2461-IBPP4.4513.337.2016.1.PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 26 września 2016 r. (data wpływu 28 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania piw smakowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 września 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego, w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania piw smakowych.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Na terenie składu podatkowego Spółka produkuje piwo, w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm., dalej: "ustawa akcyzowa"). Spółka dokonuje również wewnątrzwspólnotowego nabycia piwa z innych krajów Unii Europejskiej. W tej sytuacji piwo jest przemieszczane do składu podatkowego Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Spółka produkuje między innymi piwa należące do kategorii tzw. piw smakowych. Oznacza to, że piwa te wzbogacane są substancjami słodzącymi bądź smakowymi o różnym składzie.

Proces produkcji piw smakowych nie różni się zasadniczo od procesu produkcji tzw. piw tradycyjnych. Jedyną różnicą jest okoliczność dodania dodatków słodzących/smakowych, co następuje wyłącznie po zakończeniu procesu fermentacji.

Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, co następuje w momencie wyprowadzenia piw smakowych ze składu podatkowego należącego do Spółki. W tej sytuacji wątpliwości Spółki sprowadzają się do ustalenia podstawy opodatkowania dla tzw. piw smakowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy "zawartość ekstraktu rzeczywistego" w rozumieniu § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 224, dalej: "rozporządzenie w/s piwa") oznacza wyłącznie zawartość ekstraktu, który jest nieodfermentowaną pozostałością ekstraktu brzeczki (tekst jedn.: nie uwzględnia ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej)?

2. Czy pojęcie "zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej", o której mowa w § 2 pkt 3 rozporządzenia w/s piwa odnosi się wyłącznie do ekstraktu, który znajdował się w brzeczce podstawowej przed rozpoczęciem procesu fermentacji (tekst jedn.: nie uwzględnia ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu procesu fermentacji) i jest obliczany na podstawie ekstraktu rzeczywistego (pytanie nr 1) oraz zawartości alkoholu w gotowym wyrobie?

3. Czy 1 stopień Plato oznaczający ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej i stanowiący podstawę opodatkowania piwa, w rozumieniu § 3 pkt 1 rozporządzenia w/s piwa oraz art. 94 ust. 3 ustawy akcyzowej odnosi się jedynie do ekstraktu, który był zawarty w brzeczce podstawowej (tekst jedn.: nie obejmuje ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1 Spółka stoi na stanowisku, że zawartość ekstraktu rzeczywistego w rozumieniu § 2 pkt 2 rozporządzenia w/s piwa oznacza wyłącznie zawartość ekstraktu, który jest nieodfermentowaną pozostałością ekstraktu brzeczki (tekst jedn.: nie uwzględnia ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej).

W zakresie pytania 2 Spółka stoi na stanowisku, że pojęcie "zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej", o którym mowa w § 2 pkt 3 rozporządzenia w/s piwa odnosi się wyłącznie do ekstraktu, który znajdował się w brzeczce podstawowej przed rozpoczęciem procesu fermentacji (tekst jedn.: nie uwzględnia ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu procesu fermentacji) i jest obliczany na podstawie ekstraktu rzeczywistego (pytanie nr 1) oraz zawartości alkoholu w gotowym wyrobie.

W zakresie pytania 3 Spółka stoi na stanowisku, że 1 stopień Plato oznaczający ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej i stanowiący podstawę opodatkowania piwa, w rozumieniu § 3 pkt 1 rozporządzenia w/s piwa oraz art. 94 ust. 3 ustawy akcyzowej odnosi się jedynie do ekstraktu, który był zawarty w brzeczce podstawowej (tekst jedn.: nie obejmuje ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Bezspornym jest, że podstawę opodatkowania w przypadku piw smakowych stanowi liczba hektolitrów gotowego wyrobu (tekst jedn.: piwa) i 1 stopień Plato (art. 94 ust. 3 ustawy akcyzowej).

Określenie liczby hektolitrów gotowego wyrobu nie budzi wątpliwości. Dla określenia "1 stopnia Plato" niezbędne jest natomiast określenie "ekstraktu brzeczki podstawowej" oraz "ekstraktu rzeczywistego". Zgodnie bowiem z § 3 ust. 1 rozporządzenia w/s piwa "przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie".

Należy zauważyć, że prawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie legalnej definicji tych pojęć. W § 2 pkt 3 rozporządzenia w/s piwa Minister Finansów wskazał jedynie, w jakich jednostkach należy ująć ekstrakt brzeczki podstawowej oraz na podstawie jakich wielkości należy ten ekstrakt obliczyć. Natomiast w § 3 ust. 1 rozporządzenia w/s piwa wskazano, iż "1 stopień Plato" odpowiada "ułamkowi masowemu o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej", powtarzając w dalszej części tego przepisu, iż przy obliczeniach tych wartości należy posłużyć się takimi wartościami jak zawartość alkoholu oraz ekstrakt rzeczywisty w gotowym wyrobie. Należy przy tym zauważyć, że Minister Finansów w rozporządzeniu w/s piwa nie zawarł również definicji legalnej pojęcia "ekstrakt rzeczywisty". Definicja taka nie wynika w szczególności z § 2 pkt 2 rozporządzenia w/s piwa, który wskazuje jedynie, w jakich jednostkach należy przedstawić ekstrakt rzeczywisty i na podstawie jakich wartości należy dokonać obliczeń.

W związku z tym, iż ustawodawca nie zdecydował się na zdefiniowanie pojęć: "ekstrakt brzeczki podstawowej", czy "ekstrakt rzeczywisty", aby ustalić znaczenie tych terminów, należy odwołać się do reguł wykładni językowej. Jako że pojęcia te są terminami technicznymi, powszechnie używanymi i znanymi w browarnictwie, dokonując ich wykładni w pierwszej kolejności wypada przypisać im takie znaczenie, jakie pojęcia te mają w branży, w której są zazwyczaj używane, a więc w branży piwowarskiej. W konsekwencji, Spółka przyjmuje, że w świetle definicji używanych w browarnictwie (i) "ekstrakt brzeczki podstawowej" jest to ekstrakt, który znajdował się w brzeczce piwnej przed rozpoczęciem fermentacji, natomiast (ii) "ekstrakt rzeczywisty" jest to nieprzetworzona część ekstraktu pozostała w piwie bez substancji smakowych dodanych już po fermentacji.

W ocenie Spółki, uwzględniając wskazane powyżej definicje, uznać należy, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych, "ekstrakt brzeczki podstawowej" w stopniach Plato w piwach smakowych powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (tekst jedn.: w oparciu o ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji).

Wskazane powyżej stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spółka w pełni podziela argumenty zaprezentowane w uzasadnieniach wskazanych wyroków, które to uzasadnienia w całości stanowią integralną część stanowiska Spółki. Takiego ujęcia nie zmienia fakt, że dla zwięzłości dalszego wywodu Spółka cytuje tylko wybrane i jej zdaniem najważniejsze fragmenty uzasadnień wybranych wyroków.

W szczególności NSA wskazał, że:

* "w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Piąto w piwach smakowych w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji). Ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym, o którym mowa w § 1 ust. 1 rozporządzenia jest zatem, przyjmując w pewnym uproszczeniu, ekstraktem w piwie bez substancji smakowych dodanych już po procesie fermentacji, który jednak ostatecznie znalazł się w wyrobie gotowym. Należy również dodać, że wbrew stanowisku organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji, w takim przypadku nie mamy do czynienia z jakąkolwiek korektą wyniku oznaczonego ekstraktu rzeczywistego. Sposób obliczenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, uwzględniający ekstrakt rzeczywisty - czyli składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji, bez substancji słodzących (smakowych) dodanych już po procesie fermentacji - wynika zarówno z wykładni postanowień § 1 ust. 1 rozporządzenia, jak również z postanowień Polskiej Normy." (wyrok z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 399/15);

* "W konsekwencji przy obliczaniu zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym produkcie należy odliczać zawarte w produkcie gotowym dodatki smakowe, w szczególności cukier, syrop itp. Na tą konieczność zwrócili uwagę biegli w sporządzonych opiniach, wyjaśniając definicję ekstraktu rzeczywistego. Wynika to zatem z istoty ekstraktu rzeczywistego, który nie obejmuje ekstraktu dodatków smakowych. Uwzględnienie tych dodatków smakowych prowadziłoby zatem do ustalenia ekstraktu ogólnego gotowego produktu (piwa aromatyzowanego), a nie jego ekstraktu rzeczywistego. Oznaczałoby to również uwzględnienie w ekstrakcie brzeczki podstawowej składników niepochodzących z brzeczki podstawowej" (wyrok z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I GSK 564/12).

Analogiczne stanowisko NSA zostało wyrażone m.in. w wyrokach z dnia 3 listopada 2015 r.: i GSK 396/15, I GSK 398/15, I GSK 399/15, I GSK 510/15; z dnia 5 listopada 2015 r.: I GSK 523/15, i GSK 524/15, I GSK 522/15,1 GSK 521/15,1 GSK 513/15; z 6 listopada 2015 r.: I GSK 580/15,1 GSK 581/15,1 GSK 582/15,1 GSK 583/15, I GSK 584/15,1 GSK 542/15; z dnia 3 grudnia 2013 r.: I GSK 565/12, I GSK 566/12, I GSK 567/12,1 GSK 568/12,1 GSK 569/12; z dnia 5 listopada 2012 r. o sygn. akt: I GSK 187/11,1 GSK 192/11 oraz z dnia 24 września 2010 r.: I GSK 1136/09.

Stanowisko Spółki potwierdza również najnowsza praktyka organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2016 r. (nr IBPP4/4513-97/16/PK) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wprost stwierdził, że:

* "ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych w stanie prawnym objętym indywidualną interpretacją powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji). Ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym, o którym mowa w § 1 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego jest więc, przyjmując w pewnym uproszczeniu, ekstraktem w piwie bez substancji smakowych dodanych już po procesie fermentacji":

* "określając podstawę opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym, Spółka powinna przyjąć, w celu obliczenia stopni Plato, ekstrakt rzeczywisty ustalony dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką ekstrakt ten został podwyższony wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych".

Podsumowując, kwestia sposobu obliczania stopnia Plato dla piw słodzonych oraz kwestia interpretacji specjalistycznych pojęć użytych w rozporządzeniu w/s piwa wydaje się być przesądzona przez sądy administracyjne. W ocenie sądów przy interpretacji specjalistycznych pojęć, jakimi są "ekstrakt rzeczywisty", czy "ekstrakt brzeczki podstawowej" należy odwoływać się do języka specjalistycznego w zakresie browarnictwa.

Odwołując się do wiedzy specjalistycznej, sądy przesądziły w szczególności, że:

* ekstrakt brzeczki podstawowej jest to ekstrakt, który znajduje się w brzeczce piwnej przed rozpoczęciem fermentacji;

* obliczanie zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie wymaga odliczenia tej części ekstraktów zawartych w produkcie gotowym, które wniesione zostały przez dodatki smakowe, w szczególności cukier;

* ekstrakt rzeczywisty nie obejmuje ekstraktu dodatków smakowych;

* dodanie do ekstraktu rzeczywistego dodatków smakowych dodanych po etapie fermentacji doprowadziłoby do zróżnicowania podstawy opodatkowania piwa tradycyjnego i słodzonego.

W rezultacie, Spółka stoi na stanowisku, że przy obliczaniu wartości stopnia Plato należy posłużyć się procentową zawartością alkoholu (m/m) i procentową zawartością ekstraktu rzeczywistego (m/m), rozumianego jako nieodfermentowana część ekstraktu brzeczki podstawowej, z pominięciem ekstraktów dodanych po zakończeniu fermentacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 94 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwaną dalej "ustawą" (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.), podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato (3 ustawy).

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa, za 1 stopień Plato, zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 32, poz. 224), uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

W § 2 ww. rozporządzenia prawodawca zdefiniował użyte przy określeniu podstawy opodatkowania piwa pojęcia: zawartość alkoholu, zawartość ekstraktu rzeczywistego oraz zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej, odnosząc je do wyrobu gotowego. Zgodnie z powyższym:

* zawartość alkoholu to ułamek masowy alkoholu etylowego w gotowym wyrobie, wyrażony w procentach m/m, odpowiadający gęstości destylatu otrzymanego po destylacji próbki piwa, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;

* zawartość ekstraktu rzeczywistego to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;

* zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej to ułamek masowy ekstraktu brzeczki piwnej, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3.

Ponadto, w § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia wskazano, że metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000 ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Z powyższego przepisu wynika, że określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa, możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż wówczas ustalić należy zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Według postanowień pkt 2.1.4.3 tej normy, zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej oblicza się w procentach wagowych (m/m) według wskazanego poniżej wzoru Ballinga.

[ (2,066 x A+ Er) x 100% ) / (100g + 1,066 x A ) = Eb = °Plato

Gdzie:

* A - to zawartość alkoholu w piwie w% m/m

* Er - to ekstrakt rzeczywisty

* Eb - to ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato

* 2,066 - ilość gramów ekstraktu brzeczki podstawowej odpowiadająca 1g alkoholu

* 1,066 - ubytek ekstraktu brzeczki podstawowej przypadający na 1g alkoholu podczas fermentacji

* 100g - masa próbki piwa (w ujęciu "klasycznym" wzór ten stosuje się dla 100g piwa-jeśli próbka piwa ma inną masę, wówczas wielkość ta powinna zostać odpowiednio zmieniona, tj. podstawiamy masę próbki piwa).

Zgodnie z powyższym wzorem im wyższa wartość ekstraktu rzeczywistego (Er) tym wyższy będzie stopień Plato.

Gwoli wyjaśnienia należy zauważyć, że stopnie Plato to jednostki miary stosowane do pomiaru gęstości roztworu. Szczególnie przemysł piwiarski posługuje się skalą Plato ze względu na łatwość stosowania. Definicja mówi, że gęstość roztworu mierzona w stopniach Plato jest równoważna gęstości mierzonej w procentach m/m roztworu wody i sacharozy. Innymi słowami można na przykład powiedzieć, że litr brzeczki ma zawartość równą 12 stopniom Plato, co oznacza, że gęstość ekstraktu (lub cukrów rozpuszczonych w brzeczce) w tym wypadku jest równa gęstości jednego litra roztworu wodnego zawierającego 12% m/m sacharozy, przyjmując w przybliżeniu ciężar właściwy wody równy 1 kg/I, przy założeniu, że znajdujemy się na poziomie morza i w temperaturze pokojowej. Można powiedzieć, że próbka brzeczki zawiera około 120 gram ekstraktu (jest to definicja, na którą powołuje się Europejski Komitet Ekonomiczno-Społeczny w opinii podjętej na 436. Sesji Plenarnej w dniach 30-31 maja 2007 r. w sprawie wniosku dotyczącego dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 92/84/EWG w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (2007/C 175/01))

Kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest ustalenie jak należy rozumieć sformułowanie "zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie" - użyte w ww. rozporządzeniu.

Trzeba tutaj zauważyć, że prawodawca na potrzeby przedmiotowego przepisu odwołuje się do metod badań określonych przez Polską Normę PN-A-79093-2:2000 ustanowioną przez Polski Komitet Normalizacyjny. W normie tej zawarte są pojęcia zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej. Natomiast Norma ta nie posługuje się pojęciem "zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie" - pojęcia wprowadzonego przez prawodawcę na potrzeby określenia podstawy opodatkowania piwa.

Zgodnie z ww. Normą ekstrakt rzeczywisty jest to ta część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników jak woda, alkohol, dwutlenek węgla itp. W celu oznaczenia ekstraktu rzeczywistego w gotowym piwie należy dokonać destylacji próby w celu usunięcia alkoholu i dwutlenku węgla. Próbkę po destylacji uzupełnia się wodą destylowaną do uprzedniej jej objętości i dopiero dokonuje oznaczenia.

Należy podkreślić, iż przywołana norma nie przewiduje odstępstw przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, np. korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych.

Przenosząc powyższe na treść analizowanego przepisu należ stwierdzić, że przez "zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie" należy rozumieć część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników z gotowego wyrobu.

Tym samym z przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia wynika, że punktem wyjścia dokonywanych obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej powinny być określone parametry gotowego wyrobu - piwa smakowego, a więc produktu, w odniesieniu do którego proces produkcyjny się już zakończył. Wskazuje na to pojęcie "ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym". Zatem w ocenie Organu parametr ten nawiązuje do produktu finalnego; słownikowe znaczenie słów "wyrób" i "gotowy" należy rozumieć jako końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego w zakładzie, całkowicie wykonany, wykończony.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt definicji "1°Plato" uznać należy, że wyrób gotowy to piwo już dosłodzone lub połączone z innymi ww. składnikami, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego. W tym zakresie norma prawna jest jasna i jednoznaczna. Punktem wyjścia dla oznaczenia alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w przedmiotowym napoju jest piwo po dosłodzeniu, zawierające oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej również dodatki smakowe i aromatyczne. W takim piwie oznacza się wskazane powyżej parametry. Oznacza to, że dla opodatkowania akcyzą dany wyrób musi spełnić łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato.

W ocenie organu ważne w przedmiotowej sprawie jest, iż zawartość ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym jest praktycznie wielkością mierzalną odpowiadającą gęstości zmierzonej w pozostałości do destylacji piwa, czyli wyrobu gotowego, odczytanej z załącznika B do Polskiej Normy PN-A-79093-2.

Natomiast zawartość ekstraktu brzęczki podstawowej jest wielkością teoretyczną obliczaną z wykorzystaniem określonej wielkości ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym, uzyskanej na podstawie gęstości zmierzonej w wyrobie gotowym.

Przepisy zawarte w § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa wskazują, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzęczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Wyznacznikiem zatem do obliczenia stopnia plato dla potrzeb podatku akcyzowego są zmierzone parametry ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w gotowym wyrobie. Na podstawie tych parametrów oblicza się zawartość ekstraktu podstawowego czyli wartość odpowiadającą całkowitej suchej masie zawartej w gotowym wyrobie. Wartość ta jest wyznacznikiem opodatkowania piwa.

Odwołanie w powyższym rozporządzeniu do Polskiej Normy odnosi się zatem wyłącznie do metod badań wyrobu gotowego, w celu określenia oPlato - zdefiniowanego dla potrzeb podatku akcyzowego w tym rozporządzeniu - dla tego wyrobu gotowego.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyrób powstały ze zmieszania piwa i syropu smakowego (dodatku słodzącego/smakowego) nie jest wyrobem tożsamym z samym piwem, choć zgodnie z przepisami zawartymi w art. 94 ust. 1 ustawy jest to wyrób zaliczony do piwa.

Zauważyć także należy, że przedmiotowe piwo z dodatkami syropów smakowych nie powstało wyłącznie w wyniki fermentacji. Wskutek dodania syropów smakowych po fazie fermentacji powstał wyrób również nazywany piwem w rozumieniu powyższej ustawy, lecz nie będący piwem powstałym wyłącznie w wyniku fermentacji roztworu przygotowanego ze słodu. Jest to zatem inne piwo niż powstałe po procesie fermentacji.

Jest ono jednocześnie wyrobem gotowym określanym zgodnie z przepisami akcyzowymi jako piwo w stosunku do którego należy określić podstawę opodatkowania.

Zasadne jest zatem, w ocenie organu, w celu obliczenia prawidłowego stopnia Plato w wyrobie gotowym zdefiniowanego w ww. rozporządzeniu, zastosowanie wzoru Ballinga w którym powinny być wykorzystane parametry piwa gotowego którym jest w tym przypadku mieszanina piwa i syropu smakowego, nazywanego w przepisach dotyczących podatku akcyzowego również piwem.

W tym miejscu wskazać należy, iż w ocenie organu dla określenia podstawy opodatkowania piwa pojęcia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej jak i ekstraktu rzeczywistego nie muszą być tożsame z takimi samymi pojęciami występującymi w browarnictwie. Ustawodawca bowiem normując sposób ustalania podstawy opodatkowania piwa i posługując się w akcie wykonawczym, zdefiniowanym pojęciami dla tego celu jak i pojęciem oPlato wskazał jak dla potrzeb podatku akcyzowego należy go określać tj. wskazał, iż stopień ten zostaje obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Co najistotniejsze w tej sprawie prawodawca definiując ekstrakt rzeczywisty w sposób celowy wskazał że jest to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa. Inaczej mówić, wprost przewidziano sytuację kiedy to zawartość ekstraktu rzeczywistego - po fermentacji - jest nie tylko pochodną ekstraktu brzeczki podstawowej otrzymanej w wyniku tradycyjnego warzenia piwa ale też może być modyfikowany na dowolnym etapie produkcji piwa poprzez dodanie stosownych substancji.

Zawartością ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym, jak już wspomniano wcześniej jest wielkość odpowiadająca gęstości zmierzonej wyrobu gotowego w pozostałości po destylacji odczytanej wg. załącznika B do Polskiej Normy PN-A-79093-2.

Tym samym porównanie pojęć specjalistycznych stosowanych w browarnictwie z określonymi przez ustawodawcę prowadzi do wniosku, że pojęcie użyte w przepisach w zakresie podatku akcyzowego mają charakter autonomiczny nie pokrywający się w pełni z pojęciami używanymi w browarnictwie. Dlatego też dla celów podatkowych nie należy, w sposób bezpośredni, przyjmować znaczeń terminologii piwowarskiej tym bardziej, że pojęć tych nie definiują przepisy prawa.

W ocenie organu odwołanie zawarte w rozporządzeniu do Polskiej normy dotyczy jedynie metody badań. Ponadto wymieniona Polska Norma nie definiuje oPlato, którego sposób wyliczenia dla potrzeb opodatkowania akcyzą został podany w § 3 rozporządzenia w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania i który określa się na podstawie mierzalnych wielkości zawartości alkoholu i ekstraktu brzeczki rzeczywistej w wyrobie gotowym bez dokonywania jakichkolwiek korekt.

Powyższe wynika z uzasadnienia do projektu rozporządzenia z 13 stycznia 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w który stwierdza się, że "zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie gotowym nie może być ustalona w inny sposób, jak tylko na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. W trakcie procesu technologicznego produkcji piwa, w wyniku fermentacji alkoholowej zmniejsza się zawartość ekstraktu. Ubytkowi ekstraktu towarzyszy powstanie alkoholu, dlatego też do prawidłowego obliczenia przyjętej podstawy opodatkowania niezbędne jest określenie obu parametrów w piwie gotowym - zawartości alkoholu i pozostałego po fermentacji ekstraktu (rzeczywistego). Powołana w projekcie metodyka badań zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie gotowym ustalona Polską Normą PN-A-79093-2:2000 jest od lat powszechnie akceptowana i stosowana w branży piwowarskiej. Powyższa norma odnosi się wyłącznie do metod badań piwa".

Gdyby intencją ustawodawcy było opodatkowanie piw smakowych w sposób prezentowany przez Spółkę, do określenia podstawy opodatkowania użyłby, zamiast określenia gotowego wyrobu, innego pojęcia odpowiadającego piwu otrzymanego po fermentacji, a przed fazą filtracji i rozlewu, a które również jest wyrobem akcyzowym.

Zaznaczyć także należy, że przepisy dotyczące podatku akcyzowego zawarte w krajowych uregulowaniach jak i przepisach wspólnotowych nie przewidują jak i też nie umożliwiają określenia podstawy opodatkowania wyrobu gotowego - powstałego w sposób przedstawiony przez Spółkę - poprzez korygowanie parametrów wyrobu gotowego.

Analizując przedmiotowe zagadnienie warto zauważyć, że przedstawiony sposób wykładni przepisów krajowych - ustawy o podatku akcyzowym jest zgodny z prawem wspólnotowym, tj. z Dyrektywą Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz.UE.L Nr 316). W myśl art. 2 Dyrektywy 92/83/EWG do celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie "piwo" rozumie się wszelkie produkty oznaczone kodem taryfowym CN 2203 lub wszelkie produkty zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, oznaczonymi kodem taryfowym CN 2206, o ile w każdym wypadku rzeczywista zawartość alkoholu w tych produktach przekracza 0,5% obj.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG podatek akcyzowy od piwa nakładany przez Państwa Członkowskie ustala się według:

* liczby hektolitrów/stopni Plato lub

* liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowego

- w gotowym produkcie.

Z wymienionego przepisu wynika, że przewiduje on dwie alternatywne metody określenia podstawy opodatkowania piwa jakie mogą ustalić Państwa Członkowskie. Pierwsza metoda to ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez ilość stopni Plato (przyjęta przez polskiego prawodawcę). Druga metoda to ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez rzeczywistą zawartość procentową alkoholu w gotowym wyrobie.

Przy czym, co wydaje się być najważniejsze w aspekcie analizowanej sprawy, Dyrektywa 92/83/EWG za piwo uznaje wszelkie produkty oznaczone kodem taryfowym CN 2203 lub wszelkie produkty zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, oznaczonymi kodem taryfowym CN 2206 (o zawartości alkoholu powyżej 0,5% obj). Podstawa opodatkowania ustala się według liczby hektolitrów/stopni Plato w gotowym produkcie. Zatem dyrektywa wprost wskazuje, że podstawa opodatkowania dla piw jak i piw smakowych winna być obliczana w odniesieniu do produktu gotowego.

Tym samym określenie podstawy opodatkowania w przypadku, piwa, możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż określa się zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Wyrobem gotowym jest/będzie piwo po dosładzaniu i dodaniu dodatków smakowych. Natomiast przed dodaniem wskazanych składników jest/będzie to wyłącznie półprodukt. W efekcie należną akcyzę należy uiszczać od gotowego wyrobu, a nie półproduktu.

Interpretując pojęcie "produktu gotowego" należy mieć na względzie ilość produktu, którego dotyczyły czynności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2002 r. sygn. akt. III SA 561/01 -Monitor Podatkowy 2003/6/41).

Niemniej dla porządku wyjaśnić należy jego literalne znaczenie. Opierając się na słownikowym znaczeniu słów "wyrób" oraz "gotowy" (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka), można w następujący sposób rozumieć użyte w cytowanych wyżej przepisach wyrażenie "wyrób gotowy" - jest to przedmiot stanowiący końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego zakładu, całkowicie wykonany, wykończony.

Zgodnie zaś z definicją zamieszczoną w Słowniku Pojęć Statystycznych - Portal informacyjny GUS (http://www.stat.gov.pl/gus/definicje_PLK_HTML.htm?id=POJ-1120.htm) wyroby gotowe to produkty nie podlegające dalszej obróbce w obrębie tego samego przedsiębiorstwa, w którym zostały wyprodukowane, a więc produkty całkowicie wykończone i skompletowane, po przejściu wszystkich faz produkcji (łącznie z okresem dojrzewania, suszenia itp. procesami technologicznymi), odpowiadające określonym normom, a przy braku norm - warunkom technicznym lub warunkom umowy zawartej pomiędzy wykonawcą a odbiorcą, przeznaczone: do sprzedaży na zewnątrz przedsiębiorstwa (...).

Odnosząc te definicje do niniejszej sprawy, za wyrób gotowy można uznać wyłącznie piwo już dosłodzone, aromatyzowane w takim stanie, w jakim wprowadzane jest do obrotu handlowego. W tym zakresie norma prawna jest jasna i jednoznaczna. Punktem wyjścia zatem dla oznaczenia alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w przedmiotowym napoju, jest piwo po dosłodzeniu, a więc zawierające oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej, również dodatki smakowe i aromatyczne. Stąd tylko w takim piwie oznacza się ww. parametry. Jest to uzasadnione nie tylko brzmieniem normy prawnej, ale również warunkami technologicznymi, np. ciągłością procesu produkcyjnego tego rodzaju piw. Nadto zauważyć trzeba, że treścią tak wyrażonej normy związany jest organ podatkowy i nie może on w tym zakresie aprobować innych założeń.

Z powyższym nie zgadza się Wnioskodawca, który stoi na stanowisku, że przy obliczaniu wartości stopnia Plato należy posłużyć się procentową zawartością alkoholu (m/m) i procentową zawartością ekstraktu rzeczywistego (m/m), rozumianego jako nieodfermentowana część ekstraktu brzeczki podstawowej, z pominięciem ekstraktów dodanych po zakończeniu fermentacji. Niemniej w tej kwestii zachodzi wątpliwość, czy przyjmując takie stanowisko zasadnie można twierdzić, że w takim przypadku nadal mamy do czynienia z ekstraktem rzeczywistym w wyrobie gotowym. Raczej należałoby się przychylić do wniosku, że w takiej sytuacji należy mówić o ekstrakcie piwa na pośrednim etapie produkcji. Tymczasem pojęcia te w przepisach podatkowych nie występują. Przy takim więc podejściu do powyższego zagadnienia, ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym łączony z innym stanem towaru niż produkt końcowy, staje się pojęciem oderwanym od przyjętej i stosowanej w przedmiotowej problematyce siatki pojęć. Zatem odnoszenie przez Wnioskodawcę pojęcia ekstraktu rzeczywistego wyłącznie do piwa przed dodaniem substancji smakowych, należy ocenić jako błędne.

Trzeba zauważyć, że gdy przyjąć stanowisko Wnioskodawcy mielibyśmy do czynienia z wykładnią contra legem, całkowicie pomijającą zarówno treść przepisu jak i jego cel. Gdyby wolą prawodawcy było oparcie przedmiotowego przepisu wyłącznie na technologii piwowarskiej wystarczyłoby wtedy użyć pojęcia ekstraktu rzeczywistego które to pojęcie jest oczywiste i nie wymagałoby dookreślenia że chodzi o jego zawartość w wyrobie gotowym. Natomiast w sytuacji gdy prawodawca sformułował i użył przedmiotowego określenia "ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie" to nie może ono być pominięte lub też jak czyni to Wnioskodawca zastępowane przez odmienne pojęcie.

W tym miejsce trzeba też zauważyć, że gdyby celem prawodawcy było określenie podstawy opodatkowania od zwartości ekstraktu rzeczywistego w finalnym wyrobie użyto by sformułowania "ekstraktu rzeczywistego wyrobu gotowego". Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia odnosi się do parametrów dwóch składników zawartych w wyrobie gotowym tj. alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego. Zarówno zawartość alkoholu jak i ekstraktu rzeczywistego oblicza się za pomocą technik laboratoryjnych co wynika z odwołania do ww. Normy w § 1 ust. 2. Zatem w sytuacji gdy mowa jest w przepisie o zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym może chodzić wyłącznie o wyniki uzyskane z próbek pobranych z wyrobu gotowego tych jego składników.

Gdyby przyjąć tok rozumowania Wnioskodawcy wtedy należało powiedzieć, że za 1 stopień Plato, uważa się 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego wyrobu gotowego. Odwołanie do Normy również nakazywałoby zmierzenie alkoholu i ekstraktu rzeczywistego pobranego z wyrobu gotowego.

Zatem niezależnie od sformułowania należałoby zmierzyć ww. składniki w piwie przeznaczonym do sprzedaży, a nie w piwie będącym na którymś etapie produkcji. Dlatego też w tym przypadku niezależnie od sformułowania efekt końcowy jest ten sam.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają:

Do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie (art. 92 ustawy)

Piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości (art. 94 ust. 1 ustawy).

W świetle powyższego przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest piwo smakowe jako gotowy wyrób, a nie jego elementy składowe. Dlatego też słuszne wydaje się być ustalenie podstawy opodatkowania od wyrobu gotowego przeznaczonego do konsumpcji, a nie jego półproduktów.

W sprawie należy również zauważyć, iż co do zasady produkcja piwa winna się odbywać w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W takiej sytuacji, w myśl art. 45 ust. 1 i 2 ww. ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Wobec powyższego podstawa opodatkowania winna odnosić się do zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń oraz interpretacji indywidualnej gdzie przedstawiono interpretację ww. przepisów zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, to należy zauważyć, że linia orzecznicza nie jest jednolita, dla przykładu można podać wyroki WSA w Gliwicach z 21 września 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 807/16 oraz z 5 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1819/15 w których sąd przedstawił pogląd tożsamy z tym prezentowanym przez Organ w niniejszej sprawie.

Ponadto należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny pomimo wydania szeregu orzeczeń - wymienionych przez Wnioskodawcę - posiada wątpliwości co do sposobu interpretacji ww. przepisów. Świadczy o tym pytanie prejudycjalne, które 19 października 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny - w sprawie oznaczonej sygnaturą akt I GSK 588/15 - skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W pytaniu tym zapytano się:

"Czy w świetle art. 3 ust. 1 oraz celów dyrektywy Rady Unii Europejskiej 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz.UE.L1992.316.21, z późn. zm.), przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji, substancji smakowych, czy też z ich pominięciem".

Dodatkowo należy wskazać, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Organ wydający interpretację nie ma też obowiązku powielania stanowiska zajętego w innych interpretacjach, nawet dotyczących stosowania tych samych przepisów w takich samych okolicznościach faktycznych. Niejednolitość stanowiska organu wydającego interpretacje w określonej kwestii jest niepożądana, jednak istotnym jest przede wszystkim, aby w konkretnej sprawie wnioskodawca otrzymał stanowisko prawidłowe (Wyrok WSA w Warszawie z 29 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 333/10).

Dlatego Organ, mając na uwadze przedstawione powyżej uzasadnienie uważa, że

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie - ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.