2461-IBPP4.4513.30.2017.1.MK - Opodatkowanie akcyzą ubytków wyrobów węglowych powstałych na skutek pobrania prób do badań.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 stycznia 2017 r. (data wpływu 7 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania niedoborów wyrobów węglowych powstałych na skutek pobrania prób do badań - jest prawidłowe.

W dniu 7 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania niedoborów wyrobów węglowych powstałych na skutek pobrania prób do badań.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje obrotu węglem klasyfikowanym do pozycji CN 2701. Na podstawie art. 16 ust. 3a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Spółka powiadomiła właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot węglowy. Posiada pisemne potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy.

W niniejszym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym - przypis Organu) węgiel należący do Spółki - Wnioskodawcy będzie przemieszczany za pomocą dokumentu dostawy w transporcie kolejowym na podstawie umowy przewozu. Przewoźnik będzie działał w imieniu Spółki na podstawie pełnomocnictwa udzielonego w oparciu o art. 95 k.c.

Węgiel stanowiący własność Spółki dowożony będzie następnie na plac, gdzie na podstawie umowy będzie ważony, rozładowywany i składowany (przechowywany) przez podmiot zajmujący się przeładunkiem i składowaniem węgla, który nie będzie pośredniczącym podmiotem węglowym. Profesjonalny "składowca" będzie działał w imieniu Spółki na podstawie udzielonego pełnomocnictwa - art. 95 k.c.

W oparciu o umowę zawartą między Spółką a podmiotem zajmującym się składowaniem węgla, węgiel jest ładowany na wagony lub ciężarówki. Na placach podwykonawców przechowywane są wyroby akcyzowe będące własnością Spółki.

Węgiel Spółki powinien spełniać wymagania jakościowe, dlatego z węgla przyjmowanego, magazynowanego i wydawanego ze składów Spółka będzie pobierała próbki na oznaczenie parametrów węgla.

Niezależnie od tego próbki mogą być pobierane przez organy uprawnione do kontroli węgla, przede wszystkim na potrzeby kontroli wyrobów akcyzowych przez funkcjonariuszy celnych. Pobranie próbek spowoduje powstanie niedoborów. Zgodnie z obowiązującym w Spółce systemem kontroli jakości składowanych produktów, Wnioskodawca oddaje do badań laboratoryjnych próby węgla przyjmowane, magazynowane oraz wysyłane ze składów. Próby są niewielkiej ilości - po kilkadziesiąt ton. Zazwyczaj próby węgla pobierane są wraz z tzw. "kontrpróbą, próbą arbitrażową". Próba jest zużywana do badań i określenia parametrów jakościowych węgla, zaś kontrpróbą jest przechowywana w laboratorium przez określony czas, na wypadek, gdyby zaszła konieczność przeprowadzenia ponownego badania tej samej partii. W zależności od lokalizacji placu, dla badania próbek Spółka korzysta z laboratoriów prowadzonych przez podmioty trzecie. Pobieranie próbek do badań dokumentuje się "Protokołem komisyjnego poboru próbek" i certyfikatem. Każde laboratorium prowadzi rejestr prób i kontrpróbek. Laboratoria zlokalizowane są na terenie składów Spółki lub poza składami. Próby pobierane są przez prywatne akredytowane laboratoria - niezależne podmioty działające na zlecenie. Zgodnie z normą PN-90/G-04502 za prawidłowe uznaje się pobieranie z różnych miejsc poboru, a co za tym idzie próby do badania pobierane są w różnych miejscach. Norma dopuszcza pobór w trakcie rozładunku, kiedy węgiel podlega przeładunkowi. Dodatkowo, wskazana norma stanowi, że próbę węgla pobiera się z wagonów, gdy nie ma możliwości pobierania w czasie załadunku. W takim przypadku węgiel znajduje się na środku transportu i ubytek związany z poborem próby następuje w transporcie. Norma dopuszcza także pobór z hałdy, kiedy węgiel podlega składowaniu. Moment i miejsce dokonania poboru próby zależy od warunków umowy i obowiązujących regulacji. Próby są zamykane w worki foliowe, opieczętowane i opisywane zgodnie z normą PN-ISO 18283. Następnie podlegają "kwartowaniu" (podziałowi na cztery części), i stanowią podstawę badań jakościowych w zakresie następujących parametrów: PN-ISO 589:2008. Tytuł. Węgiel kamienny. Oznaczanie wilgoci całkowitej; PN-ISO 1171:2010. Tytuł. Paliwa stałe. Oznaczanie popiołu; PN-ISO 562:2010. Paliwa stałe. Oznaczanie zawartości części lotnych metodą wagową; PN-ISO 1928:2009. Tytuł. Paliwa stałe.

Oznaczanie ciepła spalania metodą spalania w bombie kalorymetrycznej i obliczanie wartości opałowej; PN-ISO 351:1996. Paliwa stałe. Oznaczanie zawartości siarki całkowitej. W zależności od laboratorium, po badaniach (a w przypadku kontrpróbek - po okresie przechowywania) próbki są utylizowane.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

Spółka wnosi o potwierdzenie, że próbki węgla pobrane do badań własnych lub kontroli uprawnionych organów nie stanowią przedmiotu opodatkowania akcyzą, jeżeli nie zostały pobrane w trakcie przemieszczania.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Próbki węgla pobrane do badań własnych lub kontroli uprawnionych organów z wyrobów akcyzowych ze składu nie stanowią przedmiotu opodatkowania akcyzą, jeżeli nie zostały pobrane w trakcie przemieszczania.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Zgodnie art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy, ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty:

Zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit.a.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Zgodnie z tym przepisem ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych. Zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy, ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a, podlegają zwolnieniu z akcyzy.

Spółka stoi na stanowisku, że niedobory powstałe w wyniku wydania próbek który to proces nie jest częścią procesu przemieszczania wyrobów węglowych, a co za tym idzie nie stanowią przedmiotu opodatkowania akcyzą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), dalej zwanej ustawą, wyroby węglowe, to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy. Zgodnie z treścią wskazanego załącznika do wyrobów akcyzowych zalicza się:

* węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgła - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, klasyfikowane do kodu CN 2701, 

* węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych, klasyfikowany do kodu CN 2702,

* koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, klasyfikowany do kodu CN 2704 00.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy, pośredniczący podmiot węglowy, to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju:

- który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności.

Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy, ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą (czyli: sprzedaż, nabycie, import, użycie przez PPW i finalnego nabywcę, użycie lub sprzedaż uzyskanych w drodze czynu zabronionego, powstanie ubytków).

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy (art. 8 ust. 3 nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie), w przypadku wyrobów węglowych, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych - art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W ocenie wnioskodawcy w przedstawionej sytuacji próbki węgla pobrane do badań własnych lub kontroli uprawnionych organów z wyrobów akcyzowych ze składu nie stanowią przedmiotu opodatkowania akcyzą, jeżeli nie zostały pobrane w trakcie przemieszczania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 43 z późn. zm.), dalej zwanej "ustawą", wyroby węglowe, to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy.

Zgodnie z treścią wskazanego załącznika do wyrobów akcyzowych zalicza się:

* węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych,

* węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych,

* koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Przeznaczenie wyrobów węglowych do celów opałowych - jak wynika z cyt. powyżej poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy - pozwala zaliczyć je do wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą.

Pośredniczący podmiot węglowy - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju:

- który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o tej działalności - art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych (art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia (art. 30 ust. 3 ustawy).

Zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3 i 4, nie ma zastosowania w przypadku ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, wynikających z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu (art. 30 ust. 5 ustawy).

Wysokość norm dopuszczalnych ubytków wyrobów węglowych określono w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych z dnia 15 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 2181). Rozporządzenie to, w myśl § 1 pkt 2, określa normy dopuszczalnych ubytków węglowych.

Zgodnie z § 8 pkt 1 rozporządzenia norma dopuszczalnych ubytków wyrobów węglowych powstających w czasie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą wynosi 2% ilości wysłanej, bez względu na środek transportu.

W przypadku przeładunku w czasie przemieszczania, dopuszczalny ubytek wynosi 1% ilości przeładowanej (§ 8 pkt 2 rozporządzenia).

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jako pośredniczący podmiot węglowy, dokonuje obrotu węglem objętym pozycją CN 2701. Spółka posiada pisemne potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy. Z węgla przyjmowanego, magazynowanego i wydawanego ze składów węgla Spółka zamierza pobierać próbki na oznaczenie parametrów węgla. Próbki mogą być także pobierane przez organy uprawnione do kontroli. Pobranie próbek spowoduje powstanie niedoborów.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości czy próbki węgla pobrane do badań własnych lub kontroli uprawnionych organów nie stanowią przedmiotu opodatkowania akcyzą, jeżeli nie zostały pobrane w trakcie przemieszczania.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w myśl art. 9a ust. 1 pkt 7 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest powstanie ubytków wyrobów węglowych. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy za ubytki wyrobów węglowych uznaje się wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą.

Z ww. przepisów wynika, że nie wszystkie straty (niedobory) wyrobów węglowych uznaje się za ubytki w rozumieniu ustawy. Za ubytki wyrobów węglowych uznaje się jedynie te straty, które powstają w trakcie przemieszczania. Co więcej, aby straty powstałe podczas przemieszczania wyrobów węglowych uznać za ubytki w rozumieniu ustawy, przemieszczanie wyrobów węglowych musi mieć związek z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą.

Zatem straty wyrobów węglowych, które nie powstają w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania nie stanowią ubytków wyrobów węglowych podlegających opodatkowaniu akcyzą.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że próbki wyrobów węglowych pobrane do badań własnych lub kontroli uprawnionych organów z wyrobów węglowych ze składu (miejsca przechowywania), tj. które nie zostały pobrane w trakcie przemieszczania w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania, nie stanowią przedmiotu opodatkowania akcyzą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że Organ udzielając interpretacji jest związany zakresem postawionego pytania. Oznacza to, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy próbki nie zostały pobrane w trakcie przemieszczania wyrobów węglowych. Oznacza to także, że inne kwestie przedstawione przez Wnioskodawcę wykraczające poza zakres pytania nie były przedmiotem oceny Organu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.