem długu, którego ww. przepis nie dotyczy. Taka argumentacja nie uprawnia jednak Spółki do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w całej kwocie za jaką została nabyta wierzytelność w momencie kiedy dalsze zaspokojenie z tej wierzytelności nie jest możliwe. Jak już wskazano, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W przypadku podatników dokonujących obrotu wierzytelnościami, wydatki związane z ich zakupem stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu, tj. w momencie ich sprzedaży lub otrzymania od dłużnika spłaty zakupionej wierzytelności. Dopiero w tym momencie poniesione wydatki z powyższego tytułu pozostają w związku z uzyskanym przychodem z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Zatem, jeżeli Spółka uzyska spłatę wierzytelności w niepełnej wysokości, a dalsze zaspokojenie wierzytelności nie będzie możliwe to różnica pomiędzy kwotą, za którą należność została nabyta, a kwotą kosztu jaka odpowiednio przypada na osiągnięty przychód nie będzie wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu. Stanowisko Spółki w tym, zakresie należy również uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.