2461-IBPP4.4513.362.2016.1.MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 19 października 2016 r. (data wpływu 26 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sposobu obliczania akcyzy od zestawu (MIX-a) różnych gatunków piw oraz prowadzenia ewidencji - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie sposobu obliczania akcyzy od zestawu (MIX-a) różnych gatunków piw oraz prowadzenia ewidencji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę obejmuje m.in. produkcję piwa w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym w prowadzonych browarach posiadających status składów podatkowych. W browarach produkowane są piwa różnych marek oraz różnych gatunków, posiadające różny stopień Plato.

Obecnie Spółka wyprowadza ze składów podatkowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego) piwo w opakowaniach zbiorczych (np. tacka, karton, 4pack), które są jednorodne pod względem asortymentu i stopni Plato. Takie opakowanie zbiorcze jest najmniejszą jednostką sprzedażową/magazynową/księgową funkcjonującą u Wnioskodawcy. Przykładowo w jednym kartonie piwa marki X są 24 opakowania jednostkowe piwa marki X o Plato Y. Karton piwa marki X stanowi jeden produkt, który jest oferowany klientom do sprzedaży. W systemie informatyczno-księgowym (służącym m.in. do przetwarzania zamówień od klientów, obsługi sprzedaży, ewidencjonowania na potrzeby podatku akcyzowego), a także na różnych dokumentach niezbędnych do obsługi produkcji, pakowania, magazynowania, sprzedaży, ewidencjonowania taki produkt funkcjonuje na jednym indeksie sprzedażowym (najmniejszej jednostce sprzedażowej). W konsekwencji zamówienie, sprzedaż, wyprowadzenie takiego opakowania zbiorczego ze składu podatkowego dokumentowane jest w oparciu o ten jeden indeks sprzedażowy. Plato dla takiego produktu jest określone odpowiednio dla marki piwa będącego w tym opakowaniu zbiorczym (w naszym przykładzie Y).

Spółka - ze względu na zmieniające się potrzeby klientów związane np. z zarządzaniem miejscem na w ich magazynie - rozważa włączenie do swojej oferty produktów, które byłyby zestawami różnych piw (dalej: "zestawy" lub "MIX-y"). Zestaw różnych piw charakteryzowałby się tym, że w jednym opakowaniu zbiorczym (np. karton) byłoby kilka różnych piw w opakowaniach jednostkowych (np. butelka/puszka). Piwa w takim zestawie mogą mieć różne stopnie Plato.

Taki zestaw stanowiłby jeden produkt (indeks sprzedażowy, tj. najmniejszą jednostkę sprzedażową/magazynową/księgową) oferowaną klientom (innymi słowy: produktem oferowanym klientom byłby zestaw, a nie poszczególne piwa wchodzące w jego skład). Taki produkt funkcjonowałby - podobnie jak to jest obecnie dla piw jednej marki sprzedawanych w jednym opakowaniu zbiorczym - pod jednym indeksem sprzedażowym.

Ze względu na to, że od momentu złożenia zamówienia przez klienta do momentu wyprowadzenia wspomnianego zestawu ze składu podatkowego zestaw będzie funkcjonował w systemie informatyczno-księgowym jako jeden produkt (na jednym indeksie sprzedażowym), to nie będzie możliwości ewidencjonowania takich zestawów w rozbiciu na:

* poszczególne opakowania jednostkowe piw wchodzących w skład zestawu,

* poszczególne Plato piw wchodzących w ich skład.

W związku z tym Plato zestawu byłoby określone wyłącznie jednorodnie poprzez wyliczenie średniej ważonej Plato piw wchodzących w skład zestawu. Spółka będzie każdorazowo zaokrąglała stopień Plato każdego zestawu w górę do pełnych części dziesiętnych stopnia Plato. 

Sposób wyliczenia Plato zestawu - wzór:

Wyliczenie wzór-załącznik PDF

* hl 1, hl 2, hl 3, hl n - ilość hektolitrów odpowiadająca piwu będącemu w opakowaniach jednostkowych, które wchodzi w skład zestawu;

* Plato 1, Plato 2, Plato 3, Plato n - stopnie Plato odpowiadające piwom wchodzących w skład zestawu;

* hl w zestawie - ilość hektolitrów dla danego zestawu.

W oparciu o tak wyliczony stopień Plato zestawu, Spółka będzie kalkulowała wysokość akcyzy zgodnie z zasadami określonymi w przepisach akcyzowych, zarówno w przypadku gdy będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego, jak również w przypadku, gdy będzie korzystała z przysługujących jej na mocy przepisów akcyzowych obniżeń kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązana.

Czynności i zdarzenia dotyczące zestawów, które muszą być ewidencjonowane na potrzeby podatku akcyzowego, będą ujmowane we wszelkich dokumentach i ewidencjach również w oparciu o Plato zestawu, w tym:

* ewidencji składu podatkowego, prowadzonej zgodnie z art. 138a ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 22 i nast. rozp. MF w/s ewidencji akcyzowych,

* księdze kontroli produkcji piwa, o której mowa w art. 138o ustawy o podatku akcyzowym oraz która stanowi załącznik nr 6 do rozp. MF w/s ewidencji akcyzowych oraz o której mowa w § 17 rozp. MF w/s ewidencji akcyzowych.

Celem niniejszego wniosku jest potwierdzenie ze strony Ministra Finansów planowanego przez Spółkę sposobu kalkulacji wysokości akcyzy w odniesieniu do opisanego procesu i ewidencjonowania czynności realizowanych w jej browarach.

W związku z powyższym opisem zadano pytania:

1. Czy w okolicznościach ujętych w opisie zdarzenia przyszłego, w sytuacjach gdy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego (np. przy wyprowadzaniu piwa ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy), jak również gdy Spółka będzie stosowała przewidziane przepisami akcyzowymi obniżenia akcyzy (np. przy reklamacjach piwa w trybie art. 83 oraz 83a ustawy o podatku akcyzowym) - kwota akcyzy od danego zestawu będzie mogła być obliczana w oparciu o ilość piwa (wyrażoną w hl) oraz stopnie Plato odpowiadające poszczególnym zestawom według zasad przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. według stopnia Plato odpowiadającego średniej ważonej stopni Plato poszczególnych gatunków piw wchodzących w skład danego zestawu (MIX-a) przy każdorazowym zaokrąglaniu tak wyliczonego stopnia Plato w górę do części dziesiętnych stopni Plato?

2. Czy w okolicznościach ujętych w opisie zdarzenia przyszłego czynności i stany faktyczne (zarówno skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego, jak i uprawniające do obniżenia kwot należnej akcyzy) dotyczące danego zestawu (MIX-a) będą mogły być ujmowane w dokumentacji prowadzonej na potrzeby podatku akcyzowego (ewidencji składu podatkowego, o której mowa w art. 138a ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 22 i nast. rozp. MF w/s ewidencji akcyzowych, księdze kontroli produkcji piwa, o której mowa w o której mowa w art. 138o ustawy o podatku akcyzowym oraz która stanowi załącznik nr 6 do rozp. MF w/s ewidencji akcyzowych oraz o której mowa w § 17 rozp. MF w/s ewidencji akcyzowych) według Plato odpowiadającego poszczególnym zestawom według zasad przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. według stopnia Plato odpowiadającego średniej ważonej stopni Plato poszczególnych gatunków piw wchodzących w skład danego zestawu (MIX-a) przy każdorazowym zaokrąglaniu tak wyliczonego stopnia Plato w górę do części dziesiętnych stopni Plato?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Typowym przykładem procesu (czynności) dotyczącym zestawów (MIX-ów) będzie ich ujmowanie w ewidencjach, deklarowanie i zapłata należnej od nich akcyzy. W tym zakresie Spółka zamierza deklarować takie zestawy jako posiadające stopień Plato będący średnią ważoną stopni Plato poszczególnych wchodzących w skład zestawu gatunków piw.

Zatem dla zobrazowania - przykładowy zestaw "MIX" składający się z:

* 1 puszki 0,5 litra piwa X - o 13,5 st. Plato;

* 1 puszki 0,5 litra piwa Y - o 12,5 st. Plato;

* 2 puszek 0,5 litra piwa Z - o 11,0 st. Plato

będzie ujmowany w ewidencjach jako 0,02 hl piwa (4 x 0,5 litra) oraz jako 12,0 st. Plato.

Przypisanie zestawowi "MIX" stopnia Plato = 12,0 st. Plato wynika z podstawienia danych z powyższego przykładu do wzoru określonego w opisie zdarzenia przyszłego (wzór dla wyliczania średniej ważonej):

Wyliczenie 1 -załącznik PDF:

Tym samym w momencie wyprowadzenia takiego zestawu "MIX" ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy - (np. jego sprzedaży do supermarketu) zostałaby naliczona akcyza według rozliczenia:

0,02 hl × 12,0 st. Plato × 7,79 zł

Korespondowałoby to z ujęciem w ewidencji składu podatkowego zestawu "MIX" właśnie jako 0,02 hl piwa o stopniu Plato = 12,0 st. Plato.

Jednocześnie, aby uniknąć jakiegokolwiek ryzyka - choćby potencjalnego narażenia na uszczuplenie wpływów Skarbu Państwa z tytułu akcyzy - Spółka będzie każdorazowo zaokrąglała stopień Plato każdego zestawu w górę do pełnych części dziesiętnych.

Przykładowo zatem, gdyby Spółka zdecydowała się włączyć do swojej oferty zestaw "MIX 2", który składałby się z:

wówczas znowu taki zestaw byłby ujęty jako 0,02 hl piwa (objętość 4 x 0,5 litra nie powinna budzić wątpliwości), ale już jako 12.4 st. Plato.

W takim bowiem przypadku wyliczony stopień Plato dla zestawu wyniósłby:

Wyliczenie 2 -załącznik PDF

Ponieważ Spółka zamierza każdorazowo zaokrąglać części dziesiętne stopni Plato w górę - przyjmie ona, iż:

12,375 st. Plato = 12,4 st. Plato

W związku z czym we wszelkich dokumentach ujmować będzie taki zestaw jako 0,02 hl piwa o 12,4 st. Plato i w ten sposób rozliczy również akcyzę z tytułu wyprowadzenia takiego zestawu ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

0,02 hl × 12,4 st. Plato × 7,79 zł

W oparciu o tak wyliczony i przypisany na stałe do danego zestawu (MIXa) stopień Plato Spółka będzie dokonywała zarówno obliczania podatku w sytuacji powstania zobowiązania podatkowego, jak również zapisów w dokumentacji i rozliczeń akcyzy przy stosowaniu przewidzianych w przepisach, akcyzowych obniżeń kwot akcyzy (np. w przypadku reklamacji dokonywanych w trybie art. 83 oraz 83a ustawy o podatku akcyzowym).

Należy podkreślić, że opisany sposób ujmowania i rozliczania akcyzy skutkował będzie brakiem nawet potencjalnego ryzyka uszczuplenia wpływów z tytułu akcyzy, bowiem w każdym przypadku stosowania obniżenia akcyzy w odniesieniu do danego zestawu, będzie to możliwe jedynie gdy uprzednio akcyza od takiego zestawu zostanie rozliczona według tych samych zasad i tego samego stopnia Plato.

Jednocześnie opisany sposób ujmowania zestawów w dokumentacji oraz rozliczania od nich akcyzy będzie w pełni zgodny z regulacjami akcyzowymi, bowiem w świetle ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, przy czym stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Szczegóły w zakresie ustalania podstawy opodatkowania piwa zostały określone w rozp. MF w/s piwa. Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. W odniesieniu do poszczególnych gatunków piw wchodzących w skład zestawów (MIX-ów) powyższa definicja będzie zatem w pełni stosowana.

Tym samym w odniesieniu do sytuacji, opisanej w opisie zdarzenia przyszłego, gdzie ze względu na to, że Spółka będzie oferowała do sprzedaży zestaw, a nie poszczególne wyroby wchodzące w jego skład i że systemowo ten zestaw będzie funkcjonował pod jednym indeksem sprzedażowym, to czynności i zdarzenia dotyczące tego zestawu muszą być ewidencjonowane w oparciu o dane specyficzne dla danego MlX-a (nie ma możliwości przypisania jednemu indeksowi sprzedażowemu więcej niż jednego precyzyjnie określonego stopnia Plato).

W związku z tym, jedynym możliwym rozwiązaniem jest ewidencjonowanie wszystkich czynności i zdarzeń dotyczących zestawu w oparciu o stopień Plato wyliczony zgodnie ze wzorem opisanym w zdarzeniu przyszłym, czyli jako średnia ważona Plato piw wchodzących w skład zestawu. Taki sposób ewidencjonowania jest też spójny z podejściem Spółki odnoszącym się do wyliczania akcyzy.

Przyjęcie przez Spółkę założenia, iż w każdej sytuacji tak wyliczony stopień Plato właściwy dla danego zestawu będzie zaokrąglany do pełnych części dziesiętnych w górę skutkuje pełną zgodnością takiego podejścia z przepisami akcyzowymi, w tym z:

* art. 94 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, oraz

* § 3 ust. 1. i ust. 2. rozp. MF w/s piwa, zgodnie z którymi: 1. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. 2. Zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej oblicza się z dokładnością do 0,1 procenta.

Z drugiej strony, takie założenie gwarantuje, iż nigdy nie dojdzie do zadeklarowania oraz rozliczenia przez Spółkę akcyzy należnej od danego zestawu piwa w kwocie niższej, w porównaniu do sytuacji, gdyby do zestawienia różnych gatunków piw nigdy nie doszło.

Jednocześnie takie ujmowanie czynności i procesów w dokumentacji prowadzonej na potrzeby podatku akcyzowego (tj.m.in. w ewidencji składu podatkowego oraz księdze kontroli produkcji piwa) będzie spełniało wymogi, o których mowa w ustawie o podatku akcyzowym oraz rozp. MF w/s ewidencji akcyzowych.

Zgodnie bowiem z art. 138a ustawy o podatku akcyzowym:

Wszystkie powyższe kryteria będą spełnione przy opisanych zasadach ujmowania zestawów (MIX-ów) w ewidencji.

W szczególności posiadając wiedzę o tym, jakie dokładnie ilości i gatunki piw będą wchodzić w skład poszczególnych zestawów, ewidencja ta będzie umożliwiała ustalenie ilości, rodzajów oraz miejsca magazynowania w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Pozostałe natomiast warunki zdają się nie budzić żadnych wątpliwości.

Z powyższego wynika tym samym, że w sytuacjach gdy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego (np. przy wyprowadzaniu piwa ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy), jak również gdy Spółka będzie stosowała przewidziane przepisami akcyzowymi obniżenia akcyzy (np. przy reklamacjach piwa w trybie art. 83 oraz 83a ustawy o podatku akcyzowym) - kwota akcyzy od danego zestawu będzie mogła być obliczana w oparciu o ilość piwa (wyrażoną w hl) oraz stopnie Plato odpowiadające poszczególnym zestawom według zasad przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. według stopnia Plato odpowiadającego średniej ważonej stopni Plato poszczególnych gatunków piw wchodzących w skład danego zestawu (MIX-a) przy każdorazowym zaokrąglaniu tak wyliczonego stopnia Plato w górę do części dziesiętnych stopnia Plato.

Jednocześnie czynności i stany faktyczne (zarówno skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego, jak i uprawniające do obniżenia kwot należnej akcyzy) dotyczące danego zestawu (MIX-a) będą mogły być ujmowane w dokumentacji prowadzonej na potrzeby podatku akcyzowego (ewidencji składu podatkowego, o której mowa w art. 138a ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 22 i nast. rozp. MF w/s ewidencji akcyzowych, księdze kontroli produkcji piwa, o której mowa w o której mowa w art. 138o ustawy o podatku akcyzowym oraz która stanowi załącznik nr 6 do rozp. MF w/s ewidencji akcyzowych oraz o której mowa w § 17 rozp. MF w/s ewidencji akcyzowych) według Plato odpowiadającego poszczególnym zestawom według zasad przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. według stopnia Plato odpowiadającego średniej ważonej stopni Plato poszczególnych gatunków piw wchodzących w skład danego zestawu (MIX-a) przy każdorazowym zaokrąglaniu tak wyliczonego stopnia Plato w górę do części dziesiętnych stopnia Plato.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 13 załącznika nr 1 wymieniono pod kodem CN 2203 00 piwo otrzymywane ze słodu.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10, 11 i 12 ustawy:

* skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego;

* podmiot prowadzący skład podatkowy to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego;

* procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą, wskazanym w art. 8 ust. 1, ustawy jest:

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 10 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 94 ustawy:

1. Piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

2. Produkcją piwa w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew.

3. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato.

4. Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

5. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa w ust. 3, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa.

W myśl § 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa z dnia 13 lutego 2009 r. (Dz. U. Nr 32, poz. 224), użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają:

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie § 3 ust. 1 rozporządzenia.

Zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej oblicza się z dokładnością do 0,1 procenta (§ 3 ust. 2 rozporządzenia).

Stosownie do art. 83 ustawy:

1. W przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot ten może dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów.

2. Podmiot prowadzący skład podatkowy może dokonać obniżenia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku wykorzystania reklamowanych wyrobów akcyzowych do produkcji wyrobów akcyzowych.

Natomiast zgodnie z art. 83a ustawy:

1. W przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podatnika może on dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów.

2. Podatnik może dokonać obniżenia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku całkowitego zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych:

W myśl art. 138a ustawy:

1. Podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję wyrobów akcyzowych.

2. Operator logistyczny prowadzący skład podatkowy oprócz ewidencji, o której mowa w ust. 1, prowadzi ewidencję wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi, innych niż stanowiące wyposażenie składu podatkowego.

3. Ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna umożliwiać w szczególności:

Podmioty prowadzące działalność w zakresie produkcji piwa lub wina są obowiązane do prowadzenia dokumentacji zawierającej informacje o czynnościach produkcyjnych dotyczących tych wyrobów - art. 138o ustawy.

W myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy z dnia 21 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 2257), ewidencje, o których mowa w art. 138a ust. 1, art. 138b, art. 138c, art. 138e-138I ustawy, księgi kontroli, o których mowa w art. 138d ust. 1 ustawy, oraz dokumentacja, o której mowa w art. 138o ustawy, zwane w niniejszym rozdziale "dokumentacją", prowadzone są w sposób ciągły i umożliwiający identyfikację poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi, znakami akcyzy lub dokumentami handlowymi towarzyszącymi przemieszczaniu wyrobów akcyzowych.

Wpisów do dokumentacji dokonuje się niezwłocznie po zakończeniu czynności lub zaistnieniu stanu faktycznego, podlegających wpisaniu, nie później jednak niż następnego dnia roboczego - § 2 ust. 2 rozporządzenia.

Stosownie z § 15 rozporządzenia podmiot prowadzący działalność w zakresie produkcji piwa jest obowiązany do odnotowywania czynności produkcyjnych dotyczących sporządzenia warki piwa oraz rozlewu i obrotu piwem w:

Zgodnie z § 16 ust. 1 rozporządzenia karta gotowania warki zawiera:

Wzór karty gotowania warki określa załącznik nr 5 do rozporządzenia - § 16 ust. 2 rozporządzenia.

Księga kontroli produkcji piwa zawiera:

Wzór księgi kontroli produkcji piwa określa załącznik nr 6 do rozporządzenia - § 17 ust. 2 rozporządzenia.

Stosownie z § 23 pkt 4 ww. rozporządzenia, część ewidencji dotycząca wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, innych niż wyroby energetyczne magazynowane w jednym zbiorniku z wyrobami o innych statusach, składa się z zestawień danych dotyczących wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym, które zawiera:

W myśl § 27 pkt 2 lit. b rozporządzenia część ewidencji, dotycząca wyrobów akcyzowych, w przypadku których wyprowadzenie ze składu podatkowego powoduje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i obowiązek zapłaty akcyzy, składa się z zestawień danych dotyczących wyrobów akcyzowych wyprowadzanych ze składu podatkowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy, które zawiera ilości wyprowadzonych wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku piwa liczbę hektolitrów gotowego wyrobu.

Maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji piwa zostały określone w cz. I ust. 1 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych z dnia 11 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 2175).

Normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w ust. 1, dzieli się na poszczególne fazy produkcyjne, właściwe dla browaru: warzelnia, fermentacja i leżakownia lub tankofermentory oraz rozlew odrębnie dla każdego rodzaju piwa z określeniem wskaźników procentowych rozlewu piwa do różnych naczyń służących do transportu - cz. I ust. 2 załącznika nr 2 do rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że obowiązek podatkowy w przypadku działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę powstaje z tytułu produkcji piwa (wyrobów akcyzowych) zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z art. 94 ust. 3 i 4 ustawy podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, natomiast stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu. W obu ww. przepisach jest mowa o gotowym wyrobie tj. ściśle określonym gatunku piwa, od którego zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenie procedury zawieszenie poboru akcyzy.

Zauważyć również należy, że przepisy dotyczące rozporządzenie w sprawie ewidencji, które mają umożliwić m.in. identyfikację poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych, ich ilość i miejsce magazynowania, jak i rozporządzenia w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa oraz rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków - odnoszą się również do ściśle określonych gotowych wyrobów.

Przyjąć zatem należy, że ilekroć w przepisach ustawy i aktów wykonawczych do ustawy jest mowa o gotowym wyrobie podlegającym opodatkowaniu akcyzą, jest to wyłącznie określony gatunek piwa o określonym stopniu Plato. Natomiast za gotowy wyrób podlegający opodatkowaniu od którego powstanie zobowiązanie podatkowe, nie można uznać zestawu kilku różnych gatunków piw o rożnym stopniu Plato.

W przypadku Wnioskodawcy czynnością podlegająca opodatkowaniu jest produkcja wyrobów akcyzowych, która po stronie Wnioskodawcy rodzi obowiązek podatkowy. Zobowiązanie podatkowe (zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku) wynikające z ww. obowiązku (produkcji wyrobu akcyzowego) powstaje natomiast z chwilą zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zatem gotowym wyrobem podlegającym opodatkowaniu jest ściśle określony gatunek piwa o określonym stopniu Plato. Od tego wyrobu gotowego (określonego gatunku piwa) Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty akcyzy z chwilą wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Przedstawiony w opisie sprawy zestaw różnych gatunków piw jest opakowaniem zbiorczym dla policzalnych i dających się wyodrębnić opakowań jednostkowych poszczególnych gatunków piwa, zatem akcyza w takim przypadku powinna być obliczana od każdego gatunku piwa znajdującego się w zestawie oddzielnie. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 94 ust. 3 ustawy podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Jako wyrób gotowy należy traktować wyrób rozlany do opakowań jednostkowych.

Zarówno w przypadku zapłaty podatku akcyzowego, jak również gdy Spółka będzie stosowała przewidziane przepisami akcyzowymi obniżenia akcyzy - kwota akcyzy od danego zestawu będzie mogła być obliczana w oparciu o ilości piwa poszczególnych gatunków.

Natomiast zaproponowane przez Wnioskodawcę rozwiązanie, w myśl którego płaciłby akcyzę od zaokrąglonych w górę stopni Plato tworzonych zestawów/MIXów spowoduje, że zobowiązanie podatkowe wynikać będzie nie z tytuły obowiązku podatkowego jakim jest produkcja określonego gatunku piwa lecz z tytułu stworzenia zestawu/MIXu.

Ponadto jak już wskazano wyżej ewidencja wyrobów akcyzowych umożliwić ma m.in. dokładną identyfikację poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych, ich ilość i miejsce magazynowania.

Z § 15-17 rozporządzenia w sprawie ewidencji wynika jednoznacznie, że podmiot prowadzący działalność w zakresie produkcji piwa jest obowiązany do odnotowywania czynności produkcyjnych dotyczących sporządzenia warki piwa oraz rozlewu i obrotu piwem w:

Analogicznie w § 23 pkt 4 ww. rozporządzenia określono, że ewidencja dotycząca wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy składa się z zestawień danych dotyczących wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym, które zawiera musi m.in. ilości wyprodukowanych wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania - w przypadku piwa liczbę hektolitrów gotowego wyrobu (określonego gatunku piwa) i datę jego wyprodukowania w składzie podatkowym.

Równocześnie z § 27 pkt 2 lit. b ww. rozporządzenia ewidencja prowadzona przez skład podatkowy odzwierciedlać ma dokładną ilość gotowego piwa (określonego gatunku) wyprowadzonego ze składu poza procedurą zawieszenia.

Artykuł 138a ust. 3 pkt ustawy także wyraźnie wskazuje, że prowadzona ewidencja powinna umożliwiać dokładne ustalenie ilości i rodzajów wyrobów od których została zapłacona akcyza, w analizowanej sprawie poszczególnych gatunków piw.

Tym samym w przypadku dokumentacji prowadzonej na potrzeby podatku akcyzowego (ewidencja składu podatkowego, księga kontroli produkcji piwa) odrębnie powinny być ujmowane ilości piwa poszczególnych gatunków.

Wnioskodawca wskazuje, że od momentu złożenia zamówienia przez klienta do momentu wyprowadzenia zestawu ze składu podatkowego zestaw będzie funkcjonował w systemie informatyczno-księgowym jako jeden produkt (na jednym indeksie sprzedażowym), to nie będzie możliwości ewidencjonowania takich zestawów w rozbiciu na poszczególne opakowania jednostkowe piw wchodzących w skład zestawu i poszczególne Plato piw wchodzących w ich skład.

Zaznaczyć zatem należy, że dla potrzeb podatku akcyzowego ustawodawca określił precyzyjnie rodzaje dokumentacji którą podmioty prowadzące działalność w zakresie produkcji piwa obowiązane są prowadzić. Prowadzona w ten sposób dokumentacja, w tym księga kontroli piwa, ma umożliwiać pełną kontrolę nad wszystkimi czynnościami związanym w produkcją piwa m.in. dokładną ilość poszczególnych gatunków piw które zostały wyprodukowane a następnie wyprowadzone ze składu podatkowego.

W dokumentacji tej znaleźć się również muszą wszelkie zdarzenia związane w reklamowanymi wyrobami akcyzowymi o których mowa w art. 83 i 83a ustawy, w tym czynności zniszczenia wyrobów akcyzowych z których sporządza się protokół (art. 138m ustawy), umożliwiający m.in. określenie dokładnej ilości i rodzaju zniszczonych wyrobów akcyzowych.

Powyższe stanowisko wiąże się także z kwestią rozliczenia ubytków piwa. Zgodnie z rozporządzeniem w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (załącznik nr 2, cz. I ust. 2 rozporządzenia) normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w ust. 1, dzieli się na poszczególne fazy produkcyjne, właściwe dla browaru: warzelnia, fermentacja i leżakownia lub tankofermentory oraz rozlew odrębnie dla każdego rodzaju piwa z określeniem wskaźników procentowych rozlewu piwa do różnych naczyń służących do transportu. Konsekwencją sposobu rozliczania ubytków produkcyjnych piwa jest konieczność prowadzenia dokumentacji produkcyjnej piwa odrębnie dla każdego gatunku piwa.

W związku z powyższym Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy aby zaproponowane przez Wnioskodawcę rozwiązanie uznać za zgodne z obowiązującymi przepisami, gdyż nie będzie ono odzwierciedlać dokładnie zdarzeń wynikających z produkcji i obrotu poszczególnymi wyrobami akcyzowymi (określonymi gatunkami piw).

Reasumując, zaproponowane przez Wnioskodawcę rozwiązanie powodowałby sytuację w której opodatkowaniu nie podlegałyby faktycznie gotowe wyroby o określonym stopniu Plato (poszczególne gatunki piwa) od których przy wyprowadzeniu ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym lecz stworzony zestaw/MIX. Jednocześnie ww. rozwiązanie dokumentacyjnie nie odzwierciedlałoby prawidłowo wszystkich wymaganych z punktu widzenia obowiązujących przepisów akcyzowych zdarzeń związanych z produkcją piwa i wyprowadzeniem tego piwa poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego.

W takim samym zakresie powyższe ma odniesienie do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego i drugiego uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zaznacza się również, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.