2461-IBPP3.4512.665.2016.1.EJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 września 2016 r. (data wpływu 28 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia przez Gminę wkładu niepieniężnego w postaci mienia zakładu budżetowego do spółki - jest prawidłowe.

W dniu 26 września 2016 r. wpłynął ww. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia przez Gminę wkładu niepieniężnego w postaci mienia zakładu budżetowego do spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Gmina planuje dokonać przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której 100% udziałów posiadać będzie Gmina (dalej: "Spółka"). Zakład stanowi gminną jednostkę organizacyjną (wyodrębnioną w strukturze wewnętrznej Gminy), nieposiadającą osobowości prawnej, wykonującą zadania z zakresu użyteczności publicznej w postaci prowadzenia działalności polegającej na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, która wyposażona jest przez Gminę w stosowne mienie.

Przekształcenie zostanie dokonane na zasadach opisanych w art. 16 ust. 1, 5 i 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885) (dalej: "Ustawa o finansach publicznych") oraz w art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1-3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2016 r. poz. 573) (dalej: "Ustawa o gospodarce komunalnej").

Kapitał zakładowy Spółki zostanie pokryty przez Gminę, co do zasady, składnikami mienia Zakładu, tj. wkładem niepieniężnym w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących składnikami mienia likwidowanego Zakładu. W zamian za wniesiony w ramach procedury przekształceniowej wkład wszystkie udziały w Spółce na dzień założenia zostaną w całości objęte przez Gminę.

Spółka utworzona w wyniku przekształcenia po likwidacji Zakładu wstąpi zasadniczo we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu przejmując składniki majątkowe oraz należności i zobowiązania. Spółka zapewni ciągłość działalności wykonywanej przez Zakład, pracownicy przekształconego Zakładu staną się z mocy prawa pracownikami Spółki.

Konsekwentnie, w skład wnoszonego przez Gminę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności polegającej na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (będących mieniem likwidowanego Zakładu) wejdą zwłaszcza następujące składniki majątkowe:

* ruchomości i nieruchomości niezbędne do prowadzenia działalności polegającej na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (zwłaszcza grunty wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami, infrastruktura przesyłowa, a także sprzęt i wyposażenie techniczne):

* określone wartości niematerialne i prawne niezbędne do prowadzenia działalności polegającej na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków;

* prawa i obowiązki z tytułu umów i kontraktów handlowych, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków;

* określone należności i zobowiązania (wszystkie związane z działalnością Zakładu);

* środki pieniężne niezbędne do regulowania bieżących zobowiązań;

* pracownicy (umowy o pracę) posiadający odpowiednią wiedzę i doświadczenie w zakresie działalności polegającej na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków;

* dokumenty związane z funkcjonowaniem likwidowanego Zakładu (ewidencje księgowe, rejestry, itp.),

* możliwe jest także wniesienie do Spółki innych składników majątku, w które Zakład przed jego przekształceniem nie był wyposażony;

* dalej łącznie jako: "Mienie Zakładu".

Należy wskazać, że stosowany system księgowy umożliwia przyporządkowanie do Mienia Zakładu związanych z nim przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest także wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z Mieniem Zakładu).

Reasumując, wnoszony przez Gminę do Spółki wkład niepieniężny w postaci zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych (Mienie Zakładu):

Należy podkreślić, że Mienie Zakładu (zarówno przed, jak i po jego wniesieniu do Spółki) ze względu na dysponowanie składnikami majątkowymi, w tym kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami, pracownikami etc., jako wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników materialnych i niematerialnych będzie mógł samodzielnie realizować zadania i prowadzić działalność polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Mienia Zakładu przez Gminę do Spółki (w ramach procedury przekształcenia Zakładu w Spółkę) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Mienia Zakładu przez Gminę do Spółki (w ramach procedury przekształcenia Zakładu w Spółkę) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ zespół składników majątkowych w postaci Mienia Zakładu powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e tej ustawy, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") uważa się: "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby:

* istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby zespół tych składników przeznaczony był do realizacji określonych zadań gospodarczych;

* zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie;

* zespół tych składników był wyodrębniony finansowo;

* zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki określonego zespołu majątkowego muszą być ze sobą wzajemnie powiązane w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Taka interpretacja znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-157/13/JS) wskazał, że: "Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o VAT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)". Podobne stanowisko znaleźć można w innych interpretacjach prawa podatkowego (np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15 grudnia 2011 r., sygn. IBPB1/2/423-1159/11/CZP) oraz wyrokach sądów administracyjnych (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11).

Ponadto, zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np. wyposażenie) oraz niematerialne (np. umowy, zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej. W wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego można przeczytać, że elementami zespołu składników stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe oraz zobowiązania (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 3 stycznia 2013 r., sygn. IPTPB3/423-366/12-2/I). Podkreślenia wymaga fakt, że do zespołu składników majątkowych muszą być przypisane zobowiązania (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-376/15/SR).

W świetle powyższego, podstawowym warunkiem uznania, że podatnik ma do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących pewną zorganizowaną i powiązaną ze sobą funkcjonalnie całość.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego w zakresie składników majątkowych alokowanych do Mienia Zakładu, zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych w postaci Mienia Zakładu należy postrzegać jako funkcjonalnie ze sobą powiązaną całość, która tym samym spełnia pierwszy warunek w celu uznania zespołu składników majątkowych (Mienie Zakładu) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, że Mienie Zakładu (zarówno przed, jak i po jego wniesieniu do Spółki) ze względu na dysponowanie składnikami majątkowymi, w tym kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami, pracownikami etc., jako wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie mógł samodzielnie realizować zadania i prowadzić działalność polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Wyodrębnienie organizacyjne

Odnośnie wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy, że ustawa o VAT nie precyzuje, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. Jednakże, zgodnie z praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 października 2012 r., sygn. IPPP2/443-879/12- 4/BH).

Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-547/12-2/MPe, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r., sygn. IP-P B3-423-524/07-2/MB).

Należy zatem wskazać, że Zakład (i Mienie Zakładu), jako gminna jednostka organizacyjna realizująca określone zadania z zakresu użyteczności publicznej, jest organizacyjnie wyodrębniona w strukturze wewnętrznej Gminy.

Ponadto, mając na uwadze interpretacje prawa podatkowego można stwierdzić, że najistotniejszym kryterium w celu stwierdzenia wyodrębnienia organizacyjnego będzie szczegółowe przypisanie składników majątkowych wykorzystywanych dotychczas przez Zakład na potrzeby prowadzonej działalności i ich wniesienie (tekst jedn.: Mienia Zakładu) do Spółki.

W konsekwencji, mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego w zakresie wyodrębnienia Zakładu w strukturze wewnętrznej Gminy oraz mając na uwadze charakter zespołu składników majątkowych stanowiących Mienie Zakładu, w ocenie Wnioskodawcy, uznać należy, że kryterium wyodrębnienia organizacyjnego należy uznać za spełnione. Należy bowiem podkreślić, że Mienie Zakładu (zarówno przed, jak i po jego wniesieniu do Spółki) ze względu na dysponowanie składnikami majątkowymi, w tym kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami, pracownikami etc., jako wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie mógł samodzielnie realizować zadania i prowadzić działalność polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Wyodrębnienie finansowe

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o VAT nie definiuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe. Organy podatkowe zgodnie twierdzą, że wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej, przy czym wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 24 lipca 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-376/15/SR).

Kluczowe dla uznania, że w ramach przedsiębiorstwa istnieje wyodrębnienie finansowe części przedsiębiorstwa, jest możliwość przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdej ZCP niezależnie od sposobu ich przypisywania. W ocenie Wnioskodawcy warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji z dnia 26 listopada 2008 r. (sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB), zgodnie z którym "w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)".

Należy podkreślić, że ustawa o VAT nie wskazuje czy w celu wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów przez daną jednostkę organizacyjną. W tej kwestii Wnioskodawca podziela stanowisko organów podatkowych, które w wydawanych interpretacjach wskazują na brak wymogu sporządzania odrębnego bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tak przykładowo uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-769/10-4/EK) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-797/10-4/DG).

Wyodrębnienie finansowe oznacza zatem możliwość przypisania określonych wskaźników finansowych (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów). Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 24 lipca 2015 r. (sygn. IPTPP1/4512-296/15-4/MSu), wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z praktyką organów podatkowych, odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych oznacza m.in. opracowywanie odrębnych planów finansowych i budżetów dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyodrębnienie kont księgowych właściwych wyłącznie do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakładowym planie kont (por.m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. IPPP3/4512- 233/15-2/IG). Wskazuje się również na celowość posiadania przez ZCP rachunku bankowego obsługującego działalność prowadzoną przez ZCP (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-98/15/BKD).

Odnosząc wyżej przywołane kryteria do sytuacji wyodrębnienia Mienia Zakładu, należy stwierdzić, że będzie ono zespołem składników majątkowych wyodrębnionych na płaszczyźnie finansowej. Wskutek zastosowania odpowiedniego systemu księgowego będzie istniała możliwość przypisywania odpowiednich operacji gospodarczych, w szczególności przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów.

Możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo

Na gruncie ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, czyli obejmować elementy niezbędne do samodzielnego realizowania celów gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego zostało wyrażone przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 24 lipca 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-376/15/SR).

Aktualność przedstawionego powyżej stanowiska w analizowanym zakresie potwierdza także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r. (sygn. IPPP1/4512- 549/15-2/Kr), w której wskazano, że "wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Ponadto organy podatkowe i doktryna prawa podatkowego, jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, wskazują możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (sygn. ILPB4/423-4/12-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 31 sierpnia 2011 r. (sygn. ITPB3/423-291/11/DK) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt I SA/Gd 1097/96).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, o ile istnieją) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Każdy zespół składników części przedsiębiorstwa w celu uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinien być zatem na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, co w istocie oznacza, że dana wyodrębniona organizacyjnie jednostka w przedsiębiorstwie jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku kontynuując zadania wykonywane w ramach przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, Mienie Zakładu stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze - Mienie Zakładu będzie bowiem wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań i prowadzenia dotychczasowej działalności Zakładu. Należy podkreślić, że Mienie Zakładu (zarówno przed, jak i po jego wniesieniu do Spółki) ze względu na dysponowanie składnikami majątkowymi, w tym kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami, pracownikami etc., jako wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie mógł samodzielnie realizować zadania i prowadzić działalność polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Mienie Zakładu będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących funkcjonalną całość, wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, a także zdolny do samodzielnego funkcjonowania, jako przedsiębiorstwo w warunkach rynkowych, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy o VAT. W rezultacie transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Mienia Zakładu przez Gminę do Spółki (w ramach procedury przekształcenia Zakładu w Spółkę) powinna być wyłączona z ustawy o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów wyrok TSUE, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

W związku z powyższym, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast według art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Należy wskazać, że w myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 573), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Na mocy art. 6 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce komunalnej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Czynności związane z likwidacją samorządowego zakładu budżetowego w celu, o którym mowa w ust. 1, wykonuje organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego (art. 22 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 cyt. ustawy stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Na mocy art. 16 ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.), przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Należy zatem uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie oznacza (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego. Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

W konsekwencji należy przyjąć, że przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym, bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym, bowiem zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej. Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej, jest więc de facto jedynie zmianą formy prowadzenia gospodarki komunalnej.

Należy zatem rozpatrzeć, czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego majątek Zakładu wniesiony wkładem niepieniężnym do spółki z o.o. będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina planuje dokonać przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o., w której 100% udziałów posiadać będzie Gmina. Przekształcenie zostanie dokonane na zasadach opisanych w art. 16 ust. 1, 5 i 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1-3 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Kapitał zakładowy Spółki zostanie pokryty przez Gminę, co do zasady, składnikami mienia Zakładu, tj. wkładem niepieniężnym w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących składnikami mienia likwidowanego Zakładu. Spółka utworzona w wyniku przekształcenia po likwidacji Zakładu wstąpi zasadniczo we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu przejmując składniki majątkowe oraz należności i zobowiązania. Spółka zapewni ciągłość działalności wykonywanej przez Zakład, pracownicy przekształconego Zakładu staną się z mocy prawa pracownikami Spółki.

Wnoszony przez Gminę do Spółki wkład niepieniężny w postaci zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych (Mienie Zakładu):

* stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie organizacyjne),

* posiada samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (wyodrębnienie finansowe),

* stanowi potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

Wnioskodawca wskazał, że mienie Zakładu (zarówno przed, jak i po jego wniesieniu do Spółki) ze względu na dysponowanie składnikami majątkowymi, w tym kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami, pracownikami, etc. Jako wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników materialnych i niematerialnych będzie mógł samodzielnie realizować zadania i prowadzić działalność polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

Zatem, mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy przedmiotem wniesienia do Spółki będzie - jak wskazał Wnioskodawca w treści wniosku - wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo od Gminy oraz stanowiący wyodrębniony zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, to uznać należy, że przedmiotem transakcji wniesienia przez Gminę wkładu niepieniężnego w postaci mienia Zakładu do spółki z o.o. będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym przedmiotowa transakcja, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci mienia Zakładu przez Gminę do Spółki (w ramach procedury przekształcenia Zakładu w Spółkę) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ zespół składników majątkowych w postaci mienia Zakładu powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany któregokolwiek elementu zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci aktualność.

Ponadto Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Organ jest zobowiązany do dokonania oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast stanowisko w części zawierającej obszerne cytaty interpretacji wydanych dla innych wnioskodawców, chociażby w podobnych sprawach, nie może być przedmiotem oceny Organu upoważnionego do wydawania interpretacji. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Jednocześnie wypada zauważyć, że cytowana przez Wnioskodawcę treść interpretacji znak: IBPP1/2/423-157/13/JS nie jest zgodna z treścią rzeczywistą.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.