2461-IBPP4.4512.84.2016.2.BP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 9 sierpnia 2016 r. (złożono osobiście 9 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 19 października 2016 r. (złożono osobiście 21 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania usługi dzierżawy samochodu osobowego - jest prawidłowe.

W dniu 9 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania usługi dzierżawy samochodu osobowego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 października 2016 r. (złożono osobiście 21 października 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 14 października 2016 r. znak: 2461.IBPP4.4512.84.2016.1.BP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 1 lipca 2016 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, m.in. w zakresie obejmującym wynajem i dzierżawę samochodów osobowych i furgonetek (<= 3,5t), bez kierowcy. Od dnia 19 lipca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Ewidencję księgową prowadzi w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Dnia 2 lipca Wnioskodawca zakupił od osoby fizycznej, na podstawie umowy sprzedaży, używany samochód osobowy. Od tej umowy odprowadził podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie deklaracji p.c.c.-3. Samochód ten w dacie zakupu wprowadzi do ewidencji środków trwałych. Pojazd ten jest przeznaczony wyłącznie do wydzierżawienia przedsiębiorcom jak i osobom nie prowadzącym działalności gospodarczej, na okresy nie krótsze niż sześć miesięcy. Umowa dzierżawy nie będzie posiadała opcji sprzedaży, a Wnioskodawca będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych w wysokości 20% w skali roku. Usługi będą świadczone na terytorium kraju, na terytorium państwa członkowskiego oraz na terytorium państwa trzeciego, w rozumieniu art. 2. pkt 1,4 i 5 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - zwaną dalej "Ustawą VAT".

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

* przedsiębiorcy (podatnicy) na rzecz których zamierza dokonywać świadczenia usług dzierżawy samochodu osobowego posiadają siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państwa trzeciego (Ukraina).

* osoby nie prowadzące działalności gospodarczej na rzecz których zamierza dokonywać świadczenia usług dzierżawy samochodu osobowego posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa trzeciego (Ukraina).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że miejscem świadczenia jego usług jest miejsce, w którym prowadzi działalność gospodarczą, czyli Bielsko-Biała, nie Ukraina. Natomiast miejsca świadczenie usługi w rozumieniu ustawy VAT, będzie kraj trzeci, czyli Ukraina. Momentu oddania (przekazania) samochodu do dyspozycji Wnioskodawcy (usługodawcy), może mieć miejsce na terenie Ukrainy, ale z założenia samochód powinien wrócić do Polski po wygaśnięciu umowy dzierżawy. Wnioskodawca wskazał również, że może zaistnieć wiele zdarzeń uniemożliwiających oddanie samochodu do jego dyspozycji, np. kradzież, szkoda całkowita, złomowanie lub inne fakty prawne.

W uzupełnieniu wskazano również, że istnieją dwie możliwości miejsca faktycznego oddania środka transportu do dyspozycji usługobiorcy. Przekazanie samochodu na terenie Polski lub na terenie Ukrainy. Wszystko zależy od możliwości dzierżawcy (usługobiorcy) w otrzymaniu polskiej wizy lub odbioru przez pełnomocnika na terenie Polski.

Wnioskodawca zaznaczył również, że w ustawie VAT dla niektórych usług wskazanie miejsca świadczenia oparto na fikcji prawnej - miejsce świadczenia (czyli kraj opodatkowania), co w konsekwencji sprawia, że miejsce to nie będzie tożsamym z miejscem faktycznego wykonania tych usług, bowiem fikcja prawna - jako norma prawna nakazuje kontrfaktyczne uznanie wystąpienia pewnego faktu prawnego, który w rzeczywistości nie miał miejsca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy faktura za sprzedaż usług dzierżawy samochodu osobowego, na terytorium państwa trzeciego, dla przedsiębiorców jak i osób nieprowadzących działalności gospodarczej, będzie wystawiana prawidłowo jako sprzedaż usług niepodlegających opodatkowaniu (NP) podatkiem od towarów i usług w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując sprzedaży usług dzierżawy na terytorium państwa trzeciego, gdzie odbiorcą usług będzie przedsiębiorca lub osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, będzie postępował prawidłowo, wykazując sprzedaż usług jako niepodlegającą opodatkowaniu (NP).

Należne wynagrodzenie z tytułu czynszu dzierżawnego zostanie wpłacone z dołu za cały czas trwania umowy i udokumentowane fakturą bez podatku od towarów i usług, kwalifikując powyższą dzierżawę jako świadczenie usług poza terytorium kraju, niepodlegających opodatkowaniu w Polsce. Podatek rozlicza nabywca usługi na terytorium kraju trzeciego, gdzie prowadzi działalność gospodarczą lub miejsca zamieszkania w przypadku osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art, 7.

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ustawodawca w art. 28a ustawy VAT wprowadził odrębną definicję "podatnika" na potrzeby ustalania miejsca świadczenia przy świadczeniu usług. Zgodnie z art. 28a pkt 1 lit. a ww. ustawy za podatnika uważa się podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art, 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadająca tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6.

Zgodnie z zasadą ogólną z art. 28b ust. 1 ww. ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Natomiast w przypadku podmiotów niebędących podatnikami, zgodnie srt. 28c. 1. Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, m.in. art. 28j.

Zastrzeżony z art. 28j ust. 3 stanowi, iż miejscem świadczenia usług polegających na wynajmie, innym niż wynajem krótkoterminowy, środków transportu jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, z zastrzeżeniem ust. 4."

Stąd wniosek, że w obu przypadkach, tj. kiedy usługobiorcą jest podatnik i kiedy usługobiorcą jest podmiot niebędący podatnikiem, ale usługa dotyczy wynajmu środków transportu innego niż krótkoterminowy, miejscem świadczenia usługi będzie terytorium państwa trzeciego. Tu należy zwrócić uwagę, że Ustawa VAT nie definiuje pojęcia "wynajmu". Z definicji zawartej w słowniku języka polskiego wynika, że "wynajem" to "odstąpienie komuś lub wzięcie od kogoś do czasowego użytkowania pewnej własności za wynagrodzeniem." "Wynajem", o którym mowa w Ustawie VAT jest więc pojęciem szerszym, który obejmuje zarówno najem jak i dzierżawę w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego.

Zdaniem Wnioskodawcy jeżeli usługa nie podlega opodatkowaniu w Polsce, a Wnioskodawca nie jest zidentyfikowany dla celów podatku VAT lub o podobnym charakterze na terytorium państwa trzeciego, należy ją udokumentować fakturą bez wykazania w niej kwoty podatku należnego. Faktura powinna zawierać informację: "odwrotne obciążenie" (Art. 106e ust. 1 pkt 18) oraz może nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej nabywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Przez terytorium kraju rozumie się zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy, terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług":

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażona w art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast - stosownie do art. 28b ust. 3 ustawy - w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zgodnie zaś z art. 28c ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Ww. przepis wprowadza zasadę ogólną dla sytuacji gdy usługi są świadczone na rzecz podmiotów nie będących podatnikami zgodnie z którą miejscem świadczenia jest miejsce siedziby usługodawcy.

Natomiast stosownie do art. 28j ust. 1-4 ustawy:

1. Miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy.

2. Przez krótkoterminowy wynajem środków transportu, o którym mowa w ust. 1, rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających - przez okres nieprzekraczający 90 dni.

3. Miejscem świadczenia usług polegających na wynajmie, innym niż wynajem krótkoterminowy, środków transportu na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, z zastrzeżeniem ust. 4.

4. Miejscem świadczenia usługi wynajmu statku rekreacyjnego, innego niż wynajem krótkoterminowy, na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym statek rekreacyjny jest faktycznie oddawany do dyspozycji usługobiorcy, pod warunkiem że usługodawca faktycznie świadczy tę usługę ze swojej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, znajdujących się w tym miejscu.

W art. 28j ustawy określono - na zasadach szczególnych - miejsce świadczenia usług wynajmu środków transportu.

Stosownie do art. 106a pkt 2 ustawy, przepisy rozdziału Faktury Działu XI Dokumentacja stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-5, 11-15, 18 ustawy faktura powinna zawierać m.in.:

Z kolei w świetle art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy, faktura może nie zawierać, w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Zatem mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku gdy:

* usługę dzierżawy samochodu osobowego Wnioskodawca świadczy na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, to - zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy - miejscem opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę ww. usługi jest miejsce, w którym Dzierżawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. na Ukrainie. Zatem usługa ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Wnioskodawcę na terytorium kraju.

* usługę dzierżawy samochodu osobowego Wnioskodawca świadczy na rzecz podmiotów niebędących podatnikami miejscem świadczenia usługi i jej opodatkowania będzie kraj gdzie usługobiorca posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu tj. na Ukrainie. Zatem usługa ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Wnioskodawcę na terytorium kraju.

Tym samym skoro nabywcami usługi będą podatnicy bądź inne podmioty niebędące podatnikami mającymi siedzibę na terytorium Ukrainy to miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług dzierżawy samochodu jest terytorium tego państwa (Ukraina). Przedmiotowa usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Zatem Wnioskodawca ma obowiązek wystawić fakturę za wykonane usługi która powinna zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie". Przy czym faktura wystawiona przez Wnioskodawcę może nie zawierać numeru za pomocą którego nabywca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku. Ponadto może umieścić na niej określenie "NP", ponieważ przepisy nie sprzeciwiają się umieszczaniu na fakturze dodatkowych adnotacji.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach - ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli org

an nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.