2461-IBPP4.4512.127.2016.2.LG - VAT w zakresie zakwalifikowania czynności wykonywanych na rzecz kontrahenta z Liechtensteinu jako świadczenie usługi.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 13 grudnia 2016 r. (data wpływu 15 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 13 grudnia 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zakwalifikowania czynności wykonywanych na rzecz kontrahenta z Liechtensteinu jako świadczenie usługi - jest prawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zakwalifikowania czynności wykonywanych na rzecz kontrahenta z Liechtensteinu jako świadczenie usługi.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 13 grudnia 2016 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 3 lutego 2017 r. znak: 2461-IBPP4.4512.127.2016.1.LG.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka X Sp.j. (dalej jako Wnioskodawca) zawrze ze spółką z Liechtensteinu dalej jako Kontrahent) umowę o współpracy, na podstawie której Wnioskodawca będzie dokonywał w swoim zakładzie produkcyjnym zabudowy powierzanych przez Kontrahenta elementów, a następnie będzie odsyłał zabudowane elementy do Kontrahenta.

Kontrahent będzie dostarczał z Liechtensteinu główną część ostatecznego produktu w postaci połączonych ze sobą elementów tj. płyty głównej, modułu rozszerzeń, zasilacza (dalej jako Podzespoły Elektroniczne).

Zadaniem Wnioskodawcy będzie to jedynie montaż Podzespołów Elektronicznych w obudowie metalowej, dokonanie połączeń kablowych oraz przeprowadzenie finalnego testu kompletnego urządzenia z obudową (Produkt Ostateczny). Obudowa będzie wykonywana na podstawie projektu i wytycznych dostarczanych przez Kontrahenta, na podstawie materiałów własnych Wnioskodawcy. Zarówno w zakresie jakości materiałów użytych do wykonania Obudowy, sposobu jej wykonania, jak i połączenia z Podzespołami Elektronicznymi konieczne jest spełnienie wytycznych Kontrahenta. Podzespoły Elektroniczne będą się znajdować - zgodnie z wymogami Kontrahenta - w osobnym i monitorowanym magazynie.

Po dokonaniu zabudowy Produkt Ostateczny poddawany będzie testom i kontroli jakości, po czym będzie wysyłany do Kontrahenta.

Tym samym wyrób gotowy będzie składał się z materiałów własnych (Obudowa) i powierzonych przez kontrahenta (Podzespoły Elektroniczne).

W trakcie wykonania zabudowy Podzespołów Elektronicznych Wnioskodawca będzie korzystać ze swojego parku maszynowego, własnych pracowników oraz własnych powierzchni produkcyjnych.

Podzespoły Elektroniczne są kluczowe dla Produktu Ostatecznego zarówno pod względem wartościowym (ok. 75% wartości Produktu Ostatecznego), jak pod względem funkcjonalnym (właściwości użytkowe Produktu Ostatecznego są determinowane przez Podzespoły Elektroniczne i stosowane w nich oprogramowanie).

Pozostałe koszty, tj. Obudowy oraz jej montażu i testów stanowić będą ok. 25% wartości Produktu Ostatecznego, natomiast sam koszt montażu stanowić będzie ok. 5% wartości Produktu Ostatecznego.

Podzespoły Elektroniczne dostarczane przez Kontrahenta pozostawać będą przez cały czas własnością Kontrahenta. W momencie połączenia Obudowy z Podzespołami Elektronicznymi własność Obudowy przejdzie na Kontrahenta.

Pomysł Produktu Ostatecznego - jego projekt oraz specyfikacja techniczna - będą dostarczone przez Kontrahenta. Ponadto, to według wytycznych Kontrahenta przeprowadzany będzie proces zabudowy Podzespołów Elektronicznych oraz przeprowadzane będą testy Produktu Ostatecznego.

Tym samym Wnioskodawca będzie jedynie - wedle wytycznych Kontrahenta - wytwarzać obudowę metalową, dokonywać montażu w niej powierzonych komponentów (Podzespoły Elektroniczne) oraz przeprowadzać finalny test Produktu Ostatecznego.

Oprogramowanie znajdujące się w Produkcie Ostatecznym będzie dostarczane i wgrywane przez Kontrahenta, jeszcze przed wysłaniem Podzespołów Elektronicznych do Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie będzie mieć możliwości i nie będzie ingerować we właściwości Produktu Ostatecznego. Wnioskodawca nie będzie mieć także możliwości wprowadzania żadnych zmian w Produkcie Ostatecznym bez akceptacji Kontrahenta.

W kontekście prawa celnego cała transakcja będzie odbywać się w oparciu o procedurę uszlachetniania czynnego.

Odprawę celną w ramach procedury uszlachetniania czynnego organizować będzie Wnioskodawca. Organizacją transportu Podzespołów Elektronicznych zajmować się będzie Kontrahent, natomiast organizacją transportu Produktu Ostatecznego do Kontrahenta zajmować się będzie Wnioskodawca.

Wnioskodawca, po odesłaniu Produktu Ostatecznego do Kontrahenta, wystawi fakturę tytułem wykonania określonych w danym miesiącu czynności montażowych. Wartość faktury będzie determinowana przez wartość prac polegających na montażu Podzespołów Elektronicznych w Obudowie metalowej, dokonaniu połączeń kablowych oraz przeprowadzeniu finalnego testu kompletnego urządzenia z Obudową, a także przez wartość samej Obudowy, wykonanej z materiałów Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ponadto w piśmie z 13 grudnia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1. Kontrahent z Liechtensteinu jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. jest podmiotem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

Kontrahent z Liechtensteinu nie jest także organem władzy publicznej, ani urzędem obsługującym organy władzy publicznej.

2. Kontrahent z Liechtensteinu nie posiada na terytorium kraju (tj. Polski) stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego byłyby świadczone opisane we wniosku usługi.

3. Jak wynika ze zdarzenia przyszłego wszystkie elementy opisanego we wniosku świadczenia składają się na jedno świadczenie kompleksowe, tzn. czynności te są tak ściśle ze sobą powiązane, iż obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedna całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Dzieje się tak, ponieważ z punktu widzenia obu stron transakcji ma ona charakter jednolity i polega na montażu Podzespołów Elektronicznych (dostarczonych przez kontrahenta z Liechtensteinu) w obudowie metalowej, z czym wiąże się dokonanie połączeń kablowych oraz przeprowadzenie finalnego testu kompletnego urządzenia z obudową.

Tym samym świadczeniem, które ma charakter dominujący pod względem znaczenia, sensu i celu nabycia jest usługa montażu dostarczonych przez kontrahenta elementów w obudowie (usługa na ruchomym majątku rzeczowym).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym świadczenie ze strony Wnioskodawcy na rzecz Kontrahenta należy uznać za świadczenie usługi, czy za eksport towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług?

2. W przypadku uznania, iż świadczenie Wnioskodawcy nie stanowi świadczenia usług czy dostawy (eksportu) w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, to czy należy rozdzielić obie czynności, tj. wykazać świadczenie usług (montaż Obudowy) oraz dostawę (eksport) towaru (Obudowy)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad.1.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym świadczenie Wnioskodawcy należy zakwalifikować na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako świadczenie usług, a dokładniej jako "świadczenie usług na ruchomym majątku rzeczowym".

"Świadczenie usług na ruchomym majątku rzeczowym" nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. W przypadku usług na ruchomym majątku rzeczowym są one wykonywane na rzeczach ruchomych należących do nabywcy usługi. Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W każdym przypadku otrzymuje się określony wyrób finalny spełniający wymagane kryteria. Nie ma wątpliwości, iż w przypadku powierzania przez zleceniodawcę 100% materiałów, mamy do czynienia z usługami na majątku rzeczowym.

Natomiast w sytuacji, gdy materiały powierzone stanowią mniej niż 100% materiałów zużytych przy wykonaniu danego wyrobu, może pojawić się wątpliwość, czy w danym przypadku dochodzi do świadczenia usług czy też jest to dostawa własnych materiałów.

W omawianej sprawie na działania Wnioskodawcy składa się wykonanie obudowy, zakup materiałów, montaż, dokonanie połączeń elektronicznych oraz przeprowadzenie testów. Przy czym wszystkie wskazane wyżej fazy transakcji wykonywane są wedle wytycznych Kontrahenta.

Za taką kompleksową czynność pobierane będzie jedno wynagrodzenie, a z punktu widzenia Kontrahenta celem zawarcia transakcji z Wnioskodawcą jest uzyskanie zabudowania Podzespołów Elektronicznych, zatem to czynności montażu zabudowy są najważniejszym elementem świadczenia Wnioskodawcy.

Ponadto uwzględnić należy fakt, iż to Podzespoły Elektroniczne są kluczowe dla Produktu Ostatecznego zarówno pod względem wartościowym (ok. 75% wartości Produktu Ostatecznego), jak pod względem funkcjonalnym (właściwości użytkowe Produktu Ostatecznego są determinowane przez Podzespoły Elektroniczne i stosowane w nich oprogramowanie). Podzespoły te są dostarczane przez Kontrahenta i stanowią stale jego własność.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe, nieuprawnionym byłoby przyjęcie rozwiązania, zgodnie z którym świadczenie Wnioskodawcy należałoby uznać za dostawę Obudowy oraz osobne świadczenie usług w postaci zabudowania Podzespołów Elektronicznych.

W omawianym przypadku świadczenie Wnioskodawcy składa się z dwóch rodzajów czynności:

* montaż Podzespołów Elektronicznych w Obudowie, dokonanie połączeń kablowych oraz przeprowadzenie finalnego testu gotowego produktu,

* produkcja i dostawa Obudowy.

Dlatego też ogół czynności Wnioskodawcy należy zakwalifikować jako dostawę towaru (eksport), albo jako świadczenie usług.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, iż w przypadku czynności o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (zob. wyrok NSA z 25 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 499/06).

Odnosząc się z kolei do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wskazać, iż w wyroku z dnia 27 października 2005 K w s prawie ~C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van FinanciSn, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Natomiast w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, wskazano, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Trybunał wskazał, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy.

Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące.

Natomiast w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 marca 2016 r. (IPTPP2/4512-637/15-3/SM) uznano, że w sytuacji gdy materiały powierzone w ujęciu wartościowym stanowią mniej niż 50% w stosunku do materiałów własnych, to taką transakcję na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Nie ma przy tym znaczenia udział ilościowy materiałów własnych. Podobne stanowisko zajęto m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lipca 2013 r. (IPTPP2/443-338/13-2/KW).

Zgodnie jednak z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2012 r. (I FSK 1154/11), zaprezentowana wyżej koncepcja przyjmująca kryterium proporcji wartości towarów własnych wykonawcy i powierzonych przez zleceniodawcę za jedyny czynnik determinujący klasyfikację transakcji jest błędna.

Według NSA ograniczenie się do jednego kryterium pozostaje w sprzeczności z wypracowaną przez TSUE - zaprezentowaną także wyżej - koncepcją świadczeń złożonych.

Decyzja w zakresie kwalifikacji danej czynności powinna zatem opierać się na wielu miernikach, m.in. tym która z czynności (dostawa czy usługa) jest dominująca.

Zatem w celu określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług należy zidentyfikować elementy dominujące oraz pomocnicze świadczenia.

Zaznaczenia wymaga, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie będzie uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W szczególności jako elementy transakcji, które w określonych sytuacjach mogą nadawać charakter świadczenia usługi, można wskazać zastrzeżenie przez zamawiającego prawa własności powierzonych materiałów, czy też powierzenie materiałów o podstawowym znaczeniu dla wytwarzanego towaru przy ewentualnym wykorzystaniu materiałów własnych producenta jedynie w pomocniczym zakresie (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w interpretacji z dnia 29 grudnia 2005 r., sygn. PP-I-005/204/AK/05).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy jego świadczenie należy zakwalifikować na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie jako dostawę (eksport) towaru (Obudowy), a jako świadczenie usług na majątku ruchomym, które w sytuacji świadczenia na rzecz Kontrahenta będzie opodatkowane w kraju Kontrahenta, tj. w Liechtensteinie.

Wynika to z faktu, iż:

* zarówno wartość Produktu Ostatecznego, jak i jego funkcjonalność są determinowane przez będące własnością Kontrahenta i przez niego dostarczane do zabudowy Podzespoły Elektroniczne,

* wszelkie procesy dotyczące montażu zabudowy odbywają się wedle wytycznych Kontrahenta,

* także projekt i sposób wykonania samej Obudowy odbywa się wedle wytycznych Kontrahenta, Wnioskodawca nie angażuje zatem w ten proces swojej myśli technologicznej, nie pełni zatem funkcji producenta i tym samym dostawcy,

* zasadnicze znaczenie z punktu widzenia Kontrahenta ma dokonanie odpowiedniego montażu Obudowy do Podzespołów Elektronicznych, a nie uzyskanie określonej Obudowy,

* kalkulacja ceny transakcji oparta jest o ilość wykonanych montaży Obudowy, a nie o ilość wyprodukowanych Obudów.

Jedynie na marginesie wskazujemy, iż zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE (art. 24 ust. 1), jak również art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, świadczeniem usług jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy w sytuacji wątpliwości co do kwalifikacji czy dana czynności stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług należy przyjmować, iż właściwym będzie kwalifikacja danej czynności jako świadczenia usług.

Mając na uwadze wskazane wyżej stanowiska organów podatkowych należy przyjąć, iż w przedstawionym stanie faktycznym, przedmiotem transakcji jest świadczenie przez Wnioskodawcę świadczenia usług, a nie dostawy (eksportu).

Ad. 2.

W przypadku uznania, iż świadczenie Wnioskodawcy nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a także nie stanowi dostawy towarów (eksportu), w ocenie Wnioskodawcy należy dokonać rozdzielenia obu czynności, tj. osobno rozpoznać po stronie Wnioskodawcy świadczenie usług (montaż Obudowy) oraz eksport Obudowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również (...).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (...) - art. 8 ust. 1 ustawy.

Powyższy przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumienie klasyfikacji statystycznych.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TS UE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi - ze wszystkimi tego konsekwencjami.

W przepisach o podatku VAT nie zawarto określenia usług kompleksowych. Wynika natomiast ono z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w sprawie Aktiebolaget (C-111/05), TSUE wskazał, że "w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące". Ponadto TSUE zauważył, iż "z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego."

Przy czym należy zauważyć, że Trybunał podkreślał, iż co do zasady każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a łączenie, z punktu widzenie podatku VAT kilku świadczeń w jedno kompleksowe ma charakter wyjątkowy.

W tym miejscu Organ chciałby przywołać wyrok C 251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd, przeciwko Commissioners Of Customs & Excise. Trybunał uzasadniając swe orzeczenie stwierdził m.in., że w wyroku w sprawie CPP (C-349/96) brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia VAT, a co za tym idzie w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, włączywszy w to szczególny kontekst prawny. Otóż, zgodnie z przypomnianym powyżej brzmieniem i celem art. 28 ust. 2 lit. B) szóstej dyrektywy, dozwolone tym artykułem zwolnienie może być stosowane jedynie pod warunkiem, iż obowiązywało w dniu 1 stycznia 1991 r. i było konieczne, zdaniem danego państwa członkowskiego, ze względów interesu społecznego oraz nastąpiło z korzyścią dla konsumenta. W niniejszej sprawie Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej stwierdziło, że należy opodatkować stawką zerową jedynie dostawę samych przyczep kempingowych. Nie uznało, że uzasadnione byłoby zastosowanie tej stawki również do dostawy wyposażenia wnętrza tej przyczepy kempingowej.

W orzeczeniu tym Trybunał sprzeciwił się łączeniu na gruncie podatku VAT kilku dostaw towarów w jedną (przyczepy kempingowej i jej wyposażenia) co skutkowałoby preferencjami podatkowymi (rozszerzeniem zwolnienia na ww. wyposażenie) co mogłoby zakłócić zasady konkurencji.

Nad kwestią świadczeń złożonych pochylił się również NSA w wyroku I FSK 869/10, który odnosi się do kwestii dostawy rezonansu magnetycznego wraz pracami budowlanymi polegającymi na przystosowaniu pomieszczenia, w którym urządzenie to będzie pracowało. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy.

Sąd bazując na sprawie C-384/01 stwierdził, że "przy stosowaniu wszystkich wskazanych wyżej w orzecznictwie kierunkowych dyrektyw postępowania służących rozpoznaniu w szeregu powiązanych czynności gospodarczych świadczenia złożonego, należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT. Nadto nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej"

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. orzeczeniu stanął na stanowisku, że dostawa sprzętu medycznego w postaci MR i wykonanie wskazanych przez Spółkę prac przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował (pracowni rezonansu magnetycznego) w postaci wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej oraz izolacyjnej, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane".

Również w literaturze podkreśla się, że decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt ISA/Kr 1657/09).

W sprawie C-349/96 Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Warto tutaj również przywołać orzeczenie w sprawie C-41/04 gdzie Trybunał zauważył, że "jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości m.in. w sprawie C-41/04 i C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że badając kompleksowość danego świadczenia każdy przypadek należy traktować indywidualnie analizując relacje (powiązania) pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia. Przy czym jak wskazano w orzeczeniu I SA/Gd 805/10 o relacji pomiędzy poszczególnymi czynnościami w ramach świadczenia kompleksowego nie decyduje wyłącznie treść umowy (w tym m.in. sposób określenia wynagrodzenia), która określałaby te powiązania, lecz czynniki obiektywne.

Przedmiotem wniosku jest stwierdzenie czy Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów czy też świadczy usługę.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca dokonuje świadczenia usługi. Wnioskodawca bowiem wskazał, że wszystkie elementy świadczenia składają się na jedno świadczenie kompleksowe, tzn. czynności są tak ściśle ze sobą powiązane, że tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Transakcja polega na montażu Podzespołów Elektronicznych (dostarczanych przez kontrahenta z Liechtensteinu) w obudowie metalowej, z czym wiąże się dokonanie połączeń kablowych oraz przeprowadzenie finalnego testu kompletnego urządzenia z obudową. Świadczeniem, które ma charakter dominujący pod względem znaczenia, sensu i celu nabycia jest usługa montażu dostarczanych przez kontrahenta elementów w obudowie.

Podzespoły Elektroniczne są kluczowe dla Produktu Ostatecznego zarówno pod względem wartościowym, jak pod względem funkcjonalnym. Podzespoły Elektroniczne dostarczane przez kontrahenta pozostawać będą przez cały czas własnością Kontrahenta. Również oprogramowanie znajdujące się w Produkcie Ostatecznym będzie dostarczane przez Kontrahenta. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości i nie będzie ingerować we właściwości Produktu Ostatecznego bez akceptacji Kontrahenta. Projekt i specyfikacja techniczna będą dostarczane przez Kontrahenta. Zabudowa dostarczanych elementów będzie również przeprowadzana wg wytycznych Kontrahenta. Wnioskodawca będzie jedynie wytwarzać wedle projektu i wytycznych Kontrahenta obudowę metalową w której montować będzie powierzone Podzespoły Elektroniczne oraz przeprowadzać finalny test kompletnego urządzenia z obudową. W momencie połączenia obudowy z Podzespołami Elektronicznymi własność Obudowy przejdzie na Kontrahenta. Koszty obudowy i montażu stanowią ok. 25% Produktu Ostatecznego.

Z opisu sprawy wynika zatem, że Wnioskodawca będzie dokonywał zabudowy (montażu) gotowych, powierzonych przez Kontrahenta elementów (Podzespołów Elektronicznych) mających kluczowe znaczenie pod względem funkcjonalnym, w wykonanej we własnym zakresie obudowie, a następnie będzie odsyłał zabudowane elementy do Kontrahenta.

Zatem w ocenie Organu przedstawiony we wniosku opis wskazuje, że celem opisanych czynności jest świadczenie usługi na powierzonym majątku ruchowym. Opisane czynności świadczą bowiem, że materiał powierzony nie zmienia swoich właściwości i funkcji, jak również funkcjonalność i wartość Produktu Ostatecznego determinowana jest głównie przez zabudowane Podzespoły Elektroniczne otrzymane od Kontrahenta.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, że przedmiotowe świadczenie należy zakwalifikować jako świadczenie usługi na majątku ruchomym a nie jako dostawę towarów.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - art. 28b ust. 2 ustawy.

W art. 28a ustawy wskazano, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

W sprawie przedmiotowa usługa świadczona jest dla podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, który nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym miejsce świadczenia przedmiotowej usługi, dla której nie przewidziano szczególnego miejsca świadczenia, należy określić na zasadach ogólnych.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że świadczenie przedmiotowej usługi będzie opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy w miejscu siedziby lub w miejscu stałego prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Tym samym będzie ona podlegała opodatkowaniu poza terytorium kraju. Wnioskodawca wskazał bowiem, że jego kontrahent nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę opodatkowana będzie w Liechtensteinie.

Reasumując: oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy jest ono prawidłowe.

Z uwagi na zakwalifikowania świadczenia jako usługi odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2 staje się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.