2461-IBPP3.4512.877.2016.2.MD - Brak prawa do odliczenia VAT przez gminę w związku z realizacją projektu montażu instalacji elektrycznych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia z 1 grudnia 2016 r. (data wpływu 8 grudnia 2016 r.) uzupełnionym pismami z 8 lutego 2017 r. (data wpływu 14 lutego 2017 r.) oraz pismem z 7 marca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "...." (w tym kosztów dokumentacji projektowo-kosztorysowej, nadzoru inwestorskiego i innych wydatków związanych z realizacją projektu) w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach Gminnego Przedszkola w D., Dziennego Domu "....", a także Szkoły Podstawowej w O....oraz Gminnego Przedszkola w D.... oddział w S... - jest prawidłowe,

* braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "...." (w tym kosztów dokumentacji projektowo-kosztorysowej, nadzoru inwestorskiego i innych wydatków związanych z realizacją projektu) w zakresie montażu mikroinstalacji na budynkach Urzędu Gminy, Oczyszczalni ścieków, Zespołu Szkół, ujęciu wody (hydrofornia) w O...., ujęciu wody (hydrofornia) w S.... - jest nieprawidłowe,

* braku opodatkowania podatkiem VAT wpłat z tytułu wkładu Gminy wniesionego w realizację projektu - jest prawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "....." (w tym kosztów dokumentacji projektowo-kosztorysowej, nadzoru inwestorskiego i innych z tym związanych z realizacją tego projektu) oraz braku opodatkowania podatkiem VAT wpłat z tytułu wkładu Gminy wniesionego w realizację projektu. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 8 lutego 2017 r. (data wpływu 14 lutego 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 3 lutego 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.877.2016.1.MD.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismami z 8 lutego 2017 r. (data wpływu 14 lutego 2017 r.) oraz z 7 marca 2017 r. zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (Wnioskodawca) jako czynny podatnik podatku od towarów i usług VAT zamierza realizować projekt pn. "....", w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X. na lata 2014-2020, poddziałanie 4.1.2 Odnawialne źródła energii - RIT Subregionu. Umowa o dofinansowanie przedmiotowego projektu zostanie podpisana pomiędzy gminą a samorządem Województwa z siedziba w K. Projekt realizowany będzie w formule "zaprojektuj i wybuduj" i będzie polegał na montażu kompletnych mikroinstalacji instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej w gminie (takich jak np. budynek Urzędu Gminy, Zespół Szkół w D..., Gminna oczyszczalnia ścieków, Gminne Przedszkole w D, gminne ujęcia wody). Zakres projektu obejmuje koszty związane z opracowaniem dokumentacji projektowo-kosztorysowej oraz wykonanie robót budowlano-instalacyjnych instalacji fotowoltaicznych. W ramach projektu zapewniony zostanie nadzór inwestorski. Celem głównym projektu jest poprawa efektywności energetycznej budynków i wzrost produkcji energii ze źródeł odnawialnych w gminie w wyniku zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej na potrzeby własne, a w konsekwencji zmniejszenie emisji zanieczyszczeń do atmosfery i zanieczyszczenia powietrza. Łączna moc zainstalowana dla instalacji do wytwarzania energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych (dot. energii słonecznej) wynosić będzie ok. 200-220 kWp (dla planowanych 9 instalacji/lokalizacji). Instalacje fotowoltaiczne wybudowane zostaną na nieruchomościach będących własnością Gminy. Właścicielem instalacji fotowoltaicznych będzie również Gmina. Gmina zabezpieczy realizację celu projektu tj. wyłoni dostawcę i wykonawcę montażu instalacji zestawu fotowoltaicznego, będzie sprawować nadzór inwestycyjny nad przebiegiem prac, dokona odbioru końcowego i rozliczy projekt finansowo. Zakres prac zleconych przez Gminę, wykonawcy robót budowlano-instalacyjnych, obejmie swoim zakresem wykonanie budowy instalacji fotowoltaicznych wytwarzających energię elektryczną na potrzeby własne w budynkach użyteczności publicznej. Szczegółowe parametry instalacji zostaną określone indywidualnie dla każdego obiektu. Zestawy fotowoltaiczne zainstalowane będą na dachach budynków użyteczności publicznej lub ewentualnie na konstrukcjach naziemnych zgodnie z nasłonecznieniem oraz dokumentacją budowlaną. Zainstalowane instalacje fotowoltaiczne będą służyć wyłącznie potrzebom obiektów, do których układu zasilającego w energię elektryczną będą podłączone. Instalacje będą pracować w systemie on-grid.

Zestawy fotowoltaiczne będą zaprojektowane na obiektach:

1. Urząd Gminy w D,

2. Oczyszczalnia ścieków w D,

3. Zespół Szkół w D,

4. Szkoła Podstawowa w O.....,

5. Ujęcie wody (hydrofornia) w O....,

6. Ujęcie wody (hydrofornia) w S,

7. Gminne Przedszkole w D,

8. Gminne Przedszkole w D oddział w S,

9. Dzienny Dom "...".

Moc poszczególnych instalacji fotowoltaicznej zostanie zaprojektowana i dobrana zgodnie z analizą faktycznego zużycia energii elektrycznej. Ani instalacje fotowoltaiczne, ani energia wytworzona za ich pomocą nie będą wykorzystane do celów działalności gospodarczej. Projekt finansowany będzie przez Gminę ze środków własnych (min. 15%) i ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego - dofinansowanie będzie wynosić do 85% kosztów kwalifikowanych. Ostateczne przeliczenie wartości wkładu własnego Gminy zostanie określone po rozstrzygnięciu przetargu i doborze zestawów fotowoltaicznych. Rozliczenie za energię będzie na zasadzie prosumanta na warunkach określonych w ustawie z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii i będzie podlegać bilansowaniu. Część energii wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej będzie zużywane na bieżąco na własne potrzeby pozostała część będzie podlegała tzw. magazynowaniu w sieci energetycznej. Bilansowanie będzie polegało na rozliczeniu różnicy ilości energii elektrycznej, jaka została pobrana przez odbiorcę końcowego - Gminę w stosunku do ilości energii elektrycznej uprzednio wprowadzonej do sieci (nadwyżki energii). Bilansowanie handlowe będzie realizowane przez podmiot odpowiedzialny za bilansowanie handlowe - sprzedawcę energii.

Środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego wpłyną na wyodrębniony rachunek Gminy założony w celu realizacji projektu. Gmina reguluje zobowiązania wobec wykonawców w całości ze środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i własnych.

Gmina będzie wykonywała w poszczególnych budynkach (obiektach) użyteczności publicznej, w których będą montowane kompletne mikroinstalacje fotowoltaiczne czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj.:

1. W budynku Urzędu Gminy - dwie kategorie czynności: opodatkowane np. wynajem lokalu podmiotom trzecim w celu prowadzenia działalności gospodarczej, usługi ksero, nieopodatkowane np. otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,

2. Oczyszczania ścieków w D - tylko czynności opodatkowane tj. oczyszczanie ścieków dostarczonych przez inne podmioty,

3. Zespół Szkół w D - trzy kategorie czynności: opodatkowane np. wynajem lokalu podmiotom trzecim w celu prowadzenia działalności gospodarczej, zwolnione np. sprzedaż obiadów na rzecz uczniów oraz nieopodatkowane np. wydawanie duplikatów świadectw ukończenia szkoły

4. Szkoła Podstawowa w O.... - trzy kategorie czynności: opodatkowane np. dostawa mediów do wynajmowanych mieszkań, zwolnione np. wynajem lokali mieszkaniowych, sprzedaż obiadów na rzecz uczniów oraz nieopodatkowane np. wydawanie duplikatów świadectw ukończenia szkoły

5. Ujęcie wody (hydrofornia) w O.... wyłącznie czynności opodatkowane tj. dostarczanie wody mieszkańcom i innym podmiotom działającym na terenie gminy,

6. Ujęcie wody (hydrofornia) w S wyłącznie czynności opodatkowane tj. dostarczanie wody mieszkańcom i innym podmiotom działającym na terenie gminy

7. Gminne Przedszkole w D wyłącznie czynności zwolnione tj. opłata za pobyt dzieci w przedszkolu, sprzedaż obiadów na rzecz uczniów

8. Gminne Przedszkole w D oddział w S - jest wykorzystywane do czynności zwolnionych tj. opłaty za pobyt dzieci w przedszkolu, sprzedaż obiadów na rzecz uczniów, wynajem lokalu na cele mieszkaniowe oraz czynności opodatkowanych tj. dostawy mediów do wynajmowanego lokalu,

9. Dzienny Dom.....wyłącznie czynności zwolnione tj. usługi pomocy społecznej wykonywane przez ośrodek pomocy społecznej.

Gmina prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w sferze zadań użyteczności publicznej. Budynki, w których montowane będą kompletne mikroinstalacje fotowoltaiczne Gmina wykorzystuje głównie do celów pozostających poza sferą działalności gospodarczej tj. do działalności o charakterze organu władzy publicznej, publicznej działalności oświatowej i pomocy społecznej. Działalność gospodarcza w sferze zadań publicznych ma charakter uboczny. Zadania pozostające poza działalnością gospodarczą realizowane są w budynkach Urzędu Gminy, Zespołu Szkół w D, Szkoły Podstawowej w O..., Gminnego Przedszkola w D i oddziału w S oraz Dziennego Domu...... Z kolei działalność gospodarcza w sferze zadań publicznych tj. w zakresie dostarczania wody i oczyszczania ścieków prowadzona jest w budynkach hydroforni w O.... i S oraz oczyszczalni ścieków w D.

Przypisanie dokonanych zakupów w zakresie budowy instalacji fotowoltaicznych w całości do działalności gospodarczej możliwe jest w przypadku budynków hydroforni w O.... i S oraz oczyszczalni ścieków w D. W przypadku pozostałych budynków nie jest to możliwe.

Gmina planuje dokonać zakupów towarów i usług w związku z realizacją projektu pn. "Budowa mikroinstalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej w Gminie w okresie od 1 sierpnia do 30 listopada 2017 r.

Zakupy, których Gmina dokona w ramach projektu zostaną udokumentowane fakturami VAT, na których Gmina zostanie wskazana jako nabywca. Faktury zostaną wystawione odrębnie na każdy budynek (obiekt). W przypadku wystawienia przez dostawcę zbiorczej faktury zakupu dla całego projektu możliwe będzie wyszczególnienie zakupów dotyczących poszczególnych budynków (obiektów).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy Gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu oraz czy od kosztów związanych z opracowaniem dokumentacji projektowo-kosztorysowej, nadzoru inwestorskiego i innych wydatków związanych z realizacją projektu Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego?

2. Czy od wkładu Gminy wniesiono w realizację projektu należny odprowadzić podatek od towarów i usług (VAT-7)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ dokonane zakupy nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi - brak sprzedaży energii.

Gmina nie ma obowiązku odprowadzić podatku VAT należnego z tytułu wkładu wniesionego przez Gminę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "...." (w tym kosztów dokumentacji projektowo-kosztorysowej, nadzoru inwestorskiego i innych wydatków związanych z realizacją projektu) w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach Gminnego Przedszkola w D, Dziennego Domu "....", a także Szkoły Podstawowej w O..... oraz Gminnego Przedszkola w D oddział w S - jest prawidłowe,

* braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "...." (w tym kosztów dokumentacji projektowo-kosztorysowej, nadzoru inwestorskiego i innych wydatków związanych z realizacją projektu) w zakresie montażu mikroinstalacji na budynkach Urzędu Gminy, Oczyszczalni ścieków, Zespołu Szkół, ujęciu wody (hydrofornia) w O...., ujęciu wody (hydrofornia) w S - jest nieprawidłowe,

* braku opodatkowania podatkiem VAT wpłat z tytułu wkładu Gminy wniesionego w realizację projektu - jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestię poruszoną we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na kluczowe w tym zakresie, rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki budżetowe (jak i zakłady budżetowe) nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Ponadto, z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to:

W myśl art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosowanie do art. 4 powołanej wyżej ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, jednostka samorządu terytorialnego (gmina), której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem - w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności stanie się Gmina. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego a Gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego są sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą art. 15 ust. 2 cyt. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z całości unormowań zawartych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.), w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 ("Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność"), art. 6 ust. 1 ("Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów") oraz art. 9 ust. 2 ("Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie") trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. O publicznym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług VAT zamierza realizować projekt pn. ".....". Gmina planuje dokonać zakupów towarów i usług w związku z realizacją projektu w okresie od 1 sierpnia do 30 listopada 2017 r. Zakupy, których Gmina dokona w ramach projektu zostaną udokumentowane fakturami VAT, na których Gmina zostanie wskazana jako nabywca. Faktury zostaną wystawione odrębnie na każdy budynek (obiekt). W przypadku wystawienia przez dostawcę zbiorczej faktury zakupu dla całego projektu możliwe będzie wyszczególnienie zakupów dotyczących poszczególnych budynków (obiektów). Zainstalowane instalacje fotowoltaiczne będą służyć wyłącznie potrzebom obiektów, do których układu zasilającego w energię elektryczną będą podłączone. Zestawy fotowoltaiczne będą zaprojektowane na obiektach Urzędu Gminy, Oczyszczalni ścieków, Zespołu Szkół, Szkoły Podstawowej w O...., Ujęcia wody (hydrofornia) w O...., Ujęcia wody (hydrofornia) w S, Gminnego Przedszkola w D, Gminnego Przedszkola w D oddział w S, oraz Dziennego Domu ".....".

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "....." (w tym kosztów dokumentacji projektowo-kosztorysowej, nadzoru inwestorskiego i innych z tym związanych z realizacją tego projektu).

Jak wynika z opisu sprawy Gmina będzie wykonywała w poszczególnych budynkach (obiektach) użyteczności publicznej, w których będą montowane kompletne mikroinstalacje fotowoltaiczne czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj.

a. Oczyszczania ścieków w D - tylko czynności opodatkowane tj. oczyszczanie ścieków dostarczonych przez inne podmioty,

b. Ujęcie wody (hydrofornia) w O.... wyłącznie czynności opodatkowane tj. dostarczanie wody mieszkańcom i innym podmiotom działającym na terenie gminy,

c. Ujęcie wody (hydrofornia) w S wyłącznie czynności opodatkowane tj. dostarczanie wody mieszkańcom i innym podmiotom działającym na terenie gminy,

d. Gminne Przedszkole w D wyłącznie czynności zwolnione tj. opłata za pobyt dzieci w przedszkolu, sprzedaż obiadów na rzecz uczniów

e. Dzienny Dom.....wyłącznie czynności zwolnione tj. usługi pomocy społecznej wykonywane przez ośrodek pomocy społecznej.

f. W budynku Urzędu Gminy - dwie kategorie czynności: opodatkowane np. wynajem lokalu podmiotom trzecim w celu prowadzenia działalności gospodarczej, usługi ksero, nieopodatkowane np. otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,

g. Gminne Przedszkole w D oddział w S - jest wykorzystywane do czynności zwolnionych tj. opłaty za pobyt dzieci w przedszkolu, sprzedaż obiadów na rzecz uczniów, wynajem lokalu na cele mieszkaniowe oraz czynności opodatkowanych tj. dostawy mediów do wynajmowanego lokalu,

h. Zespół Szkół w D - trzy kategorie czynności: opodatkowane np. wynajem lokalu podmiotom trzecim w celu prowadzenia działalności gospodarczej, zwolnione np. sprzedaż obiadów na rzecz uczniów oraz nieopodatkowane np. wydawanie duplikatów świadectw ukończenia szkoły

i. Szkoła Podstawowa w O.... - trzy kategorie czynności: opodatkowane np. dostawa mediów do wynajmowanych mieszkań, zwolnione np. wynajem lokali mieszkaniowych, sprzedaż obiadów na rzecz uczniów oraz nieopodatkowane np. wydawanie duplikatów świadectw ukończenia szkoły,

Wnioskodawca podał, że przypisanie dokonanych zakupów w zakresie budowy instalacji fotowoltaicznych w całości do działalności gospodarczej możliwe jest w przypadku budynków hydroforni w O..... i S oraz oczyszczalni ścieków w D. W przypadku pozostałych budynków nie jest to możliwe.

W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina będzie wykonywała w poszczególnych budynkach użyteczności publicznej (w których będą montowane mikroinstalacje) różne kategorie czynności tj. opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że montowane mikroinstalacje na poszczególnych budynkach użyteczności publicznej opisane we wniosku są wykorzystywane przez Gminę zarówno wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jak również do różnych kategorii czynności tj. do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz działalności innej niż gospodarcza.

W tym miejscu należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Należy nadmienić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), w pierwszej kolejności jego obowiązkiem jest przypisanie kwoty podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT. Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione z opodatkowania, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

Jak podał Wnioskodawca w budynkach hydroforni w O..... i S oraz oczyszczalni ścieków w D Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody i oczyszczania ścieków. Budynek hydroforni w O..... i S wykorzystywany jest wyłącznie do czynności opodatkowanych tj. dostarczanie wody mieszkańcom i innym podmiotom działającym na terenie gminy. Budynek oczyszczalni ścieków wykorzystywany jest tylko do czynności opodatkowanych tj. oczyszczanie ścieków dostarczonych przez inne podmioty. Ponadto Gmina w budynku Urzędu Gminy, na którym montowane będą mikroinstalacje wykonuje dwie kategorie czynności tj. czynności opodatkowane (wynajem lokalu podmiotom trzecim w celu prowadzenia działalności gospodarczej, usługi ksero) oraz czynności nieopodatkowane (otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów). W budynkach Zespołu Szkół w D Wnioskodawca wykonuje trzy kategorie czynności tj. opodatkowane - wynajem lokalu podmiotom trzecim w celu prowadzenia działalności gospodarczej, zwolnione - sprzedaż obiadów na rzecz uczniów oraz nieopodatkowane np. wydawanie duplikatów świadectw ukończenia szkoły.

Zatem mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "....." - w części dotyczącej montażu mikroinstalacji na budynkach hydroforni w O..... i S, oczyszczalni ścieków w D, Urzędu Gminy, Zespołu Szkół w D - w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną. z uwagi na spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy tj. związek podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia części podatku naliczonego ustalonej według opisanych wyżej zasad wynikających z art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 2 ustawy będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina w budynku Gminnego Przedszkola w D oddział w S, na którym montowane będą mikroinstalacje wykonuje dwie kategorie czynności tj. czynności opodatkowane (tj. dostawy mediów do wynajmowanego lokalu) oraz czynności zwolnione (tj. opłaty za pobyt dzieci w przedszkolu, sprzedaż obiadów na rzecz uczniów, wynajem lokalu na cele mieszkaniowe)

W budynkach Szkoły Podstawowej w O..... Wnioskodawca wykonuje trzy kategorie czynności tj. czynności: opodatkowane np. dostawa mediów do wynajmowanych mieszkań, zwolnione np. wynajem lokali mieszkaniowych, sprzedaż obiadów na rzecz uczniów oraz nieopodatkowane.

Z opisu sprawy wynika, że czynności opodatkowane w tych obiektach dotyczą wyłącznie dostawy mediów do wynajmowanych mieszkań.

Należy zauważyć, że refakturowane na najemców koszty dotyczą tylko zużycia przez te podmioty mediów. Natomiast montaż mikroinstalacji na budynkach nie wiąże się z zużyciem mediów przez najemców pomieszczeń. W takiej sytuacji nie dochodzi do przeniesienia na najemców w drodze refakturowania kosztów wykonanego montażu mikroinstalacji na budynkach.

Podatek należny z tytułu refakturowania mediów na najemców lokali nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową mikroinstalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej.

W konsekwencji, budynek Szkoły Podstawowej w O..... oraz Gminnego Przedszkola w D oddział w S. nie jest przez Gminę w ogóle wykorzystywany do czynności opodatkowanych uprawniających do odliczenia podatku VAT z tytułu inwestycji polegającej na montażu mikroinstalacji.

Zatem Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "....." - w części dotyczącej montażu mikroinstalacji na budynkach Szkoły Podstawowej w O..... oraz Gminnego Przedszkola w D oddział w S.

Ponadto Wnioskodawca podał, że w budynkach Gminnego Przedszkola w D oraz Dziennego Domu....., w których będą montowane mikroinstalacje, będzie wykonywał wyłącznie czynności zwolnione.

Należy powtórzyć że Podatnik nie ma możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem skoro Wnioskodawca wykorzystuje budynki Gminnego Przedszkola w D oraz Dziennego Domu..... wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu - w części dotyczącej montażu mikroinstalacji na ww. budynkach z uwagi na niespełnienie przesłanki, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy tj. braku związku podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego 1 dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "...." (w tym kosztów dokumentacji projektowo-kosztorysowej, nadzoru inwestorskiego i innych z tym związanych z realizacją tego projektu) oceniając całościowo jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do opodatkowania wkładu Gminy w realizację projektu wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowią więc kwoty, które usługodawca lub dostawca otrzymał lub ma otrzymać.

Ponadto zgodnie z cytowanym na wstępie art. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny Gminy wniesiony w realizację opisanego we wniosku projektu nie wypełnia dyspozycji ww. art. 5 ustawy o podatku VAT. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi.

Tym samym wkład gminy (min. 15%) w realizację projektu nie stanowi po stronie Gminy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy oznaczone nr 2 należy stwierdzić, że Gmina nie ma obowiązku odprowadzać podatku VAT należnego z tytułu wkładu wniesionego przez Gminę w realizację projektu.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "....." (w tym kosztów dokumentacji projektowo-kosztorysowej, nadzoru inwestorskiego i innych z tym związanych z realizacją tego projektu) dotyczącego instalacji fotowoltaicznych na budynkach Gminnego Przedszkola w D oraz Dziennego Domu "....."- jest prawidłowe,

* braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "....." (w tym kosztów dokumentacji projektowo-kosztorysowej, nadzoru inwestorskiego i innych z tym związanych z realizacją tego projektu) dotyczącego instalacji fotowoltaicznych na budynkach Urzędu Gminy, Oczyszczalni ścieków, Zespole Szkół, Szkoły Podstawowej w O...., Ujęcie wody (hydrofornia) w O...., Ujęcie wody (hydrofornia) w S oraz Gminnego Przedszkola w D oddział w S - jest nieprawidłowe,

* braku opodatkowania podatkiem VAT wpłat z tytułu wkładu Gminy wniesionego w realizację projektu - jest prawidłowe.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości zakwalifikowania wykonywanych czynności do poszczególnych kategorii działalności Gminy tj. opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego, w związku z tym, interpretacja traci ważność w przypadku zmiany stanu prawnego lub w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.