2461-IBPP4.4513.306.2016.14.PK - Podatek akcyzowy - podstawa opodatkowania piw smakowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w związku z prawomocnym wyrokiem WSA z 11 lipca 2018 r. uchylającym indywidualną interpretację z 8 grudnia 2016 r. znak 2461-IBPP4.4513.306.16.3.PK doręczonym Organowi 17 października 2018 r. stwierdza, że stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 19 sierpnia 2016 r. (data wpływu 24 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 10 listopada 2016 r. (data wpływu 16 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania piw smakowych - jest prawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego, w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania piw smakowych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 listopada 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 2 listopada 2016 r. znak: 2461-IBPP4.4513.306.16.2.PK.

W dniu 8 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretacją znak: 2461-IBPP4.4513.306.16.3.PK uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na ww. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożył skargę (wniesiona 22 lutego 2017 r.), żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wyrokiem z 11 lipca 2018 r. WSA uchylił zaskarżoną interpretację.

W orzeczeniu tym Sąd odwołując się do wyroku TSUE z 17 maja 2018 r., o sygn. C-30/17 (który rozstrzyga kwestię podstawy opodatkowania wg. skali Plato) wskazał, że "artykuł 3 ust. 1 dyrektywy rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji. W uzasadnieniu wskazano, że przy obliczaniu stopnia Plato należy uwzględniać ciężar właściwy piwa, czyli jego brzeczki podstawowej. Przeciwne stanowisko doprowadziłoby do sytuacji, że przy uwzględnieniu substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po fermentacji doszłoby do opodatkowania piwa w stopniu wyższym niż piwa tradycyjnego o tej samej zawartości alkoholu. Byłoby to sprzeczne z celami dyrektywy, która ma na celu ustanowienie minimalnego poziomu podatku akcyzowego na hektolitr piwa, smakowego bądź nie, przy czym podatek ma wzrastać w miarę wzrostu zawartości alkoholu; chodzi bowiem o opodatkowanie spożywanego alkoholu. Podkreślono też, że ustalenie znaczenie pojęcia Plato nie jest zdefiniowane ani w tej dyrektywie ani w innych aktach Unii. Stad też ustalenie znaczenia tego pojęcia powinno być odczytywane zgodnie z jego zwyczajowym rozumieniem, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, którym to pojęcie zostało użyte, a tym samym należy przyjąć tak jak w browarnictwie, że stopień Plato oblicza się bez uwzględnienia substancji smakowych i syropu cukrowego, dodanych po fermentacji (pkt 27 i 28 tez wyroku). W pkt 33 i 35 tez wyroku stwierdzono, że nie sposób przyjąć, by prawodawca Unii wobec braku jakiejkolwiek stosownej wskazówki zmierzał do wprowadzenia w dwóch przepisach tej samej dyrektywy dwóch różnych metod obliczania stopni Plato. Zatem odniesienie do ciężaru właściwego produktu zawarte w motywie 7 dyrektywy należy interpretować jako odwołujące się do metody obliczania podatku akcyzowego od piwa na podstawie jego stopni Plato, podczas gdy odniesienie do stopnia zwartości alkoholu w wyrobie zawarte w tym samym motywie należy interpretować jako odwołujące się do metody obliczenia podatku akcyzowego od piwa na podstawie stopnia zawartości alkoholu. A w konsekwencji należy przyjąć, że dla celów obliczenia Plato należy brać pod uwagę wyłącznie ciężar właściwy piwa, czyli jego brzeczki podstawowej.

W świetle powyższego nie sposób podzielić stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji, że porównywanie pojęć specjalistycznych stosowanych w browarnictwie nie pokrywa się z pojęciami ustawy o podatku akcyzowym, które to przepisy mają autonomiczny charakter. Sprzeczne też z tezami wyroku TSUE pozostaje stanowisko zwarte w zaskarżonej interpretacji, że wyznacznikiem do obliczenia stopnia Plato dla potrzeb podatku akcyzowego są zmierzone parametry ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w gotowym wyrobie jakim jest piwo smakowe".

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 lipca 2018 r. wraz z aktami sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 17 października 2018 r. W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja różnego rodzaju piw, w tym również piw słodzonych. Mając na uwadze, iż piwa słodzone produkowane są na bazie piw tradycyjnych oraz, że zasadność niniejszego wniosku wynika właśnie ze specyfiki procesu produkcji piw słodzonych - celem zobrazowania stanu faktycznego niniejszego wniosku Spółka w pierwszej kolejności opisuje proces produkcji piwa tradycyjnego (jasnego przykładowo o stopniu Plato 11,8), a następnie uzupełnia go o elementy charakterystyczne dla produkcji piwa słodzonego. Opisy te Spółka uzupełnia dodatkowo o stosowne schematy oraz diagramy ilustrujące najważniejsze elementy procesu produkcji piw słodzonych.

1.1. Proces produkcji piwa jasnego

Istotą procesu produkcji każdego piwa jest fermentacja. W wyniku fermentacji powstaje piwo (co prawda wymaga ono jeszcze poddania go leżakowaniu lub w niektórych przypadkach również filtracji, niemniej proces ten co do zasady nie zmienia już charakteru substancji, która powstała po fermentacji).

1.1.1. Brzeczka podstawowa (warzenie piwa)

Roztwór, który poddawany jest fermentacji określany jest w browarnictwie jako brzeczka podstawowa (niekiedy nastawna). Proces fermentacji rozpoczyna się od dodania drożdży do brzeczki podstawowej. Procesy metabolizmu drożdży to fermentacja, w efekcie której drożdże "zamieniają" brzeczkę podstawową między innymi w alkohol. Tym samym, z brzeczką podstawową mamy do czynienia tylko do momentu rozpoczęcia procesu fermentacji, tj. do momentu dodania drożdży.

Brzeczka podstawowa powstaje w wyniku gotowania. Jej produkcja polega na gotowaniu zacieru składającego się przede wszystkim z wody, słodu jęczmiennego oraz chmielu. Podczas gotowania następuje ekstrakcja substancji zawartych w słodzie - substancje te są następnie wykorzystywane w procesie fermentacji.

W pewnym uproszczeniu zatem brzeczka podstawowa składa się z dwóch rodzajów substancji:

* wody oraz

* ekstraktu brzeczki podstawowej - ekstrakt ten to nic innego jak wszystkie substancje (sucha masa) zawarte w brzeczce podstawowej, które można z niej ekstraktować, tj. substancje, które pozostałyby w brzeczce, gdyby odparować z niej całą wodę.

W ujęciu matematycznym można by zapisać, iż:

Ekstrakt brzeczki podstawowej = brzeczka podstawowa - woda

Jedną z miar charakteryzujących brzeczkę podstawową są stopnie Plato. Stopnie Plato wskazują w jakim stosunku wobec siebie pozostają: masa ekstraktu brzeczki podstawowej oraz masa całej brzeczki.

Jeśli przyjmiemy, iż masa całej brzeczki podstawowej to 100 g, a masa ekstraktu brzeczki to przykładowo (dla jednego z piwa słodzonych produkowanych przez Spółkę) 11,8 g to w ujęciu matematycznym można to zapisać następująco:

Wzór - załącznik PDF

Powyższe równanie pokazuje, iż liczba stopni Plato odpowiada liczbie gramów suchej masy (ekstraktu) zawartej w brzeczce podstawowej, bądź też bardziej ogólnie, że:

Liczba stopni Plato = procentowa zawartość suchej masy (ekstraktu) w brzeczce

1.1.2. Fermentacja

Tak jak wskazano powyżej, z brzeczką mamy do czynienia tylko do momentu rozpoczęcia procesu fermentacji. Proces fermentacji polega na przemianie części ekstraktu brzeczki podstawowej w alkohol i inne substancje procesu fermentacji (CO2 oraz nowe komórki drożdży, które na dalszych etapach produkcji będą ostatecznie usuwane z piwa). W pewnym uproszczeniu zatem drożdże przetwarzają część ekstraktu brzeczki podstawowej w alkohol i pozostałe substancje (które są z piwa usuwane).

Należy przy tym podkreślić, że nie cały ekstrakt brzeczki podstawowej ulega fermentacji (przemianie) - część ekstraktu nie przefermentowuje i pozostaje w piwie. Ta część ekstraktu brzeczki podstawowej, która nie przefermentowała nazywana jest ekstraktem rzeczywistym. W piwie ekstrakt rzeczywisty może zostać oznaczony (zmierzony) za pomocą technik laboratoryjnych.

Na etapie brzeczki podstawowej (przed rozpoczęciem fermentacji) stosunkowo łatwo można obliczyć liczbę stopni Plato tej brzeczki poprzez dokonanie pomiaru masy brzeczki oraz masy ekstraktu tej brzeczki i dokonanie ww. obliczenia.

1.1.3. Leżakowanie

Jak już wskazano, w wyniku fermentacji z ekstraktu brzeczki podstawowej powstaje nie tylko alkohol (jako najbardziej oczekiwany produkt przemiany), ale również inne substancje, niepożądane w wyrobie przekazywanym ostatecznie do konsumpcji. W kolejnej fazie produkcji, tj. w ramach leżakowania, w piwie zachodzą dalsze procesy dojrzewania (m.in. następuje redukcja dwuacetylu, piwo jest nasycane dwutlenkiem węgla, nabiera właściwych walorów smakowych) oraz naturalne procesy fizycznej sedymentacji, umożliwiające oddzielenie substancji niepożądanych od zasadniczego produktu. W pewnym uproszczeniu, leżakowanie jest zatem procesem biochemicznym, który zachodzi w temperaturze ok. 0-3 stopni Celsjusza.

1.1.4. Filtracja bądź pasteryzacja

Po zakończeniu leżakowania oraz filtracji dokonywany jest rozlew piwa do butelek. Następnie w zależności od rodzaju produkowanego piwa oraz stosowanej receptury, piwo poddawane jest pasteryzacji w pasteryzatorze tunelowym.

Tym samym w przypadku produkcji piwa można wyróżnić dwa zasadnicze etapy. Po pierwsze etap przemian "biochemicznych" (wytwarzanie brzeczki, fermentacja cukrów w brzeczce, zimna fermentacja podczas leżakowania, w trakcie której zachodzą biochemiczne przemiany związków aromatycznych i smakowych) oraz po drugie etap czynności fizyczno - mechanicznych, tj. pasteryzację lub filtrację. Odmiennie niż poszczególne fazy pierwszego etapu, czynności realizowane w drugim etapie są krótkie i szybko po sobie następujące.

I.1.5.Rozlew

Po filtracji następuje rozlew piwa do butelek, a następnie w zależności od rodzaju produkowanego piwa oraz stosowanej receptury, piwo poddawane jest pasteryzacji, która odbywa się w pasteryzatorze tunelowym.

1.2. Specyfika procesu produkcji piwa słodzonego

Odmienność procesów produkcji piwa smakowego i tradycyjnego piwa typu pilzneńskiego polega na tym, że do piwa tradycyjnego już po jego leżakowaniu (tym samym również po zakończeniu procesu fermentacji) dodawane są substancje nadające piwu pożądany smak - substancje dosładzające.

Tak więc w uproszczeniu, przed dodaniem miodu do piwa jasnego można w nim zasadniczo wyróżnić trzy rodzaje substancji: wodę, alkohol, ekstrakt rzeczywisty. Natomiast po dodaniu, dodatkowo w piwie słodzonym pojawia się zawarty w substancji słodzącej cukier.

A zatem, w piwie słodzonym znajdują się dwa rodzaje ekstraktów:

* ekstrakt rzeczywisty - pochodzący z brzeczki podstawowej (nieprzefermentowana część pierwotnego ekstraktu brzeczki), oraz

* substancja słodząca (cukier) dodana już po odleżakowaniu piwa.

Graficznie można przedstawić to w następujący sposób:

Grafika - załącznik PDF

Mając na uwadze powyższą grafikę warto poczynić ważną uwagą: z tej samej brzeczki podstawowej (mającej ściśle określone parametry, w tym stopień Plato) może być wyprodukowane zarówno piwo tradycyjne (jasne), jak i piwo słodzone.

Uwzględniając powyższe, przedmiotem niniejszego wniosku jest określenie ustalenia podstawy opodatkowania (stopnia Plato odzwierciedlającego zawartość ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym) dla piwa słodzonego produkowanego w powyższy sposób.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 94 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 pkt 1-3 oraz § 3 ust. 1-3 rozporządzenia w/s piwa określając podstawę opodatkowania piwa słodzonego podatkiem akcyzowym, w przypadku piwa słodzonego powstającego w wyniku dodania do piwa bazowego substancji słodzącej, Spółka powinna przyjąć w celu obliczania stopnia Plato - zawartość ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym bez uwzględnienia (tj. z pominięciem) dodanych substancji słodzących?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 94 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 pkt 1-3 oraz § 3 ust. 1-3 rozporządzenia w/s piwa określając podstawę opodatkowania piwa słodzonego podatkiem akcyzowym, w przypadku piwa słodzonego powstającego w wyniku dodania do piwa bazowego substancji słodzącej, Spółka powinna przyjąć w celu obliczania stopnia Plato - zawartość ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym bez uwzględnienia (tj. z pominięciem) dodanych substancji słodzących.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

1. Przepisy prawa

Od marca 2009 r. zasady opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym, w tym stawkę akcyzy oraz podstawę opodatkowania, określają art. 94 ust. 3 oraz ust. 4 ustawy akcyzowej, stanowiące, iż:

3. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato.

4. Stawka akcyzy dla piwa wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Na podstawie art. 94 ust. 5 ustawy akcyzowej ustawodawca przekazał kompetencję do ustalenia szczegółowych zasad kalkulacji akcyzy od piwa Ministrowi Finansów w formie rozporządzenia, nakazując uwzględnić m.in. opisaną powyżej technologię wytwarzania piwa oraz przepisy prawa Unii Europejskiej:

5. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa w ust. 3, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa.

Uzupełnieniem powyższego jest definicja stopnia Plato zawarta w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 224; dalej: "rozporządzenie w/s piwa"), zgodnie z którym:

§ 3. 1. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

1. Zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej oblicza się z dokładnością do 0,1 procenta.

2. Metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny

oraz wyjaśnienia poszczególnych pojęć, które składają się na tę definicję, zawarte w § 2 rozporządzenia w/s piwa:

§ 2. Użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają:

2. Pojęcie stopnia Plato - definicja

Zgodnie z definicją z rozporządzenia w/s piwa:

" (...) za 1° Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie".

Z punktu widzenia zasad logiki oraz semantyki, w objaśnieniu tym można wyróżnić dwa istotne zwroty: "(...) za 1o Plato uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej"

oraz

"obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie".

Zdaniem Spółki, już wskazane powyżej rozróżnienie pozwala uznać jej stanowisko za prawidłowe. Jeżeli bowiem stopień Plato odnosi się do ekstraktu brzeczki podstawowej, a o brzeczce tej można mówić jedynie do czasu fermentacji alkoholowej, to wyłącznie substancje znajdujące się w brzeczce mogą stanowić "ekstrakt brzeczki podstawowej" - niezależnie od tego, w jaki sposób (przy przeprowadzeniu jakich wyliczeń i kalkulacji) ostatecznie ustala się tę wielkość.

Cytowaną definicję stopnia Plato można bowiem zobrazować następująco:

Schemat - załącznik PDF

Poniżej Spółka dokonuje analizy poszczególnych pojęć oraz definicji, którymi posługuje się rozporządzenie w/s piwa - niemniej jednak, już powyższe konkluzje są wystarczające dla uznania jej stanowiska za prawidłowe.

3. Definicja oraz prawidłowe wyliczenie stopnia Plato dla piw słodzonych

O ile sam stopień Plato został zdefiniowany w przepisach (substancje, które znajdowały się w ekstrakcie brzeczki podstawowej), ani ustawa akcyzowa ani rozporządzenie w/s piwa nie wskazują wprost, jakiej metody, sposobu, czy też wzoru (algorytmu) należy użyć, aby obliczyć tenże "1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej". Skoro kwestia ta nie jest uregulowana, oznacza to, iż podatnik ma dowolność w przyjęciu algorytmu obliczania "1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej", przy czym wybrana przez niego metoda powinna spełniać trzy warunki:

* prowadzić do prawidłowego obliczenia "1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej";

* wykorzystywać w obliczeniu wielkość, jaką jest "zawartość alkoholu (...) w gotowym wyrobie"; oraz

* wykorzystywać w obliczeniu wielkość, jaką jest "zawartość (...) ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie".

* Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, iż:

* "gotowym wyrobem" jest wytworzone piwo słodzone, a

* "zawartość (...) alkoholu w gotowym wyrobie" oznacza zawartość alkoholu etylowego w piwie słodzonym.

W związku z powyższym należy dokonać analizy pozostałych sformułowań składających się na definicję stopnia Plato. 

Jak Spółka wskazała powyżej, zwrot "1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej" składa się z dwóch elementów:

* "% m/m ekstraktu" - ta część definiowanego zwrotu nie powinna budzić wątpliwości, gdyż opisuje ona wielkości fizyczne, tj. stosunek wagowy (w ujęciu procentowym) masy ekstraktu zawartego w danym roztworze do masy całego roztworu (ciecz + ekstrakt). Innymi słowy wielkość ta opisuje, jaki procent całego roztworu stanowi zawarta w nim sucha masa, która może być wyodrębniona (wyekstrahowana), np. wielkość 11,8% m/m ekstraktu oznacza, iż w danym roztworze ekstrakt (część sucha, wyekstrahowana) stanowi 11,8% całego roztworu, a pozostałe 88,2% stanowi ciecz niepoddająca się ekstrakcji;

* "brzeczka podstawowa" - powyższe pojęcie nie ma swej definicji legalnej, nie występuje ono również w języku prawniczym. Dlatego też, kierując się wymogami wykładni prawa podatkowego określonymi w uchwale 5 sędziów NSA z 29 listopada 1999 r. (FPK 3/99, ONSA 2000/2/59), należy przypisać mu takie znaczenie, jakie zostało mu nadane w języku powszechnym.

Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1978 r., tom III), podaje, iż pojęcie "brzeczka oznacza wodny roztwór składników wyekstrahowanych ze słodu piwowarskiego uzyskany w procesie produkcji piwa podczas zacierania słodu, z dodatkiem lub bez dodatku chmielu". Natomiast według Encyklopedii Techniki (Wydawnictwo Naukowo-Techniczne -Warszawa 1978 r.) przez pojęcie "brzeczka piwna nastawna" należy rozumieć "brzeczkę piwa oziębioną do temperatury zastawienia fermentacji, kierowaną do piwnicy fermentacyjnej", natomiast "brzeczka podstawowa inaczej brzeczka nastawiona - jest to brzeczka wprowadzona do kadzi fermentacyjnej".

Zatem pojęcie "brzeczki podstawowej" funkcjonuje w języku polskim, jednak jego użycie jest ograniczone do specjalistycznego języka używanego w browarnictwie. Zgodnie z literaturą piwo jest produktem procesu fermentacji alkoholowej brzeczki podstawowej (zwanej także nastawną):

"Aby brzeczka stała się piwem, znajdujące się w niej cukry muszą zostać przetworzone przez enzymy drożdży w etanol i dwutlenek węgla. Proces ten nazywamy fermentacją. Podczas fermentacji powstają produkty uboczne, które wpływają w sposób bardzo istotny na smak, zapach i inne cenne właściwości piwa. Tworzenie i częściowy rozkład produktów ubocznych fermentacji wiąże się ściśle z przemianą materii, czyli metabolizmem drożdży i może być rozpatrywany tylko w świetle tych procesów" (Wolfgang Kunze, Technologia piwa i słodu, wyd. 8, Piwochmiel, Warszawa 1999, str. 300).

Brzeczka powstaje w wyniku procesu zacierania słodu z wodą, a następnie gotowania powstałego roztworu z chmielem i ewentualnie z niewielkimi dodatkami surowców niesłodowanych. W znaczeniu fizycznym gotowanie jest procesem ekstrakcji, czyli wydobyciem ze słodu zawartych w nim substancji, a brzeczka jest wodnym roztworem zawierającym ekstrakty. Po dodaniu drożdży piwowarskich w brzeczce rozpoczyna się fermentacja alkoholowa. W wyniku tego procesu cukry zawarte w brzeczce ulegają odfermentowaniu, czyli przemianie w alkohol. Produkt powstały w wyniku fermentacji brzeczki to piwo (zwane także piwem bazowym lub podstawowym).

Zatem o brzeczce podstawowej można mówić jedynie do czasu rozpoczęcia fermentacji alkoholowej. Pojęcie "zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej" odnosi się właśnie do tego momentu. Tylko na tym etapie jest możliwe bezpośrednie laboratoryjne oznaczenie tego parametru np. za pomocą gęstościomierza.

Po zakończeniu fermentacji, czyli już w piwie, można za pomocą technik laboratoryjnych oznaczyć zawartość pozostałego po fermentacji alkoholowej ekstraktu rzeczywistego (suchej masy, która nie uległa odfermentowaniu, czyli nie uległa przemianie w alkohol).

Fermentacja alkoholowa podlega powszechnie obowiązującemu w świecie fizycznym prawu zachowania masy. Prawo to mówi, że w reakcji chemicznej (tu biochemicznej) masa substratów (substancji wejściowych) jest równa masie produktów. Inaczej mówiąc, masa substancji biorących udział w reakcji chemicznej nie ulega zmianie. Prawo to sformułowali niezależnie od siebie Rosjanin Michaił Łomonosow i Francuz Antoine Laurent Lavoisier.

Z kolei w dziedzinie chemii równanie mas dla fermentacji piwa sformułował Carl J.N. Balling, który ustalił doświadczalnie dokładne parametry przemiany dokonującej się w wyniku fermentacji brzeczki: ubytek masy ekstraktu zawartego w brzeczce podstawowej = alkohol + dwutlenek węgla + sucha masa drożdży.

Balling ustalił tym samym, że z 2,066 g ekstraktu powstaje dokładnie: I g alkoholu oraz 1,066 g innych produktów fermentacji (tj. 0,956 g CO2 oraz 0,11 g suchej masy nowych komórek drożdży - por. ibidem, str. 592-593).

Powyższe ustalenia pozwoliły Ballingowi sformułować wzór, za pomocą którego możliwe jest odtworzenie procentowej zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej na podstawie parametrów oznaczonych w piwie, w którym zakończyła się fermentacja.

Pojęcie "ekstrakt rzeczywisty w gotowym wyrobie" niewątpliwie oznacza ekstrakt, który istnieje w produkcie gotowym, jakim jest piwo. W piwach dosładzanych ekstrakt w części jest pozostałością po substancjach zawartych w brzeczce podstawowej, a w części pochodzi z substancji dodanych już po zakończeniu fermentacji (tutaj: substancja słodząca). W opinii Spółki, tylko ta pierwsza część ekstraktu jest "ekstraktem rzeczywistym", o którym jest mowa w poprzednio obowiązującym rozporządzeniu w/s piwa, czyli tym ekstraktem, za pomocą którego można w wyniku obliczeń odtworzyć zawartość ekstraktów w brzeczce.

W szczególności, nie można przyjmować, że "ekstrakt rzeczywisty" w przypadku piw słodzonych, oznacza zarówno (i) ekstrakt suchej masy surowców, która w czasie procesu fermentacji nie została przetworzona na alkohol a dodatkowo powiększony o (ii) ekstrakt substancji, które zostały dodane po procesie fermentacji (tutaj: substancja słodząca).

Zdaniem Spółki stopień Plato odnosi się do rzeczywiście istniejącej wartości - oznaczalnej zawartości ekstraktów w brzeczce podstawowej. Potwierdzeniem powyższego jest chociażby fakt, iż dawne rozporządzenie w/s piwa stanowi o "zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie", a nie "ekstrakcie rzeczywistym wyrobu gotowego". W języku polskim dla określenia ekstraktu rzeczywistego wyrobu gotowego użyto by sformułowania "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego"- co dostrzega sam prawodawca używając w tym samym akcie sformułowania "ekstrakt brzeczki podstawowej", a nie "ekstrakt w brzeczce podstawowej".

Użycie sformułowania "zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie", a nie "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego" oznacza, iż nie są to tożsame pojęcia, a w wyrobie gotowym oprócz ekstraktu rzeczywistego mogą znajdować się inne ekstrakty wpływające na gęstość/ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego - przykładowo właśnie substancji słodzącej (syropu, miodu, soku) dodanej po leżakowaniu.

Ekstrakt rzeczywisty jest tą częścią ekstraktu brzeczki podstawowej, która nie odfermentowała. Nie zawiera on ekstraktu cukrów dodanych po fermentacji.

Nie sposób przyjąć, iż ekstrakt brzeczki podstawowej może obejmować takie substancję, które nigdy w brzeczce podstawowej się nie znajdowały.

Regulacje obowiązujące od marca 2009 r. dodatkowo wprowadzają definicję "zawartości alkoholu" (§ 2 pkt 1 rozporządzenia w/s piwa), "zawartości ekstraktu rzeczywistego" (§ 2 pkt 2 rozporządzenia w/s piwa) oraz "zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej" (§ 2 pkt 3 rozporządzenia w/s piwa). Definicje te tylko i wyłącznie przenoszą na grunt prawny znaczenie tych pojęć, które obowiązuje w browarnictwie.

Potwierdza to analiza uzasadnienia przygotowanego przez Ministerstwo Finansów do projektu rozporządzenia - por.: "W obecnym stanie prawnym zarówno pojęcie stopnia Plato jak i powszechnie używanych w piwowarstwie pojęć "zawartość alkoholu", "ekstrakt rzeczywisty" i "ekstrakt brzeczki podstawowej" nie byty zdefiniowane. Ustawa o podatku akcyzowym również nie definiuje tych pojęć. Biorąc pod uwagę fakt, iż aby obliczyć liczbę stopni Plato w piwie gotowym zarówno producenci jak i służby kontrolne bazowali na fachowej literaturze z tego okresu. (...) Z tych oczywistych względów, zachodzi konieczność jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania pojęć, mających decydujące znaczenie przy ustalaniu parametrów niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania piwa określonej przez ustawodawcę w art. 94 ust. 3 ustawy."

Tym samym, należy uznać, że ustawodawca zdecydował o przeniesieniu od marca 2009 r. do regulacji akcyzowych definicji pojęć, które do tego czasu były definiowane tylko w języku browarniczym (literaturze fachowej), ale w taki sam sposób rozumiane na gruncie podatku akcyzowego.

Aby obliczyć 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej należy wziąć pod uwagę zawartość alkoholu oraz zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie (piwie słodzonym), a nie zawartość ekstraktu gotowego wyrobu pochodzącego zarówno z brzeczki, jak i substancji słodzących dodanych po fermentacji.

Jak już wskazano, zgodnie z § 3 rozporządzenia w/s piwa, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Stopień Plato powinien zatem zostać obliczony w oparciu o zawartość alkoholu i ekstraktu rzeczywistego, a nie zawartość ekstraktu.

Prawodawca definiuje przy tym "ekstrakt rzeczywisty" jako ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3 rozp. MF w/s piwa z 2009 r.

Należy uwypuklić, że prawodawca w tym samym akcie, a nawet tym samym zdaniu, posługuje się dwoma pojęciami: "ekstrakt" i "ekstrakt rzeczywisty".

Z treści rozporządzenia (zwłaszcza § 2 pkt 2) należy wyprowadzić wniosek, że pojęcie "ekstraktu" obejmuje wszystkie substancje bez względu na to kiedy zostały one wprowadzone do piwa. Z kolei "ekstrakt rzeczywisty", jak zostało ustanowione w rozporządzeniu, oblicza się na podstawie zawartości "ekstraktu" i zawartości alkoholu. Ten fragment rozporządzenia stanowczo wyklucza możliwość stawiania znaku równości pomiędzy "ekstraktem" a "ekstraktem rzeczywistym".

Ponadto z przytoczonej definicji wynika, że ekstrakt rzeczywisty powinien zostać obliczony na podstawie zawartości alkoholu i zawartości ekstraktu. Gdyby pojęcia te były równoznaczne i tożsame, to nie zachodziłaby, ani potrzeba, ani możliwość wyprowadzania wartości ekstraktu rzeczywistego z wartości ekstraktu. W związku z tym należy stanowczo stwierdzić, że:

* prawodawca nie utożsamia ekstraktu rzeczywistego z ekstraktem w gotowym wyrobie,

* ekstrakt rzeczywisty nie musi być oznaczany laboratoryjnie, ponieważ zgodnie z przepisem należy go "obliczyć",

* wartość ekstraktu rzeczywistego powinna być rezultatem działania arytmetycznego z wykorzystaniem zawartości alkoholu i zawartości ekstraktu.

Jednocześnie, w świetle § 3 pkt 3 rozporządzenia, metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Prawodawca odsyła przy tym do Polskiej Normy jedynie w przypadku oznaczania parametrów. Przy obliczaniu nie odsyła on do żadnego wzorca, w tym do wzoru Ballinga. Jednak należy przyjąć, że jakiekolwiek obliczenia mają sens (i odnoszą się do empirii) tylko w razie ich zgodności z ogólnymi prawami fizyki i matematyki, w tym prawa zachowania masy, o czym należy pamiętać obliczając zawartość ekstraktu rzeczywistego.

Gdyby określenie stawki podatku akcyzowego miało mieć miejsce na etapie warzenia piwa, wystarczające byłoby proste zważenie masy zawartej w brzeczce podstawowej - tyczy się to również piwa słodzonego. Poprzez proste badanie laboratoryjne można by bowiem ustalić "% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej", następnie wyliczyć należną akcyzę (iloczyn kwoty 7,79 zł oraz liczby stopni Plato).

Niemniej prawodawca, nakazuje dokonanie obliczenia "% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej" przy użyciu "zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie". Tym samym, zamiast dokonać oznaczenia "% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej" w brzeczce podstawowej jeszcze przed procesem fermentacji (przy użyciu technik laboratoryjnych), koniecznym staje się wyznaczenie metody, która pozwoli na obliczenie "% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej" w piwie (a więc po fermentacji) przy użyciu wielkości, jakimi są "zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie".

Należy uznać, że przyczyną, dla której prawodawca zdecydował się na oznaczenie "% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej" przy użyciu wielkości występujących w gotowym produkcie jest doprowadzenie do sytuacji, w której "% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej", a w dalszej kolejności również stopnie Plato, są obliczane w odniesieniu do brzeczki, której część następnie znajdowała się w wyrobie gotowym.

Proces fermentacji brzeczki podstawowej jest przewidywalny i powtarzalny. Jak już wskazano Balling sformułował wzór, który oddaje relacje pomiędzy ekstraktem brzeczki podstawowej a produktami pochodnymi, alkoholem i ekstraktem rzeczywistym (wzór w wersji jaką podaje Polska Norma "Piwo. Metody badań") (wzór ten przedstawiono dla próbki 100 g piwa).

(2,066 x A + Er) x 100 / 100 g + 1,066 x A = Eb Plato

Gdzie:

A - to zawartość alkoholu w piwie w% m/m

Er - to ekstrakt rzeczywisty (ekstrakt brzeczki podstawowej pozostały po fermentacji)

Eb - to ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato

2.066 - ilość gramów ekstraktu brzeczki podstawowej odpowiadająca 1 g alkoholu

1.066 - ubytek ekstraktu brzeczki podstawowej przypadający na 1 g alkoholu podczas fermentacji 100 g - masa próbki piwa (w ujęciu "klasycznym" wzór ten stosuje się dla 100 g piwa - jeśli próbka piwa ma inną masę, wówczas wielkość ta powinna zostać odpowiednio zmieniona, tj. podstawiamy masę próbki piwa).

Odkryta przez Ballinga zależność może być wykorzystywana przy planowaniu produkcji piwa (określenie właściwej ilości ekstraktu brzeczki podstawowej dla otrzymania piwa o pożądanych parametrach, np. zawartości alkoholu), a także dla określenia wartości ekstraktu brzeczki podstawowej na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w piwie.

Należy jednak podkreślić, że istota i sens wzoru opracowanego przez Ballinga sprowadza się do procesu fermentacji, tj. relacji ilościowej substancji przed oraz po fermentacji. Wzór ten, ujmując rzecz kolokwialnie, pozwala na "przejścia" od tego "co przed fermentacją" do tego "co po fermentacji" i odwrotnie. Dlatego też próba "dorzucenia" do wzoru Ballinga dodatkowych elementów (objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego również substancji innych niż pochodzące bezpośrednio z fermentacji) - całkowicie wypacza sens stosowania tej metody obliczeniowej.

Nie można do wzoru tego wstawiać ilości dodanej substancji słodzącej. Próba wyliczenia w oparciu o ekstrakt obejmujący również substancje dodane już po fermentacji prowadzi do zawyżenia wyniku, gdyż "istotą" jego jest fałszywe założenie, że cukier znajdował się już w brzeczce podstawowej. Tym samym wynik takiego obliczenia zawsze "wzrasta" o odpowiednią część dodanego cukru, wartość ta nie reprezentuje jednak żadnego empirycznie oznaczalnego parametru i z cała pewnością nie jest to% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, czyli stopień Plato.

Oczywistym powinno być, że substancja słodząca nie była składnikiem brzeczki podstawowej. Istota "słodzenia" piwa polega właśnie na tym, że jest dodawany jest do piwa - a nie na etapie jeszcze przed fermentacją, tj. do brzeczki podstawowej.

Dlatego, Spółka powinna przyjąć w celu obliczania stopnia Plato - zawartość ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym bez uwzględnienia (tj. z pominięciem) dodanych substancji słodzących.

4. Jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych

Spółka pragnie wskazać, iż prawidłowość prezentowanego przez nią stanowiska została jednoznacznie potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W szczególności, stanowisko to wyraził jednoznacznie Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszych wyrokach z dnia 6 listopada (sygn. akt IGSK 580-581/15 i IGSK 583-584/15):

* "w świetle wszystkich dotychczas przywołanych argumentów, w tym zwłaszcza tych, które nakazywały w procesie stanowienia wymienionego rozporządzenia uwzględnienie technologii wytwarzania piwa, co z kolei nie mogło pozostawać bez wpływu na proces oraz rezultat wykładni przywołanej regulacji - przyjąć należałoby więc, że skoro brzeczka podstawowa, jako brzeczka nastawna, z której po poddaniu jej procesowi fermentacji i po jego zakończeniu, uzyskuje się to co z niej powstaje, a mianowicie alkohol i ekstrakt rzeczywisty, a dodawanie na przykład cukru i dodatków smakowych, czy też syropu następuje już po zakończeniu fermentacji, co innymi słowy oznacza, że to nie brzeczka podstawowa (nastawna) jest wzbogacana o wymienione składniki dodatkowe, lecz to co w procesie fermentacji z niej powstało, niejako ją zastępując, to odniesienie powstałego w ten sposób ekstraktu ogólnego do ekstraktu brzeczki podstawowej, nie jest uzasadnione. Ekstrakt ogólny (ekstrakt rzeczywisty oraz dodany syrop, dodany cukier, dodatki smakowe), to coś innego i coś więcej, niż ekstrakt rzeczywisty brzeczki podstawowej"

* "pojęcie "ekstraktu ogólnego" służy określeniu łącznej zawartości składników nielotnych w gotowym wyrobie, a więc zarówno tych pochodzących z brzeczki w postaci ekstraktu rzeczywistego, jaki dodanych po fermentacji, której przebieg i rezultat jest przecież przewidywalny i powtarzalny, co znajduje swoje potwierdzenie we wzorze Ballinga'a, którego wynik - wbrew istocie i sensowi tego wzoru oraz wbrew celowi, z powodu którego jest on stosowany w browarnictwie - zostałby w oczywisty sposób zakłócony, w sytuacji objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego substancji innych, niż stanowiące rezultat fermentacji, a mianowicie substancji dodanych po zakończeniu tego procesu. Z powyższego wynika, że ekstrakt brzeczki podstawowej nie może obejmować takich substancji, które w brzeczce podstawowej się nie znajdowały".

Prawidłowość podejścia Spółki potwierdził już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (wyrokiem z 24 września 2010 r., sygn. I GSK 1136/09) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - wydając serię zbieżnych orzeczeń. Reprezentatywny w tej mierze jest chociażby wyrok z 23 listopada 2011 r., sygn. III SA/Po 815/10 stwierdzający, że:

"Rację ma zatem Skarżąca, że skoro stopień Plato to% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej, to niezależnie jak będzie on obliczony "z definicji" nie może obejmować substancji, które nigdy nie znajdowały się w tej brzeczce. Z kolei brzeczka podstawowa kończy swój byt na etapie fermentacji stając się następnie już innym półproduktem. Zatem, jak trafnie, podniosła Strona cokolwiek, co było dodane po tym momencie nigdy nie może być uznane za ekstrakt brzeczki podstawowej (ponieważ w chwili dodawania nie istniała już brzeczka podstawowa). Odmienne rozumienie prowadziłoby do opodatkowania podatkiem akcyzowym cukru - wyrobu nieakcyzowego - i to według stawki właściwej dla piwa. Ponadto uwzględnienie przy obliczaniu stopnia Plato dodanego do piwa cukru i dodatków smakowych prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania opodatkowania piwa czystego i napojów alkoholowych - będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych".

Zdaniem Skarżącej, tak jednoznaczne stanowisko stanowi dowód ugruntowania się linii orzeczniczej sądów administracyjnych odnośnie kwestii rozpatrywanej w niniejszym postępowaniu (por. także orzeczenia WSA w Szczecinie z 5 lipca 2006 r., sygn. I SA/Sz 181/05 oraz WSA w Kielcach z 29 marca 2007 r., sygn. I SA/Ke 62/07).

5. Podstawa opodatkowania piwa w świetle regulacji unijnych

W niniejszej sprawie nie powinno budzić wątpliwości, iż gdyby podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym piwa była liczba hektolitrów rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowo w gotowym produkcie - niniejszy wniosek byłby zbyteczny, gdyż Spółka nigdy nie nadpłaciła by podatku akcyzowego. Oczywistym byłoby bowiem, iż dodanie do 0,5 litra piwa o zawartości alkoholu 5% kolejnego pół litra innej substancji (niezależnie, czy byłby to syrop, zwykła woda czy jakakolwiek inna substancja niezawierająca alkoholu) skutkowałoby piwem w ilości 1 litra o stężeniu alkoholu 2,5%.

Należy zatem podkreślić, iż przepisy dyrektyw unijnych przewidują jako równoznaczne - obie powyższe metody ustalania podstawy opodatkowania akcyzą dla piwa. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. L 316 z 31.10.1992, str. 21, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 92/83): Podatek akcyzowy od piwa nakładany przez Państwa Członkowskie ustala się według: liczby hektolitrów/stopni Plato, lub liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowo w gotowym produkcie.

Już na pierwszy rzut oka widocznym staje się, iż rozliczanie akcyzy od piw słodzonych z uwzględnieniem podatku od substancji dodawanych po zakończeniu procesu fermentacji oznaczałby, iż de facto w dyrektywie przewidziano dwa skrajnie różne systemy w tym zakresie. Skutkiem takiego stanowiska byłaby sytuacja, iż w państwach, gdzie "obowiązuje" stopień Plato - słodzenie piw podwyższałoby należności z tytułu akcyzy, podczas gdy w państwach opodatkowujących ten sam wyrób według rzeczywistej zawartości alkoholu - dosładzanie piwa nie wiązałoby się z dodatkowymi należnościami akcyzowymi.

Wagę tej argumentacji podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych na wstępie wyrokach z 6 listopada 2015 r.:

"istota przyjętych przez prawodawcę unijnego rozwiązań odnośnie do akcyzy od piwa wyraziła się w przyjęciu koncepcji jego opodatkowania według zawartości alkoholu. W świetle art. 3 tego aktu prawa unijnego, oznacza to dopuszczenie możliwości stosowania przez państwa członkowskie, określonych nim, alternatywnych konstrukcji ustalania podstawy opodatkowania piwa, a mianowicie, według liczby hektolitrów/stopni Plato - która to metoda zaimplementowana została na gruncie przedstawionej powyżej regulacji krajowej - lub liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowo w gotowym wyrobie. Nie może budzić przy tym żadnych wątpliwości i to, że zważywszy na cele jednolitego rynku, stosowanie wymienionych metod, w ich praktycznym wymiarze, powinno prowadzić do uzyskania porównywalnej wartością akcyzy w danej objętości piwa, a więc innymi słowy do porównywalnych (identycznych) rezultatów. W związku z powyższym, w sytuacji takiej jak ta, która zaistniała w rozpatrywanej sprawie, uznanie stanowiska Sądu I instancji odnośnie do wykładni spornych w sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. za prawidłowe, prowadziło do niepożądanego z punktu widzenia treści omawianej regulacji unijnej rezultatu, a mianowicie, że o ile przy zastosowaniu drugiej spośród przywołanych metod (liczba hektolitrów/rzeczywista zawartość alkoholu) substancje słodzące nie podlegałyby opodatkowaniu akcyzą, gdyż decydującym czynnikiem byłaby zawartość alkoholu w gotowym wyrobie, to przy zastosowaniu pierwszej z nich (liczba hektolitrów/stopień Plato) - przy interpretacji przyjętej przez organ podatkowy oraz Sąd I instancji - doszłoby do ustalenia podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu dodanych substancji smakowych (a to wobec objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego substancji innych, niż stanowiące rezultat fermentacji, a mianowicie substancji dodanych po zakończeniu tego procesu), co tym samym skutkowałoby znacznie wyższą akcyzą, niż przy zastosowaniu pierwszej wymienionej metody. Oznaczałoby to także, iż opodatkowane byłyby substancje smakowe takie jak cukier czy syrop, które nie są wyrobami akcyzowymi, i to według stawki przewidzianej dla piwa (por. również wyrok NSA z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK187/11)".

Również, zdaniem Spółki wybór rodzaju podstawy opodatkowania nie powinien przekładać się na zróżnicowanie kwot należnej akcyzy od tych samych wyrobów. Wynika to m.in. z:

* procesu legislacyjnego, który doprowadził do uchwalenia dyrektywy 92/83. Otóż od wstępnych faz projektowania unijnego systemu akcyzowego w 1972 r. podstawa opodatkowania piwa miała być określana w stopniach Plato (por. pierwszy oficjalny projekt dyrektywy opodatkowującej piwo, tj. we wniosku Komisji Europejskiej z 23 lutego 1972 r. dotyczącym dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji podatku akcyzowego od piwa (COM 1972 (225) finał; Dz.U.UE.C 43 z 29 kwietnia 1972 r., str. 37). Zarówno w kolejnych projektach dyrektyw akcyzowych (por. wniosek Komisji Europejskiej z 10 listopada 1987 r. dotyczącym dyrektywy w sprawie zbliżenia stawek akcyzy od napojów alkoholowych oraz alkoholu zawartego w innych wyrobach (COM 1987 (328) finał; Dz.U.UE. C 250 z 18 września 1987 r., str. 4), oraz kolejny wniosek Komisji Europejskiej z 7 grudnia 1989 r., dotyczącym dyrektywy w sprawie zbliżenia stawek akcyzy od napojów alkoholowych oraz alkoholu zawartego w innych wyrobach (COM 1989 (527) finał; Dz.U.UE. C 12 z 18 stycznia 1990 r., str. 12) oraz wniosek Komisji Europejskiej z 7 listopada 1990 r. dotyczącym dyrektywy w sprawie harmonizacji struktur podatku akcyzowego od napojów alkoholowych oraz alkoholu zawartego w innych wyrobach (COM 1990 (432) finał; Dz.U.UE.C 322 z 21.12.1990, str. 11) jak i w toku prac legislacyjnych konsekwentnie odnoszono się wyłącznie do wielkości Plato jako wyznacznika opodatkowania akcyzą piwa.

* Możliwość równoległego opodatkowania według rzeczywistego stężenia alkoholu została dodana dopiero na posiedzeniu Rady Unii Europejskiej w dniu 24 września 1992 r. Mając na uwadze, że samodzielne modyfikacje projektów aktów prawnych dokonywane przez Radę UE mogą mieć jedynie charakter techniczny (nie mogą odnosić się do istotnych aspektów

* przedłożonych Radzie projektów - por. wyrok TS UE z 11 listopada 1997 r. w sprawie C-408/95 Eurotunnel, w którym Trybunał wypowiedział się co do ważności dyrektywy 92/12 w kontekście zmian wprowadzonych samodzielnie przez Radę), należy odrzucić tezę, jakoby system opodatkowania akcyzą piwa oparty o stopień Plato miał rządzić się zasadniczo różnymi mechanizmami niż ten oparty o rzeczywiste stężenie alkoholu w piwie. Przeciwne stanowisko skutkowałoby de facto nieważnością dyrektywy 92/83 (ze względu na kwalifikowaną wadliwość procesu legislacyjnego) - przeciw czemu również wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z 17 czerwca 1999 r. w sprawie C-166/98 Socridis.

* faktu, iż niektóre z państw członkowskich stosują jednocześnie oba rodzaje podstaw opodatkowania, tj. przewidują stawki zarówno uzależnione od stopnia Plato jak i rzeczywistego stężenia alkoholu (np. Portugalia por. Tablice akcyzowe przygotowane przez Komisję Europejską - część I Napoje alkoholowe, str. 11 (REF 1.034, styczeń 2012 r.). Dostępne pod adresem internetowym: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/excise_duties/alcohoiic_beverages/rates/excise_duties-part_i_alcoholen.pdf). Stanowisko odmienne od prezentowanego przez Spółkę oznaczałoby, iż dwa rodzaje podstaw opodatkowania rządzą się całkowicie odrębnymi mechanizmami - wówczas z praktycznego punktu widzenia ich równoległe funkcjonowanie w ramach jednego krajowego systemu prawnego byłoby niemożliwe. Przykład Portugalii dowodzi zatem, iż oba te systemy muszą opierać się na zbliżonych zasadach.

* poglądów wyrażanych w doktrynie - por. S. Parulski, Akcyza Komentarz, II Wydanie, Wydawnictwo Wolters Kluwer 2010, komentarz do art. 94: "stopnie Plato należy wyliczać w gotowym wyrobie, jakim jest piwo przed dodaniem syropów cukrowych. Wtedy też możliwe jest stwierdzenie faktycznego ekstraktu brzeczki podstawowej. Odmienna interpretacja przepisów akcyzowych w zakresie ustalania podstawy opodatkowania piwa byłaby nie tylko niezgodna z metodami stosowanym w browarnictwie, ale również budziłaby istotne wątpliwości, co do zgodności z przepisami wspólnotowymi. Przepisy wspólnotowe wskazują bowiem na dwie alternatywne metody określania podstawy opodatkowania piwa: - ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożoną przez ilość stopni Plato lub też - ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożoną przez rzeczywistą zawartość procentową alkoholu w gotowym produkcie. Jeżeli więc przepisy wspólnotowe dają prawo do dwóch sposobów określania podstawy opodatkowania, obydwa sposoby powinny prowadzić w rezultacie do tych samych rezultatów. Uznanie, że ekstrakt cukrowy powinien wchodzić do wyliczania 1 stopnia Plato powodowałoby, że przy stosowaniu pierwszej metody określania podstawy opodatkowania piwa, podstawa ta byłaby wyższa, niż w oparciu o zawartość alkoholu etylowego, czyli drugą metodę wyliczania podstawy opodatkowania piwa".

Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż w jej ocenie, wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie wymaga odwoływania się do przepisów unijnych - bowiem już przepisy krajowe wskazują, iż przy wyliczaniu stopnia Plato dla celów akcyzy od piw słodzonych nie należy uwzględniać substancji słodzących dodanych po zakończeniu procesu fermentacji.

Warto mieć na uwadze, że pojęciem "stopnia Plato" posługują się obie dyrektywy alkoholowe (dyrektywa 92/83 oraz 92/84). Tym samym pojęcie to, czemu wielokrotnie wyraz dawał Trybunał Sprawiedliwości, powinno być jednolicie interpretowane w całej Unii Europejskiej, a poszczególne państwa członkowskie nie mają uprawnień do jego "modyfikacji". Jako potwierdzenie tejże zasady wskazać można chociażby wyrok Trybunału z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-240/01 KE vs. Niemcy, zabraniający takiej "modyfikacji" w odniesieniu do pojęcia "celu opałowego" dla olejów mineralnych - por. pkt 45 orzeczenia i następne wraz z przywołanym tam orzecznictwem.

Tym samym pojęcie "stopnia Plato" powinno być rozumiane w jednolity sposób w całej UE, przy czym według wiedzy Spółki, pozostałe państwa członkowskie nie mają w tym zakresie wątpliwości uznając, iż w przypadku piw słodzonych, przy wyliczaniu stopnia Plato nie należy uwzględniać substancji słodzących dodanych po zakończeniu procesu fermentacji.

6. Argumenty natury celowościowej - dosładzanie piwa

Spółka pragnie wreszcie wskazać, że przyjęcie stanowiska odmiennego do prezentowanego w niniejszym wniosku prowadziłoby do absurdalnych rezultatów. Spółka zwraca uwagę na powszechną praktykę dodawania soków owocowych lub syropów smakowych do sprzedawanych w pubach piw. Gdyby uznać, że dodanie substancji słodzącej do piwa również po zakończeniu procesu fermentacji powoduje wzrost podstawy opodatkowania akcyzą - wówczas należałoby opodatkować akcyzą wszystkie puby, w których podaje się gościom piwo z sokiem lub syropem smakowym.

Dalszą konsekwencją przyjętego sposobu rozumowania mogłoby być stwierdzenie, iż skoro wyroby akcyzowe produkowane są w składach podatkowych, to także puby, w których dolewa się do piwa soków, powinny być uznane za składy podatkowe. Powyższe twierdzenia, które oczywiście nie mogą zostać uznane za prawidłowe, pokazują, do jakich wniosków może prowadzić akceptacja tezy, zgodnie z którą substancja słodząca używana w procesie produkcji piwa już po zakończeniu procesu fermentacji powinien być uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania piw słodzonych.

Mając na uwadze stanowisko zawarte w wyroku WSA należy uznać, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w kwestii określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 94 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwaną dalej "ustawą" (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.), podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato (3 ustawy).

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa, za 1 stopień Plato, zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 32, poz. 224), uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. W § 2 ww. rozporządzenia prawodawca zdefiniował użyte przy określeniu podstawy opodatkowania piwa pojęcia: zawartość alkoholu, zawartość ekstraktu rzeczywistego oraz zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej, odnosząc je do wyrobu gotowego. Zgodnie z powyższym:

* zawartość alkoholu to ułamek masowy alkoholu etylowego w gotowym wyrobie, wyrażony w procentach m/m, odpowiadający gęstości destylatu otrzymanego po destylacji próbki piwa, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;

* zawartość ekstraktu rzeczywistego to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;

* zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej to ułamek masowy ekstraktu brzeczki piwnej, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3.

Ponadto, w § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia wskazano, że metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000 ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Z powyższego przepisu wynika, że określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa, możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż wówczas ustalić należy zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Według postanowień pkt 2.1.4.3 tej normy, zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej oblicza się w procentach wagowych (m/m) według wskazanego poniżej wzoru Ballinga.

2,066 x A + Er) x 100% / 100g + 1,066 x A = Eb = Plato

Gdzie:

* A - to zawartość alkoholu w piwie w% m/m

* Er - to ekstrakt rzeczywisty

* Eb - to ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato

* 2,066 - ilość gramów ekstraktu brzeczki podstawowej odpowiadająca 1g alkoholu

* 1,066 - ubytek ekstraktu brzeczki podstawowej przypadający na 1g alkoholu podczas fermentacji

* 100g - masa próbki piwa (w ujęciu "klasycznym" wzór ten stosuje się dla 100g piwa - jeśli próbka piwa ma inną masę, wówczas wielkość ta powinna zostać odpowiednio zmieniona, tj. podstawiamy masę próbki piwa).

Zgodnie z powyższym wzorem, im wyższa wartość ekstraktu rzeczywistego (Er) tym wyższy będzie stopień Plato.

Gwoli wyjaśnienia należy zauważyć, że stopnie Plato to jednostki miary stosowane do pomiaru gęstości roztworu. Szczególnie przemysł piwiarski posługuje się skalą Plato ze względu na łatwość stosowania. Definicja mówi, że gęstość roztworu mierzona w stopniach Plato jest równoważna gęstości mierzonej w procentach m/m roztworu wody i sacharozy. Innymi słowami można na przykład powiedzieć, że litr brzeczki ma zawartość równą 12 stopniom Plato, co oznacza, że gęstość ekstraktu (lub cukrów rozpuszczonych w brzeczce) w tym wypadku jest równa gęstości jednego litra roztworu wodnego zawierającego 12% m/m sacharozy, przyjmując w przybliżeniu ciężar właściwy wody równy 1 kg/I, przy założeniu, że znajdujemy się na poziomie morza i w temperaturze pokojowej. Można powiedzieć, że próbka brzeczki zawiera około 120 gram ekstraktu (jest to definicja, na którą powołuje się Europejski Komitet Ekonomiczno-Społeczny w opinii podjętej na 436. Sesji Plenarnej w dniach 30-31 maja 2007 r. w sprawie wniosku dotyczącego dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 92/84/EWG w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (2007/C 175/01))

Kwestią zasadniczą niniejszej sprawy jest rozstrzygnięcie czy przy ustaleniu podstawy opodatkowania piw smakowych należy przyjąć za 1 stopień Plato zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu z pominięciem dodanych po zakończeniu procesu fermentacji dodatków smakowych, czy też z ich uwzględnieniem.

Ustawa o podatku akcyzowym nie wyjaśnia co należy rozumieć przez "1 stopień Plato", ani też - przez "wyrób gotowy", których właściwe rozumienie ma decydujący wpływ na prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania. Również w rozporządzeniu w sprawie ustalenia podstawy opodatkowania piwa nie zostały wyjaśnione terminy wprowadzone do definicji "1 stopnia Plato" zaczerpnięte z terminologii browarniczej takie jak: "ekstrakt brzeczki podstawowej", "zawartość alkoholu" oraz "ekstrakt rzeczywisty".

WSA w Poznaniu (sygn. akt III SA/Po 234/17) zauważył, że w świetle wyroku TSUE C-30/17 nie sposób podzielić stanowiska, że porównywanie pojęć specjalistycznych stosowanych w browarnictwie nie pokrywa się z pojęciami ustawy o podatku akcyzowym, które to przepisy mają autonomiczny charakter. Sprzeczne też z tezami wyroku TSUE pozostaje stanowisko, że wyznacznikiem do obliczenia stopnia Plato dla potrzeb podatku akcyzowego są zmierzone parametry ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w gotowym wyrobie jakim jest piwo smakowe.

Należy zatem uznać, że pojęcia użyte w przywołanych powyżej przepisach powinny być rozumiane zgodnie z ich zwyczajowym rozumieniem, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym pojęcie to zostało użyte i celów uregulowania, którego jest ono częścią. Stąd też wykładając ww. przepisy należy przyjąć je w znaczeniu nadanym w terminologii piwowarskiej.

Ekstrakt brzeczki podstawowej to suma substancji w niej rozpuszczonych, a zawartość tego ekstraktu jest proporcjonalna do gęstości brzeczki. Tak więc mierząc gęstość otrzymujemy zawartości ekstraktu, który jest wyrażany jako% m/m, czyli w stopniach Plato. 1 stopień Plato odpowiada zawartości jednego grama ekstraktu w 100 g roztworu przy 20°C, czyli jednego kilograma ekstraktu w 100 kg brzeczki. W toku procesu technologicznego produkcji piwa, w wyniku fermentacji alkoholowej, zmniejsza się zawartość ekstraktu. Ubytkowi ekstraktu towarzyszy powstanie alkoholu. Nieprzetworzona część ekstraktu pozostała w piwie stanowi ekstrakt rzeczywisty, z czego należy wnioskować, że w skład ekstraktu rzeczywistego nie mogą wchodzić inne substancje dodane do piwa po fermentacji. Ekstrakt brzeczki podstawowej i ekstrakt rzeczywisty to konkretne wartości charakteryzujące proces produkcji piwa przed i po fermentacji. Obie te wartości są więc wymierne oraz względem siebie zależne, co oznacza, że ich wielkości nie mogą być ustalane w sposób dowolny.

Proces produkcyjny tzw. piwa smakowego różni się w stosunku do procesu produkcyjnego piwa tradycyjnego. W przypadku procesu produkcyjnego piwa smakowego na ostatnim etapie produkcji, już po zakończeniu procesu fermentacji, do produktu (piwa) dodaje się dodatki aromatyczne i słodzące. Z handlowego punktu widzenia wyrobem gotowym jest piwo smakowe, bo ono jest wprowadzane do obrotu, a nie produkt powstały na wcześniejszym etapie jego produkcji. Nie oznacza to jednak, że ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym to składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji wraz z dodatkami wprowadzonymi do piwa już po procesie fermentacji. Piwo smakowe jest bowiem w istocie piwem słodowym wraz z dodatkami smakowymi, zatem zawiera w sobie również ekstrakt rzeczywisty czyli składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji oprócz dodatków wprowadzonych już po procesie fermentacji. Ustawodawca nie nadał jednak innego znaczenia pojęciu "ekstrakt rzeczywisty" niż w browarnictwie i nawet jego powiązanie z wyrobem gotowym nie stanowi podstawy do przyjęcia innej definicji niż wynikająca z technologii browarnictwa.

Podsumowując, ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych w stanie prawnym objętym indywidualną interpretacją powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji). Ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym, o którym mowa w § 1 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego jest więc, przyjmując w pewnym uproszczeniu, ekstraktem w piwie bez substancji smakowych dodanych już po procesie fermentacji. Należy również dodać, że, w takim przypadku nie mamy do czynienia z jakąkolwiek korektą wyniku oznaczonego ekstraktu rzeczywistego.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w zapadłym w niniejszej sprawie prawomocnym wyroku WSA, należy stwierdzić, że:

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.