2461-IBPP3.4512.635.2016.2.SR - Sprzedaż sieci centralnego ogrzewania dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 września 2016 r. (data wpływu 16 września 2016 r.) uzupełnionym pismem z 30 listopada 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.) oraz pismem z dnia 22 grudnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* proporcjonalnego zwolnienia od podatku VAT sprzedaży budynków i budowli na podstawie dwóch tytułów wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy - jest nieprawidłowe,

* opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej 23% sprzedaży sieci centralnego ogrzewania - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie proporcjonalnego zwolnienia od podatku VAT sprzedaży budynków i budowli na podstawie dwóch tytułów wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej 23% sprzedaży sieci centralnego ogrzewania. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 30 listopada 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 23 listopada 2016 r. znak: 2461-IBPP3.4512.635.2016.1.SR oraz pismem z dnia 22 grudnia 2016 r.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 30 listopada 2016 r. oraz pismem z 22 grudnia 2016 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od roku 1998.

Podatnik na podstawie umowy z dnia 31 grudnia 1997 r. zawartej z Przedsiębiorstwem... w likwidacji (Przedsiębiorstwem Państwowym) był odpłatnym użytkownikiem mienia Skarbu Państwa.

Dnia 21 maja 1998 r. użytkowane w całości mienie zostało oddane do dalszego odpłatnego użytkowania na podstawie aktu notarialnego z dnia 21 maja 1998 r. (akt notarialny A Nr..) - umowę zawarto z Wojewodą....

W akcie notarialnym A Nr.. użytkowanie mienia określono jako spełniające definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego i zgodnie z zapisami umowy paragraf 1 ust. 2 - po 10 latach odpłatnego użytkowania własność przedsiębiorstwa została przeniesiona na użytkownika tj. Wnioskodawcę - akt notarialny A Nr.

Zarówno podczas 10 lat odpłatnego użytkowania, jak i przy przeniesieniu własności przedsiębiorstwa na Wnioskodawcę, nie został naliczony podatek VAT do ceny użytkowania, ani transakcji sprzedaży co pozwala sądzić, że dający do odpłatnego korzystania i pobierania pożytków mienia zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego P. (par. 1 ust. 1 ww. aktu notarialnego), a późniejszy sprzedawca majątku traktował całą transakcję jak leasing kapitałowy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ i zastosował zwolnienie tej transakcji z opodatkowania na mocy ustawy VAT, na zasadzie wyłączenia z opodatkowania (art. 6 ustawy o VAT w brzmieniu na rok 1996) - aczkolwiek nigdzie w akcie notarialnym nie ma uzasadnienia tej interpretacji.

Istotne dla sprawy jest to, że Wnioskodawca użytkując, a później nabywając majątek przedsiębiorstwa - nie miał prawa do odliczenia należnego podatku VAT.

W ramach ww. umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., zawartej 30 kwietnia 2004 r., Wnioskodawca nabył następujące nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania działek, na których te nieruchomości są posadowione, a które obecnie zamierza sprzedać:

I. Budynek murowany - magazynowy, wolnostojący o czterech kondygnacjach, powierzchni użytkowej 4650 m², posadowiony na działce o nr X o pow. 0,2794 ha, - KW... wraz z prawem wieczystego użytkowania należącym do Skarbu Państwa.

Historia budynku.

Budynek został wniesiony i oddany do użytku w 1976 r. przez przedsiębiorstwo państwowe pod nazwą P. (Przedsiębiorstwo Państwowe) i służył jego własnej działalności gospodarczej.

Od 1 stycznia 1998 r. do 30 kwietnia 2004 r. budynek został przekazany do odpłatnego korzystania Wnioskodawcy na podstawie opisanych we wstępie umów z dnia 31 grudnia 1997 r. oraz z dnia 21 maja 1998 r.

Od 1996 r. do 2004 r. budynek był wykorzystywany na cele gospodarcze użytkownika (Wnioskodawcy).

Dnia 30 kwietnia 2004 r. nastąpiło przeniesienie własności budynku wraz z umową przeniesienia własności przedsiębiorstwa na rzecz Wnioskodawcy co potwierdzono aktem notarialnym rep. A Nr.. (podatku VAT nie doliczono do ceny sprzedaży).

Od roku 2004 do chwili obecnej większa część tej nieruchomości jest wynajmowana - w toku czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a część tej powierzchni jest nadal użytkowana na cele gospodarcze Wnioskodawcy.

Wartość początkowa nieruchomości na dzień 30 kwietnia 2004 r. -... złotych. Nakłady poniesione na modernizacje i ulepszenie:

2005 r. -... zł

2011 r. -... zł

łącznie... złotych nie przekracza 30% wartości nabycia.

Zdaniem Wnioskodawcy ten budynek przy sprzedaży korzystałby w części objętej przez Wnioskodawcę pierwszym zasiedleniem, którego okres przekroczył dwa lata, a to w odniesieniu oddanych powierzchni budynku w odpłatny najem jako czynności opodatkowanych - ze zwolnienia przewidzianego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w części służącej celom gospodarczym użytkownika zastosowanie miałby art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, tj. zwolnienie nabytych nieruchomości bez podatku VAT i brak na tej podstawie prawa do odliczenia podatku VAT po stronie Wnioskodawcy jako nabywcy tego budynku.

II. Budynek magazynowy - murowany: o powierzchni użytkowej 844 m² trwale związany z gruntem, działka o nr Y o powierzchni 0,1692 ha wpisana w KW... wraz z prawem wieczystego użytkowania od Skarbu Państwa.

Historia budynku.

Budynek został wniesiony i oddany do użytku w 1976 r. przez przedsiębiorstwo państwowe pod nazwą P. (Przedsiębiorstwo Państwowe) i służył jego własnej działalności gospodarczej.

Od 1 stycznia 1998 r. do 30 kwietnia 2004 r. budynek został przekazany do odpłatnego korzystania Wnioskodawcy na podstawie opisanych we wstępie umów z dnia 31 grudnia 1997 r. oraz z dnia 21 maja 1998 r.

Od 1998 r. do 2004 r. budynek był wykorzystywany na cele gospodarcze użytkownika (Wnioskodawcy).

Dnia 30 kwietnia 2004 r. nastąpiło przeniesienie własności budynku wraz z umową przeniesienia własności przedsiębiorstwa na rzecz Wnioskodawcy co potwierdzono aktem notarialnym rep. A Nr.. (podatku VAT nie doliczono do ceny sprzedaży).

Od roku 2004 do chwili obecnej cała nieruchomość jest wynajmowana na rzecz innych najemców - w toku czynności opodatkowanych podatkiem WAT.

Wartość początkowa nieruchomości na dzień 30 kwietnia 2004 r. -... złotych.

Nie poniesiono żadnych nakładów na modernizacje i ulepszenie tego budynku.

Zdaniem Wnioskodawcy ten budynek przy sprzedaży korzystałby w całości ze zwolnienia przewidzianego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jako budynek objęty pierwszym zasiedleniem, którego okres przekroczył dwa lata.

III. Budowle tj. drogi komunikacyjne i parkingi (niezbędne) do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz najmu budynku i magazynu (opisany jako pkt I i II niniejszego wniosku) - posadowione na działce nr Z o powierzchni 0,3351 ha, KW... wraz z prawem wieczystego użytkowania należącym do Skarbu Państwa.

Historia budowli.

Drogi komunikacyjne i parkingi zostały otrzymane wraz z całym przedsiębiorstwem najpierw do użytkowania odpłatnego, a później nabyte wraz z przedsiębiorstwem zgodnie z umowami opisanymi w pkt I i II składanego wniosku.

Budowle te służyły zarówno na działalność gospodarczą Wnioskodawcy jak i wszystkim najemcom wynajmowanej powierzchni użytkowej od Wnioskodawcy. Na te budowle nie zwierano oddzielnych umów najmu.

Działka ma charakter przemysłowy.

Wartość gruntu na dzień 30 kwietnia 2004 r. nabycia wynosiła... zł - część gruntu wniesiono aportem do innej spółki z o.o.

Wartość użytkowania wieczystego po dokonanym aporcie wynosi... złotych.

Wartość budowli... złotych.

Zdaniem Wnioskodawcy posadowione na działce budowle przesądzają o sposobie i opodatkowaniu ich sprzedaży. Ma tutaj zastosowanie proporcjonalne zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do części budowli służącym wynajmowanym budynkom użytkowym oraz zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w części budowli służącej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

IV. Inne budowle - sieci: c.o., kanalizacyjna, wodociągowa, energii elektrycznej, sieć teletechniczna, ogrodzenie terenu - użytkowane, a później zakupione łącznie z przedsiębiorstwem, o którym mowa w pkt I oraz pkt II i pkt III składanego wniosku i na podstawie tych samych umów.

1. sieć centralnego ogrzewania - działka budowalna nr X, Y, Z - użytkowanie wieczyste jak wyżej,

Wartość początkowa na dzień 30 kwietnia 2004 r. -... złotych,

Nakłady poniesione na modernizację i ulepszenie:

2005 r. -... złotych

2006 r. -... złotych.

2007 r. -... złotych,

2008 r. -... złotych

łącznie... złotych przekracza 30% wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy ww. sieć C.O. przy sprzedaży korzystałaby w części objętej pierwszym zasiedleniem jako zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, a w części służącym celom gospodarczym użytkownika stawka VAT wynosiłaby 23% z uwagi na przekroczenie 30% wartości początkowej nabycia z powodu nakładów na modernizację i ulepszenie.

2. sieć wodociągowa - działka budowalna nr: X, Y, Z - użytkowanie wieczyste jak wyżej.

Wartość początkowa na dzień 30 kwietnia 2004 r. -... złotych.

Nie poniesiono żadnych nakładów i modernizacji.

3. sieć kanalizacyjna - działka budowlana nr: X, Y, Z - użytkowanie wieczyste jak wyżej.

Wartość początkowa na dzień 30 kwietnia 2004 r. -... złotych.

Nie poniesiono żadnych nakładów i modernizacji.

4. sieć zasilająca (energia elektryczna) - działka budowalna nr: X, Y, Z - użytkowanie wieczyste jak wyżej.

Wartość początkowa na dzień 30 kwietnia 2004 r. -... złotych.

Nie poniesiono żadnych nakładów i modernizacji.

5. sieć teletechniczna - działka budowlana nr: X, Y, Z - użytkowanie wieczyste jak wyżej.

Wartość początkowa na dzień 30 kwietnia 2004 r. -... złotych.

Nie poniesiono żadnych nakładów i modernizacji.

6. Ogrodzenia terenu - działka budowlana nr: X, Y, Z - użytkowanie wieczyste jak wyżej.

Wartość początkowa na dzień 30 kwietnia 2004 r. -... złotych.

Nie poniesiono żadnych nakładów i modernizacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, pozostałe sieci wymienione w pkt od 2 do 6 korzystałyby w części objętej pierwszym zasiedleniem jako zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży wskazanych we wniosku nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania działek na przełomie 2016/2017 r. Obecnie toczone są rozmowy z nabywcą, ale faktyczne zawarcie umowy Wnioskodawca przewiduje w 2017 r.

Zawierane przez Wnioskodawcę umowy najmu zawierały postanowienia dotyczące możliwości korzystania przez najemców z dróg komunikacyjnych i parkingów usytuowanych przy budynkach opisanych w punkcie I i II wniosku poprzez postanowienie, że przedmiotowe budynki zlokalizowane są na działce X o powierzchni 2.794 m² w odniesieniu do budynku opisanego w punkcie I wniosku, oraz na działce Y o powierzchni 1.692 m² w odniesieniu do budynku opisanego w punkcie II wniosku. Wnioskodawca nie zawierał natomiast dodatkowych umów najmu na korzystanie przez najemców z budowli stanowiących drogi komunikacyjne i parkingi znajdujące się na działce Z o powierzchni 3351 m². Przedmiotowa działka opisana w punkcie III wniosku stanowi wyłącznie drogi komunikacyjne i parkingi oraz w części teren zielony. Wymieniona działka znajduje się pomiędzy budynkami opisanymi w punkcie I i II wniosku i jednocześnie stanowi jedyne połączenie całej nieruchomości z drogą miejską umożliwiając tym samym prowadzenie działalności gospodarczej Wnioskodawcy i najemcom. Korzystanie przez najemców i ich kontrahentów z dróg komunikacyjnych i parkingów usytuowanych na tej działce, było oczywiste z uwagi na ich położenie graniczące z działkami o nr X i Y. Lokalizację działek przedstawia załączona mapka terenu.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie dróg komunikacyjnych oraz parkingów (dotyczy również odpowiedzi na punkty 4,5,6 wezwania).

Budynki opisane w punktach I i II oraz budowle opisane w punkcie IV posiadają następujące symbole wg. klasyfikacji PKOB:

Wszystkie opisane w punkcie IV sieci stanowią budowle lub ich części w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej w rozumieniu PKOB i posiadają następujące symbole PKOB:

Zgodnie z ustawą - Prawo budowlane obiekt budowlany stanowi zarówno mała architektura jak i budowla wraz z urządzeniami i instalacjami. Budowlą może być również urządzenie budowlane zapewniające możliwość korzystania z obiektu budowlanego do jakiego należy zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z tymi definicjami oraz stanem faktycznym polegającym na tym, że wszystkie ww. sieci i ogrodzenie terenu z racji ich przeznaczenia i wykorzystania są nierozerwalnie związane z budynkami opisanymi w punkcie I i II jak również, że są usytuowane na wszystkich działkach opisanych we wniosku tj. X, Y, Z żadne z ww. obiektów budowlanych nie są urządzeniami budowlanymi.

Najemcy w ramach umowy najmu powierzchni użytkowej w budynkach opisanych w punktach I i II mają możliwość korzystania ze wskazanych budowli tj. sieci c.o. kanalizacyjnej, wodociągowej, energii elektrycznej, sieci teletechnicznej oraz ogrodzenia terenu, gdyż wymienione sieci i ogrodzenie terenu stanowią nierozerwalną część składową, powiązaną w ramach obiektu budowlanego, do którego należą budynki razem z przynależnymi do nich instalacjami i urządzeniami technicznymi.

W stosunku do nakładów poniesionych na modernizacje i ulepszenie sieci centralnego ogrzewania dla których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej - Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Sieci centralnego ogrzewania po ich ulepszeniu (po 2008 r.) zostały oddane najemcom do używania w ramach zawartych po tym terminie umów najmu, poprzez zapisy mówiące o ponoszeniu opłat za korzystanie z centralnego ogrzewania. Nie dotyczy to tych najemców, którzy zrezygnowali z ogrzewania wynajmowanych pomieszczeń.

Sieci centralnego ogrzewania po ich ulepszeniu były i są wykorzystywane również przez Wnioskodawcę na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Sieci centralnego ogrzewania w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez okres co najmniej 5 lat.

Ww. sieci centralnego ogrzewania zostały wytworzone wraz z budynkami w 1976 r. i Przedsiębiorstwo Państwowe nie miało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w odniesieniu do obiektów budowlanych opisanych w pkt I do IV w pozycji 80 wniosku, ma zastosowanie proporcjonalne zwolnienie z podatku VAT wynikające z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług według zamieszczonej interpretacji Wnioskodawcy?

Czy zwolnienie to powinno być zastosowane na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT (w tym przede wszystkim art. 29a ust. 8), przedmiotem transakcji zabudowanych nieruchomości jest budynek, bądź budowla wraz z gruntem, co oznacza, że głównym towarem dla podatku VAT jest obiekt budowlany, a nie grunt.

Dla dostaw obiektów budowlanych, stale z gruntem związanych, ustawodawca wprowadził dwa zwolnienia od podatku VAT, które są stosowane w następujący sposób:

ad. 1

Definicja " Pierwszego zasiedlenia" - przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie przez władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika - w toku czynności opodatkowanych.

Do oddania obiektu pierwszemu nabywcy dochodzi z reguły w wyniku jego sprzedania, a do oddania pierwszemu użytkownikowi dochodzi w efekcie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy.

Użytkownik to taki podmiot, który będąc w posiadaniu danego dobra - poprzez jego wykorzystanie dąży do osiągnięcia zysku lub innych korzyści.

Stanowisko to zgodne jest z interpretacją Organów Skarbowych:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2009 r. - sygn. IPPP1/443-1054/09-3/AW oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2010 r. - sygn. ITPP2/443-986/09/P.

Definicja "użytkowania" według słownika wyrazów - oznacza używanie czegoś w sposób przynoszący najwięcej korzyści - eksploatowania, korzystanie, wykorzystywanie.

Użytkownik - to podmiot, który będąc w posiadaniu jakiegoś dobra, wykorzystuje je do własnych korzyści, bądź do osiągnięcia zysku.

Użytkownikiem nieruchomości jest właściciel budynku.

Dalsza część definicji "Pierwszego zasiedlenia" wskazanego w art. 2 pkt 14 posługuje się sformułowaniem, "oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych" zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, czynnościami opodatkowanymi jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Do pierwszego zasiedlenia dochodzi więc w przypadku wydania budynku pierwszemu nabywcy w wyniku umowy sprzedaży (dostawy towaru) czy wydania budynku (towaru) pierwszemu użytkownikowi - na podstawie umowy najmu czy dzierżawy.

Dostawa powyższych budynków lub ich części będzie traktowana po okresie 2 letniego terminu jako sprzedaż zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabył wszystkie budynki i budowle w ramach umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. zawartej 30 kwietnia 2004 r. umowy.

Nieruchomości nabyto wraz z prawem wieczystego użytkowania działek, na których te nieruchomości były posadowione, a które obecnie zamierza sprzedać.

Spółka nabywając wszystkie składniki majątku przedsiębiorstwa w ramach zawartej umowy, nie miała prawa do odliczenia należnego podatku VAT (art. 6 ustawy o VAT w brzmieniu na rok 1998).

Od roku 2004 poszczególne budynki były wynajmowane innym podmiotom gospodarczym w toku czynności opodatkowanych podatkiem VAT - co wypełniło definicję "pierwszego zasiedlenia" stanowiącej podstawę obecnie do zwolnienia tych budynków przy sprzedaży na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nastąpił upływ dwuletni od tego zasiedlenia.

W pozostałej części budynki używane były na cele własnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, ale w odniesieniu do tych budynków ma zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż nie przekroczono wydatków na modernizację i ulepszenie przekraczających 30% wartości budynków.

Z uwagi na to, że ww. mieszane użytkowanie budynków nie daje możliwości wyraźnego rozgraniczenia dwóch zwolnień Wnioskodawca uważa, że powinno ono nastąpić proporcją procentowego udziału powierzchni każdego z budynków oddzielnie.

W celu rozgraniczenia, zwolnienia z opodatkowania na podstawie dwóch tytułów wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a należy ustalić procentowy udział powierzchni wykorzystywanej na potrzeby własne i wynajmowanej na rzecz osób trzecich do powierzchni ogółem opisanego we wniosku budynku nr I, a następnie proporcje tę odnieść do pozostałych składników opisanych w pkt 80.III wniosku - budowli, oraz pkt 80.IV dotyczącym innych budowli - tj. sieci i ogrodzenia terenu.

Wyłącznie sprzedaż sieci centralnego ogrzewania byłaby opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%, gdyż łączna wysokość nakładów na modernizację i ulepszenie tej budowli według posiadanej ewidencji środków trwałych, przekracza 30% jej wartości początkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* proporcjonalnego zwolnienia od podatku VAT sprzedaży budynków i budowli na podstawie dwóch tytułów wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy - jest nieprawidłowe,

* opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej 23% sprzedaży sieci centralnego ogrzewania - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Przy czym w myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem". Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "(...) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu".

Należy w tym miejscu zauważyć, że takie rozumienie pojęcia "pierwszego zasiedlenia" odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek/budowla zostanie ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

W takim bowiem przypadku decydujące znaczenie do rozstrzygnięcia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, ma kwestia oddania budynku/budowli po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza na przełomie 2016/2017 r. dokonać sprzedaży budynku murowanego - magazynowego posadowionego na działce o nr X wraz z prawem wieczystego użytkowania należącym do Skarbu Państwa, budynku magazynowego - murowanego, działka o nr Y wraz z prawem wieczystego użytkowania od Skarbu Państwa, budowli tj. dróg komunikacyjnych i parkingów (niezbędnych) do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz najmu budynku i magazynu posadowionych na działce nr Z wraz z prawem wieczystego użytkowania należącym do Skarbu Państwa oraz innych budowli - sieci: c.o., kanalizacyjnej, wodociągowej, energii elektrycznej, sieci teletechnicznej, ogrodzenia terenu - użytkowanych, a później zakupionych łącznie z przedsiębiorstwem i na podstawie tych samych umów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w odniesieniu do obiektów budowlanych opisanych w pkt I do IV, ma zastosowanie proporcjonalne zwolnienie z podatku VAT wynikające z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług czy zwolnienie to powinno być zastosowane na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia - w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE - należy zauważyć, że budynek murowany - magazynowy posadowiony na działce o nr X oraz budynek magazynowy - murowany posadowiony na działce o nr Y zostały oddane do użytku w 1976 r. przez przedsiębiorstwo państwowe. Ponadto - jak wynika z okoliczności sprawy - budynki te od 1998 r. były wykorzystywane na cele gospodarcze Wnioskodawcy (zostały przekazane mu do odpłatnego korzystania), w odniesieniu do ww. budynków nie poniesiono nakładów na modernizacje i ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej budynków. A zatem do pierwszego zasiedlenia ww. budynków doszło w momencie oddania ww. budynków do użytkowania przez przedsiębiorstwo państwowe tj. w 1976 r.

Odnosząc się natomiast do budowli opisanych w pkt III tj. dróg komunikacyjnych i parkingów posadowionych na działce o nr Z oraz budowli opisanych w pkt IV tj. sieci kanalizacyjnej, wodociągowej, energii elektrycznej, sieci teletechnicznej, ogrodzenia terenu usytuowanych na wszystkich działkach tj. X, Y, Z, należy zauważyć, że - jak wskazał Wnioskodawca - budowle te zostały otrzymane wraz z całym przedsiębiorstwem najpierw do odpłatnego użytkowania na podstawie umowy z dnia 31 grudnia 1997 r., a później nabyte wraz z przedsiębiorstwem. Ponadto jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie dróg komunikacyjnych, parkingów oraz ww. sieci kanalizacyjnej, wodociągowej, energii elektrycznej, sieci teletechnicznej i ogrodzenia terenu.

A zatem należy stwierdzić, że również w odniesieniu do ww. budowli tj. dróg komunikacyjnych i parkingów oraz sieci kanalizacyjnej, wodociągowej, energii elektrycznej, sieci teletechnicznej, ogrodzenia terenu nastąpiło pierwsze zasiedlenie w momencie oddania ich do użytkowania.

Tym samym planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż ww. budynków oraz budowli tj. dróg komunikacyjnych i parkingów oraz sieci kanalizacyjnej, wodociągowej, energii elektrycznej, sieci teletechnicznej, ogrodzenia terenu nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Zatem będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż budynku murowanego - magazynowego posadowionego na działce o nr X, budynku magazynowego - murowanego posadowionego na działce o nr Y, budowli tj. dróg komunikacyjnych i parkingów posadowionych na działce o nr Z, a także innych budowli tj. sieci kanalizacyjnej, wodociągowej, energii elektrycznej, sieci teletechnicznej, ogrodzenia terenu usytuowanych na wszystkich działkach tj. X, Y, Z, objęta będzie zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W tej sytuacji badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT dostawy ww. budynków i budowli, wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, jest bezzasadne.

Odnosząc się natomiast do sieci centralnego ogrzewania, które również zostały otrzymane wraz z całym przedsiębiorstwem najpierw do odpłatnego użytkowania, a później nabyte wraz z przedsiębiorstwem, należy zauważyć, że - jak wynika z przedstawionego opisu sprawy - Wnioskodawca w stosunku do tej budowli ponosił nakłady na modernizacje i ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej, w związku z którymi przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Jak zostało wskazane powyżej, w sytuacji gdy budowla została ulepszona, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu, decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, ma kwestia oddania budowli po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu.

Jak wynika z okoliczności sprawy, sieci centralnego ogrzewania po ich ulepszeniu służyły zarówno najemcom jak i były wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Okoliczności sprawy wskazują, że w stosunku do sieci centralnego ogrzewania po jej ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy - budowla po jej ulepszeniu nie została wydana do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym dostawa sieci centralnego ogrzewania będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji dostawa przedmiotowej budowli - sieci centralnego ogrzewania nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT dostawy ww. sieci centralnego ogrzewania.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przepisy ustawy o VAT, stwierdzić należy, że przy sprzedaży sieci centralnego ogrzewania dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia, które Wnioskodawca wykorzystywał wyłącznie do czynności opodatkowanych dłużej niż 5 lat, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a. Jak wynika bowiem z opisu sprawy zarówno Przedsiębiorstwo Państwowe wytwarzając sieci c.o. jak i Wnioskodawca w związku z nabyciem sieci centralnego ogrzewania stanowiącego część przedsiębiorstwa nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca wprawdzie ponosił nakłady na modernizacje i ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej, w związku z którymi przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednakże Wnioskodawca wykorzystywał sieć centralnego ogrzewania do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat, a więc został spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ww. ustawy.

Podsumowując, planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż budynku murowanego - magazynowego posadowionego na działce o nr X, budynku magazynowego - murowanego posadowionego na działce o nr Y, budowli tj. dróg komunikacyjnych i parkingów posadowionych na działce o nr Z, a także innych budowli tj. sieci kanalizacyjnej, wodociągowej, energii elektrycznej, sieci teletechnicznej, ogrodzenia terenu usytuowanych na wszystkich działkach tj. X, Y, Z, objęta będzie zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, natomiast sprzedaż sieci centralnego ogrzewania korzystała będzie ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy.

Konsekwentnie również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntów, na których posadowione są ww. budynki i budowle - zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy - będzie korzystać ze zwolnienia (analogicznie jak sprzedaż ww. budynków i budowli, które są z tym gruntem związane).

A zatem stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać ponadto należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.