2461-IBPP3.4512.560.2016.2.KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 19 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 10 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie;

* uznania środków pieniężnych wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów uprawnionych, o których mowa w art. 28 ust. 4 ustawy o papp za niestanowiące wynagrodzenia za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia - jest nieprawidłowe

* uznania otrzymanych przez Wnioskodawcę dotacji na pokrycie kosztów wykonywanych przez niego czynności w związku z wypłatą wynagrodzeń za użyczenia biblioteczne pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT ¬- jest nieprawidłowe

W dniu 19 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania środków pieniężnych wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów uprawnionych, o których mowa w art. 28 ust. 4 ustawy o papp za niestanowiące wynagrodzenia za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, prawa do odliczenia podatku VAT oraz uznania otrzymanego od Ministra właściwego do spraw kultury i dziedzictwa narodowego dofinansowania w części pokrywającej poniesione przez Wnioskodawcę koszty wypłaty i podziału świadczeń za niestanowiące odpłatności z tytułu świadczenia usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z 10 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 3 listopada 2016 r. znak: 2461-IBPP3.4512.560.2016.1.KS

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Stowarzyszenie.... (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Stowarzyszenie") jest organizacją zbiorowego zarządzania prawami autorskimi (dalej: OZZ) w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 666 z późn. zm"; dalej: "ustawa o papp"), zrzeszającą autorów, wydawców utworów, a także organizacje, których celem statutowym jest ochrona interesów majątkowych i niemajątkowych autorów i wydawców oraz osoby związane zawodowo z rynkiem wydawniczym. Jednym z celów statutowych Stowarzyszenia jest "pobieranie opłat i innych należności z tytułu wskazanych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych licencji ustawowych i innych odpłatnych form dozwolonego użytku chronionych utworów".

W wyniku nowelizacji ustawy o papp, wprowadzonej przez ustawę z dnia 11 września 2015 r. o zmianie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1639; dalej: "Nowelizacja".), implementowane zostały do prawa polskiego postanowienia art. 6 dyrektywy 2006/115/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie prawa najmu i użyczenia oraz niektórych praw pokrewnych prawu autorskiemu w zakresie własności intelektualnej (Dz.Urz.UE.Lz 2006 r. Nr 376, str. 28; dalej: "Dyrektywa") dotyczące wynagrodzeń w związku z publicznym użyczeniem utworów lub przedmiotów praw pokrewnych.

Artykuł 28 ustawy o papp określa reguły korzystania z utworów przez biblioteki, archiwa i szkoły. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, ich wypożyczanie przez te instytucje jest całkowicie nieodpłatne - stanowi więc użyczenie w rozumieniu art. 2 pkt 1b dyrektywy. Nowelizacją ustawodawca wprowadził do polskiego systemu prawnego instytucję public lending right - prawo do otrzymania środków pieniężnych o których mowa w art. 35¹ ustawy o papp za korzystanie z utworów w ramach dozwolonego użytku publicznego, który w tym przypadku polega na użyczaniu przez biblioteki publiczne egzemplarzy utworów wyrażonych słowem, powstałych lub opublikowanych w formie drukowanej w języku polskim.

Zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy o papp "z tytułu użyczania egzemplarzy utworów wyrażonych słowem, powstałych lub opublikowanych w języku polskim w formie drukowanej, przez biblioteki publiczne w rozumieniu ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach (Dz. U. z 2012 r. poz. 642 i 908 oraz z 2013 r. poz. 829), zwane dalej "bibliotekami publicznymi", przysługuje wynagrodzenie określane i wypłacane na zasadach określonych w oddziale 4".

Zgodnie z art. 28 ust. 5 ustawy o papp wynagrodzenie przysługuje następującym podmiotom, po spełnieniu warunku polegającego na złożeniu stosownego oświadczenia (dalej: podmioty uprawnione):

Świadczenie pieniężne przysługuje pod warunkiem złożenia przez podmiot uprawniony Wnioskodawcy pisemnego oświadczenia o woli otrzymywania wynagrodzenia za użyczanie. Wysokość świadczenia pieniężnego należnego w danym roku kalendarzowym poszczególnym podmiotom uprawnionym określana będzie przez organizację zbiorowego zarządzania (Wnioskodawcę), proporcjonalnie do liczby użyczeń egzemplarzy utworów tych podmiotów przez biblioteki publiczne w roku poprzednim oraz w oparciu o oświadczenia złożone przez te podmioty w terminie do dnia 31 sierpnia danego roku kalendarzowego i latach poprzednich.

Procedurę podziału i wypłaty świadczenia określił Minister w drodze rozporządzenia z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie procedury podziału i wypłaty wynagrodzenia za użyczanie oraz wyznaczenia w drodze konkursu organizacji zbiorowego zarządzania uprawnionej do podziału i wypłaty tego wynagrodzenia (Dz. U. z 2015 r. poz. 1924; dalej: Rozporządzenie).

Implementując postanowienia Dyrektywy, Nowelizacją dodano do ustawy o papp oddział 4 określający źródła finansowania i sposób realizacji wypłaty świadczeń pieniężnych. Zgodnie z art. 35¹ komentowanej ustawy wypłata będzie finansowana ze środków publicznych - środków Funduszu Promocji Kultury, o którym mowa w art. 87 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 471). Z uzasadnienia Nowelizacji wynika, że tego typu finansowanie zostało przyjęte z uwagi na funkcję tej instytucji jako "stymulatora twórczości i wspierania kultury narodowej".

Artykuł 35¹ ust. 1, 2 i 3 ustawy o papp stanowi, że wypłata środków pieniężnych dokonywana jest za pośrednictwem OZZ, wybranej w drodze konkursu organizowanego przez Ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (dalej: Minister). W wyniku rozstrzygnięcia konkursu w dniu 9 czerwca 2016 r. Minister wyznaczył Stowarzyszenie jako właściwe do dokonywania w latach 2016-2020 podziału i wypłaty świadczeń pieniężnych.

Stowarzyszenie otrzyma od Ministra dofinansowanie na wypłatę środków pieniężnych za użyczanie egzemplarzy utworów. Stosownie do art. 35¹ ust. 6 ustawy o papp przedmiotowe dofinansowanie Wnioskodawca ma przeznaczyć na wypłatę tego świadczenia podmiotom uprawnionym oraz na pokrycie uzasadnionych i udokumentowanych kosztów poniesionych w związku z określeniem wysokości świadczenia oraz jego wypłaty. W tym celu zostanie zawarta umowa między Stowarzyszeniem i Ministrem dotycząca szczegółowych zasad udzielania i rozliczania dofinansowania.

Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące traktowania na gruncie podatku VAT środków pieniężnych wypłacanych podmiotom uprawnionym za użyczanie przez biblioteki publiczne egzemplarzy utworów wyrażonych słowem, a także czynności Stowarzyszenia wykonywanych w związku z obsługą procesu wypłat tych środków.

W związku z wypłatą i podziałem świadczeń Stowarzyszenie ponosi koszty osobowe, koszty techniczne, koszty marketingowe oraz koszty administracyjne.

Ponadto w piśmie z 10 listopada 2016 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca w celu wyjaśnienia kwestii interesu prawnego w sprawie będącej przedmiotem wniosku wskazał, że w opinii Stowarzyszenia określenie czy wypłata środków pieniężnych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów uprawnionych, o których mowa w art. 28 ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych powinna być uznana za wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT bezpośrednio wiąże się z konsekwencjami prawnopodatkowymi po stronie Wnioskodawcy.

W sytuacji gdyby uznano, że Stowarzyszenie działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (podmiotów uprawnionych), bierze udział w świadczeniu usług, to należałoby przyjąć, że to ono samo otrzymało i wyświadczyło te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Tym samym Stowarzyszenie powinno ocenić na gruncie przepisów o podatku VAT, czy zasadne byłoby wystawienie przez podmioty uprawnione faktur, co z kolei po stronie Stowarzyszenia wiąże się z prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane ostatecznie w piśmie z 10 listopada 2016 r.):

1. Czy wypłacane przez Stowarzyszenie na rzecz podmiotów uprawnionych środki pieniężne o których mowa w art. 28 ust. 4 ustawy o papp powinny być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a w związku z tym Stowarzyszenie powinno otrzymać fakturę, na podstawie której będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego?

2. Czy otrzymane przez Wnioskodawcę od Ministra dofinansowanie w części pokrywającej poniesione przez Wnioskodawcę koszty wypłaty i podziału świadczeń należy uznać za odpłatność z tytułu świadczenia usług przez Wnioskodawcę, a w związku z tym za podstawę opodatkowania z tego tytułu w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Pytanie 1

Zdaniem Wnioskodawcy wypłacane przez niego na rzecz podmiotów uprawnionych środki pieniężne o których mowa w art. 28 ust. 4 ustawy o papp nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Przesądza o tym przede wszystkim rekompensacyjny (odszkodowawczy) charakter tych wypłat, co wynika z przepisów ustawy o papp, a także odpowiednich regulacji unijnych, które zostały zaimplementowane do ustawy o papp oraz wydanego na podstawie tych regulacji orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE).

1. Charakter świadczeń pieniężnych uregulowanych w art. 28 ust. 4 ustawy o papp.

W opinii Stowarzyszenia ustalając czy wypłata na rzecz uprawnionych wynagrodzeń za wypożyczenia biblioteczne stanowi usługę na gruncie VAT, należy uwzględnić charakter i podstawy prawne ustalania i poboru tych należności.

Podstawą prawną wypłaty przez Stowarzyszenie na rzecz podmiotów uprawnionych przedmiotowych świadczeń jest art. 28 ust. 4 ustawy o papp, zgodnie z którym: z tytułu użyczania egzemplarzy utworów wyrażonych słowem, powstałych lub opublikowanych w języku polskim w formie drukowanej, przez biblioteki publiczne w rozumieniu ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach (Dz. U. z 2012 r. poz. 642 i 908 oraz z 2013 r. poz. 829), zwane dalej "bibliotekami publicznymi", przysługuje wynagrodzenie określane i wypłacane na zasadach określonych w oddziale 4.

Należy podkreślić, że biblioteki publiczne, szkolne, akademickie, kościelne, wojskowe itp. jak również instytucje oświatowe, uczelnie, instytuty badawcze, instytuty naukowe PAN, muzea oraz archiwa, mogą - na podstawie art. 28 ust. 1 ustawy o papp - użyczać, w zakresie swoich zadań statutowych, egzemplarze utworów rozpowszechnionych, jeżeli czynności te nie są dokonywane w celu osiągnięcia bezpośredniej lub pośredniej korzyści majątkowej. Oznacza to, że dozwolony użytek publiczny utworów znajdujących się w zbiorach bibliotek przysługuje bibliotekom, a dzięki temu zapisanym do nich czytelnikom z mocy prawa, bez konieczności pozyskiwania zgody autora/wydawcy/innego podmiotu posiadającego stosowne prawa. Tym samym regulacje ustawy o papp, dotyczące dozwolonego użytku publicznego przez biblioteki, są to w istocie przepisy upoważniające z mocy samej ustawy, bez konieczności uzyskiwania zezwoleń autorów oraz wydawców lub innych podmiotów uprawnionych, do korzystania z utworów chronionych prawem autorskim.

Wprowadzone Nowelizacją przepisy dotyczące wypłaty świadczeń pieniężnych niektórym podmiotom uprawnionym, które spełnią warunek złożenia oświadczenia o woli otrzymania wynagrodzenia, mają stanowić rekompensatę dla twórców, oraz wydawców lub innych podmiotów uprawnionych w związku z wykorzystywaniem ich utworów w ramach dozwolonego użytku. Na taki właśnie charakter przedmiotowych świadczeń wskazano wprost w uzasadnieniu do projektu Nowelizacji, przedstawiającym sposób wykładni wprowadzonych przepisów przez samego legislatora implementującego przepisy Dyrektywy. W uzasadnieniu do Nowelizacji, stwierdzono, że "wynagrodzenie ma charakter rekompensaty należnej twórcy w związku z korzystaniem z utworu w ramach dozwolonego użytku przez podmioty trzecie". (Druk sejmowy nr 3449, str. 39, Warszawa, 22 maja 2015 r.).

Na temat rekompensacyjnego charakteru wypłacanego świadczenia w ramach public lending right wypowiedział się Trybunał w wyroku w sprawie C-271-10 VEWA. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym został złożony przez organizację zbiorowego zarządzania w Belgii i dotyczył wykładni pojęcia wynagrodzenia wypłacanego podmiotom praw autorskich z tytułu publicznego użyczenia. W opinii Trybunału:

"27 W odniesieniu do kontekstu, w który wpisuje się pojęcie wynagrodzenia, należy zauważyć, że dyrektywa 92/100 nie stanowi jedynego instrumentu w dziedzinie własności intelektualnej i że przy uwzględnieniu wymogów wynikających z jednolitości i spójności porządku prawnego Unii to pojęcie wynagrodzenia należy interpretować w świetle przepisów i zasad ustanowionych przez ogół dyrektyw dotyczących własności intelektualnej zgodnie z wykładnią nadaną im przez Trybunał.

28 W tym względzie Trybunał orzekł już przy okazji wykładni pojęcia godziwej rekompensaty w dziedzinie zwielokrotniania kopii na użytek prywatny, o którym mowa w art. 5 ust. 2 lit. b dyrektywy 2001/29/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 maja 2001 r. w sprawie harmonizacji niektórych aspektów praw autorskich i pokrewnych w społeczeństwie informacyjnym (Dz. U. L 167, s. 10), iż ta rekompensata ma na celu odpowiednie wynagrodzenie twórcom korzystania bez ich zgody z ich chronionych utworów, tak że rekompensatę tę należy uważać za wyrównanie szkody poniesionej przez twórcę wynikającej z czynności zwielokrotniania (zob. podobnie wyrok z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-467/08 Padawan, Zb.Orz.s. 1-10055, pkt 39, 40).

29 Wprawdzie w dyrektywie 92/100 (która obowiązywała w tym zakresie przed Dyrektywą - wyjaśnienie Wnioskodawcy), ustanawiając odstępstwo od wyłącznego prawa twórców, prawodawca wspólnotowy użył terminu "wynagrodzenie" w miejsce terminu "rekompensata" przewidzianego w dyrektywie 2001/29, jednakże celem tego pojęcia wynagrodzenia jest również ustanowienie odszkodowania dla twórców, jako że wynagrodzenie to występuje w porównywalnej sytuacji, gdy utwory wykorzystywane są w ramach publicznego użyczenia bez zgody twórców, co wyrządzą tym ostatnim szkodę."

Traktowanie wynagrodzeń za użyczenia biblioteczne jako rekompensaty dla autorów oraz wydawców tub innych podmiotów uprawnionych znalazło również wyraz w umowie zawartej przez Stowarzyszenie z Ministrem w sprawie finansowania wypłaty tych środków, gdzie Wnioskodawca został zobowiązany do zamieszczania na materiałach reklamowo-informacyjnych dotyczących realizowanego zadania zapisu "Dofinansowano ze środków Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego - wynagrodzenia dla autorów i wydawców, będące rekompensata z tytułu użyczania ich utworów w bibliotekach publicznych". Analogiczne klauzule Stowarzyszenie jest zobowiązane umieszczać na dokumentach księgowych stanowiących podstawę rozliczenia finansowego z podmiotami uprawnionymi.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że świadczenia pieniężne otrzymywane przez podmioty uprawnione za publiczne użyczanie egzemplarzy utworów przez biblioteki publiczne stanowią szczególnego rodzaju pieniężne zobowiązanie wobec podmiotów uprawnionych, które ma im rekompensować uszczerbki majątkowe doznane na skutek korzystania z utworów przez osoby trzecie w ramach dozwolonego użytku.

Należy podkreślić, że otrzymana opłata nie jest powiązana z korzystaniem przez czytelnika z utworu na podstawie upoważnienia czy zawartej umowy z twórcą wydawcą lub innym podmiotem uprawnionym. Jak wskazano powyżej, wypożyczanie utworów w bibliotekach publicznych oraz innych instytucjach wymienionych w art. 28 ust. 1 ustawy o papp jest dozwolone prawem, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie za użyczenia biblioteczne zostanie wypłacone autorowi, wydawcy lub innemu podmiotowi praw autorskich a nawet w sytuacji, gdy takie wynagrodzenie nie zostanie wypłacone z uwagi na brak złożenia oświadczenia o woli otrzymywania wynagrodzenia za użyczanie.

2. Brak świadczenia usług w zamian za wypłatę wynagrodzenia na rzecz podmiotów uprawnionych na gruncie podatku VAT

Jak zostało wykazane powyżej w części dotyczącej charakteru prawnego wynagrodzeń za użyczenia biblioteczne, są one wyliczane i wypłacane przez Stowarzyszenie jako wyznaczoną do tego OZZ na podstawie przepisów ustawy o papp i stanowią jednostronne świadczenie rekompensacyjne wypłacane na rzecz podmiotów uprawnionych, niepowiązane bezpośrednio z żadnym świadczeniem wzajemnym z ich strony.

W związku z powyższym, bazując na opisie prawnego charakteru przedmiotowych płatności, w opinii Stowarzyszenia, w opisanym stanie faktycznym nie występują okoliczności, które pozwalałyby uznać, że w zamian za otrzymane kwoty podmioty uprawnione świadczą jakiekolwiek usługi w rozumieniu ustawy o VAT oraz orzecznictwa Trybunału.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT (art. 8 ust. 1) jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (art. 8 ust. 1 pkt 1).

Na podstawie tych regulacji (a także art. 15 ustawy o VAT) można więc przyjąć, że z podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT usługą będziemy mieli do czynienia jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

W szczególności należy wiec podkreślić, że konstrukcja opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego świadczenia usługi opiera się na założeniu związku pomiędzy wykonanym świadczeniem a odpłatnością za to świadczenie.

W tym kontekście ze względu na istnienie bardzo ogólnej i szerokiej definicji świadczenia usług, niezbędne jest uwzględnianie orzecznictwa TSUE dotyczącego przesłanek, które w określonym stanie faktycznym determinują zaistnienie świadczenia usług.

Jak to zostało podkreślone w orzeczeniu TSUE w sprawie C-16/93 Tolsma, w pojęciu świadczenia usług mieści się właściwie każde zachowanie (czynność, zobowiązanie do powstrzymania się od czynności bądź tolerowanie czynności lub sytuacji) jednego podmiotu na rzecz drugiego podmiotu wykonywana w ramach stosunku zobowiązaniowego, które dokonywane jest w zamian za określone wynagrodzenie.

Nie każda jednak czynność, która miała miejsce między dwoma podmiotami podlega opodatkowaniu VAT. Jedną z istotnych przesłanek uznania, iż mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu przepisów o VAT, wielokrotnie podkreślanym w orzecznictwie TSUE jest istnienie bezpośredniego związku między wzajemnymi świadczeniami stron transakcji, który przejawia się tym, że uiszczane kwoty stanową rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną (możliwą do określenia) usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Pogląd taki został w szczególności wyrażony w wyrokach TSUE wydanych w następujących sprawach: C-102/86 Apple and Pear, C-16/93 Tolsma, C-174/00 Kennemer Golf, C-210/04 FCE, C-277/05 Société thermale. Przesłanka ta nie jest spełniona w przypadku wypłacanych przez Stowarzyszenie wynagrodzeń za użyczenia biblioteczne.

O braku świadczenia wzajemnego świadczy rekompensacyjny (odszkodowawczy) charakter należności wypłacanych na rzecz podmiotów uprawnionych, które, jak wskazano powyżej, stanowią jednostronne pieniężne zobowiązanie wobec podmiotów uprawnionych, które ma rekompensować im uszczerbki majątkowe doznane na skutek publicznego udostępniania egzemplarzy m.in. przez biblioteki publiczne w ramach tzw. dozwolonego użytku wynikającego z art. 28 ust. 1 ustawy o papp.

Instytucje publiczne udostępniają egzemplarze utworów wyrażonych słowem bez zgody twórców oraz wydawców lub innych podmiotów uprawnionych.

Działają w tej mierze na podstawie ustawy o papp, która określa reguły korzystania z utworów, jednak samo ich użyczenie czytelnikom nie jest uzależnione w żaden sposób od wyrażenia zgody przez autora/wydawcę, ani też od otrzymania przez niego wynagrodzenia. Nie można wiec powiązać świadczenia pieniężnego otrzymanego przez podmiot uprawniony z konkretnym korzystaniem z jego utworów

Świadczy o tym również fakt, że wynagrodzenie kalkulowane jest wyłącznie w oparciu o ilość użyczeń utworów w wybranych 60 bibliotekach publicznych, wskazanych w załączniku do Rozporządzenia. Tymczasem użyczenia mają miejsce również w kilku tysiącach innych bibliotek publicznych, a także w innych instytucjach publicznych wymienionych w art. 28 ust. 1 ustawy o papp (szkoły, uczelnie, instytuty badawcze, instytuty naukowe PAN, muzea, archiwa), które nie zostały wykazane w załączniku do Rozporządzenia, ani w samej ustawie o papp, która odwołuje się wyłącznie do bibliotek publicznych.

Taka konstrukcja omawianej instytucji public lending rights potwierdza, że faktyczne użyczenia utworów w bibliotekach publicznych zostały wskazane jako podstawa kalkulacji wynagrodzenia jedynie w celu uproszczenia rozliczeń, zaś w istocie kwota ta ma zrekompensować autorom dozwolony przepisami użytek ich utworów zarówno w bibliotekach, jak i pozostałych placówkach, które nie są objęte kalkulacją tych świadczeń.

Co więcej, ustawodawca wymaga by podmioty uprawnione złożyły stosowne oświadczenie woli otrzymywania należności (art. 352 ustawy o papp). Utwory podmiotów uprawnionych do otrzymania świadczenia są publicznie dostępne i fakt, że beneficjent nie będzie otrzymywał wynagrodzenia z powodu niezłożenia obowiązkowego oświadczenia nie uniemożliwi korzystania z tych utworów. Potwierdza to, że między podmiotem korzystającym z utworu a autorem/wydawcą nie ma żadnego świadczenia.

Należy podkreślić, że w zasadzie nie istnieje żadna więź pomiędzy użyczającymi egzemplarze a uprawnionymi do otrzymania świadczenia. Skoro użyczenia utworów są prawnie dozwolone na mocy przepisów prawa autorskiego, bez konieczności wyrażenia przez twórcę (uprawnionego) zgody, również w placówkach, które nie są włączone do kalkulacji świadczeń należnych autorom, to nie można uznać, że istnieje jakikolwiek związek między otrzymanym przez podmioty uprawnione wynagrodzeniem a użyczeniem utworów.

Uprawnieni (jak również Stowarzyszenie) nie udzielają podmiotom korzystającym z utworów jakiejkolwiek licencji na korzystanie z praw autorskich. Nowelizacja wprowadziła jedynie rekompensatę dla podmiotów uprawnionych za korzystanie z utworów objętych ochroną.

Jak już wskazano, podmioty korzystające z użyczeń bibliotecznych nie są beneficjentami takiego świadczenia, gdyż użyczenia utworów w określonych placówkach są możliwe w ramach dozwolonego użytku publicznego, niezależnie od płatności otrzymywanych przez podmioty uprawnione.

Podkreślenia wymaga również fakt finansowania świadczeń pieniężnych dla podmiotów uprawnionych ze środków publicznych (dotacji otrzymywanej przez Stowarzyszenie z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego), który to fakt przemawia za tym, że omawianych wypłat nie należy utożsamiać z wynagrodzeniem za usługi (pomimo użytego w przepisach sformułowania "wynagrodzenie"). Minister nie wypłaca bowiem tych świadczeń w zamian za jakiekolwiek świadczenia ze strony podmiotów uprawnionych (ich utwory są udostępnione do użyczenia z mocy prawa), lecz jest to instytucja mająca na celu zrekompensowanie przez państwo szkód doznanych przez autorów w związku z wprowadzeniem w przepisach ustawy o papp dozwolonego użytku utworów w zakresie ich użyczania m.in. przez biblioteki publiczne. Tym bardziej potwierdza to, że nie występuje związek między płatnością wynagrodzeń a jakąkolwiek usługą, Minister żadnych usług nie nabywa, ani też nie finansuje, skoro w samym uzasadnieniu Nowelizacji, jak również w umowie zawartej przez Ministra ze Stowarzyszeniem, wyraźnie podkreślono rekompensacyjny charakter przedmiotowych wypłat.

Z pewnością nie było celem ustawodawcy wprowadzającego Nowelizacją przedmiotowe świadczenia pieniężne dla podmiotów uprawnionych, jak również Ministra zapewniającego środki na ich wypłatę, aby wypłacane środki zostały obniżone o podatek VAT. Ponieważ wypłaty mają stanowić rekompensatę dla podmiotów uprawnionych w związku z dozwolonym użytkiem publicznym utworów, pomniejszanie tych wypłat o podatek VAT stałoby w sprzeczności z założonym celem ustawodawcy oraz Ministra, który przekazuje środki na wypłatę rekompensat. Wynika to wprost z przytoczonych powyżej fragmentów uzasadnienia projektu Nowelizacji, a także z zapisów umowy, która zostanie zawarta z Ministrem.

W opisanej sytuacji kwoty wypłacane przez Stowarzyszenie jako rekompensaty dla podmiotów uprawnionych nie są więc związane z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym wykonywanym przez nich. Nie dochodzi do wykonania przez Stowarzyszenie żadnego świadczenia w zamian za wynagrodzenie, co jest warunkiem sine qua non uznania, iż mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów o VAT.

A zatem, skoro:

* w ramach publicznego udostępnienia utworów możliwe jest korzystanie z już rozpowszechnionego utworu bez zgody twórcy (podmiotu uprawnionego), a zatem z mocy samej ustawy,

* podstawowym celem wypłaty wynagrodzeń jest rekompensata za korzystanie z utworów w ramach dozwolonego użytku, będącego użytkiem niewymagającym zgody autora (lub innej osoby uprawnionej),

* bezpośrednim źródłem ich przyznania podmiotom uprawnionym są przepisy ustawy o papp, zaś źródłem finansowania są środki publiczne pochodzące z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego,

* żaden przepis ustawy o papp (ani innych regulacji) nie uzależnia możliwości korzystania z utworów od uiszczenia jakiejkolwiek opłaty (zapłata wynagrodzeń nie daje prawa, którego wypożyczający nie miałby gdyby opłata nie została uiszczona),

to świadczenie pieniężne o którym mowa w art. 28 ust. 4 ustawy papp nie może stanowić odpłatności z tytułu udzielenia jakiegokolwiek prawa na rzecz korzystających z utworów.

Dlatego też, w żaden sposób nie można powiązać obowiązku wypłaty należności na rzecz podmiotów uprawnionych z jakąkolwiek usługą przez nich świadczoną.

Nie można uznać, aby podmioty uprawnione udzielały jakiejkolwiek licencji na korzystanie z praw autorskich w zamian za otrzymanie przez nich świadczenia pieniężnego - korzystanie z utworów w ramach dozwolonego użytku publicznego jest bowiem możliwe z mocy prawa i to w stosunku do wszystkich rozpowszechnionych utworów, a nie tylko tych, których autorzy zgłosili chęć otrzymywania świadczeń pieniężnych na podstawie art. 28 ust. 4 ustawy o papp. Płatność ta nie tworzy zatem żadnych nowych uprawnień, które nie istniałyby bez jej otrzymania.

W konsekwencji również Wnioskodawca, w związku z wypłatą wynagrodzeń za użyczenia biblioteczne, nie może być uznany za podmiot nabywający i świadczący usługę, na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, skoro żadne świadczenie usług nie ma miejsca w zamian za przedmiotowe należności. Stowarzyszenie nie nabywa ani nie przekazuje bowiem żadnych uprawnień podmiotom korzystającym z wypożyczeń utworów, a otrzymanie opłaty nie stwarza dla kogokolwiek żadnych nowych uprawnień. Stowarzyszenie działa jedynie jako OZZ wyznaczona przez Ministra do realizacji zadania polegającego na obsłudze procesu wypłat dokonywanych na rzecz podmiotów uprawnionych, co szerzej opisano w pkt 2 poniżej. Co więcej, Stowarzyszenie jest zobowiązane do wypłat niezależnie od tego czy twórcy, wydawcy lub inne podmioty uprawnione są jego członkami.

Przedstawiona powyżej argumentacja wynikająca zarówno z charakteru prawnego wynagrodzeń za użyczenia biblioteczne, brzmienia art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a także orzecznictwa TSUE, prowadzi do braku możliwości uznania, że podmioty uprawnione wykonują jakiekolwiek świadczenie w zamian za uzyskane należności, bezpośrednio lub też za pośrednictwem Wnioskodawcy.

Konkluzję tę potwierdza także to, że przedmiotowa kwota przekazywana jest w całości przez Ministra i stanowi dofinansowanie na wypłatę środków pieniężnych za użyczanie egzemplarzy utworów.

Dofinansowanie to jest więc dotacją na pokrycie kosztów wykonania przez Stowarzyszenie jako wyznaczoną OZZ zobowiązania wynikającego z art. 35¹ ust. 6 ustawy o papp. Tym samym są to dotacje o charakterze celowym, związane z koniecznością wykonania przedmiotowego zobowiązania, a w związku z tym nie są dotacjami, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - czyli dotacjami włączanymi do podstawy opodatkowania.

Jest to naturalna konsekwencja faktu, że w omawianym przypadku nie dochodzi do jakiegokolwiek świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy świadczeń pieniężnych otrzymywanych przez podmioty uprawnione na podstawie art. 28 ust. 4 ustawy o papp nie należy traktować jako wynagrodzenia za usługę, wskutek czego opłaty te nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT.

Ponadto w piśmie z 10 listopada 2016 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca przedstawił opinię do uszczegółowianego pytania, zgodnie z którą wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów uprawnionych środki pieniężne o których mowa w art. 28 ust. 4 ustawy o papp nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tym samym Stowarzyszenie nie powinno otrzymać faktury i nie będzie miało prawa do odliczenia podatku naliczanego.

Pytanie 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymanie przez niego dotacji na pokrycie kosztów wykonywanych przez niego czynności w związku z wypłatą wynagrodzeń za użyczenia biblioteczne pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z powyższym przepisem, dla celów rozliczania podatku VAT należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług istotne są wyłącznie dotacje (i podobne dopłaty) mające bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług - tzw. dotacje sprzedażowe. Oznacza to, że dla celów rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu dokonania określonej dostawy towarów lub określonego świadczenia usług, należałoby uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania wyłącznie te dotacje, które są zgodne z hipotezą art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (tj. są dotacjami mającymi bezpośredni wpływ na cenę. czyli dotacje sprzedażowe). Natomiast wszelkie inne dotacje (kosztowe), które nie wypełniają powyższej hipotezy, nie powinny być uwzględniane przy rozliczaniu podatku VAT należnego. Nie stanowią one bowiem kwot objętych podstawą opodatkowania VAT.

W analizowanym stanie faktycznym, wykonując zadanie, do którego Stowarzyszenie zostało wyznaczone przez Ministra, realizuje ono cele statutowe. Otrzymane przez Stowarzyszenie dofinansowanie pokrywa koszty obsługi i realizacji zadania przekazanego przez Ministra, a także środki na wypłatę świadczeń pieniężnych na rzecz podmiotów uprawnionych.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej dofinansowanie należy zakwalifikować jako dotacje na pokrycie kosztów realizacji zadania przez Stowarzyszenie jako wyznaczoną OZZ - tzw. dotacje ogólne na koszty, dotacje "zakupowe". Dotacje te powinny być zatem zakwalifikowane jako dotacje niemające bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, lecz jako dotacje przyznane na pokrycie kosztów realizowanego zadania. Oznacza to, że otrzymane przez Stowarzyszenie dotacje nie stanowią podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Rolą Stowarzyszenia w omawianej sytuacji jest jedynie wyliczenie, podział i wypłata wynagrodzeń wynikających z mocy prawa i ich redystrybucja na rzecz podmiotów uprawnionych, do czego Wnioskodawca został zobowiązany jako wyznaczona do tego OZZ. Jak wskazano w pkt 1, poprzez wypłatę wynagrodzeń ustawodawca rekompensuje podmiotom uprawnionym poniesione przez nich uszczerbki w związku z dozwolonym użytkiem publicznym utworów. Z tego też tytułu Wnioskodawca otrzymuje środki publiczne na realizację wypłat a także pokrycie własnych kosztów z tym związanych. Stąd nie ulega wątpliwości, że otrzymane dofinansowanie ma charakter kosztowy i nie jest związane ze świadczeniem usług przez Stowarzyszenie. Otrzymywana dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę (gdyż żadna cena nie jest uiszczana w związku z żadnymi usługami) i dlatego też nie wpływa na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Warto również podkreślić, że samo otrzymanie dotacji nie jest żadną odrębną czynnością opodatkowaną. Do opodatkowania dotacji dochodzi tylko w sytuacji, gdy może ona zostać uznana za składnik ceny czynności, z którą jest związana. Otrzymanie dotacji nie stanowi natomiast samo w sobie żadnej czynności opodatkowanej ani zdarzenia opodatkowanego. Dotacja jest opodatkowana według stawki odpowiedniej dla usługi, której dotyczy. W sytuacji gdy dotacje dotyczą czynności niepodlegającej opodatkowaniu - realizacja przez Stowarzyszenie zadania w zakresie wypłaty wynagrodzeń nie jest świadczeniem usług - to także one same nie mogą podlegać opodatkowaniu.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. Trybunał w wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) podkreślił, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Ponieważ Stowarzyszenie nie świadczy żadnych usług w związku z otrzymanym dofinansowaniem, tym samym dotacja nie została przeznaczona dla Stowarzyszenia w celu sfinansowania konkretnych usług, a zatem nie powinna zostać włączona do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 marca 2014 r. (sygn. ITPP2/443-98/14/EB), która również dotyczyła dotacji przeznaczonej na pokrycie kosztów działalności. Organ podatkowy stwierdził, że: "skoro - jak wynika z treści wniosku - pozyskana dotacja z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest dotacją kosztową i nie ma wpływu na cenę świadczonych usług (beneficjenci ostateczni - osoby niepełnosprawne - nie ponoszą odpłatności za udział w zajęciach rehabilitacyjnych), to nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie ma wpływu na obrót podlegający opodatkowaniu".

Podobnie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2011 r. dotyczącej realizacji programu dofinansowanego z EFS (sygn. IPPP1-443-1094/11-2/Igo). Organ podatkowy w interpretacji tej wskazał m.in.: "(...) podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu." Dodatkowo, w interpretacji tej Dyrektor stwierdził: "(...) skoro - jak wskazano - pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego programu. to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży."

Mając na uwadze powyższe (w szczególności kosztowy charakter dofinansowania otrzymywanego przez Wnioskodawcę w związku z wykonywanym przez niego zadaniem), nie ulega wątpliwości, iż dofinansowanie przekazywane Stowarzyszeniu przez Ministra na realizację przedmiotowego zadania nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Nie stanowi ono podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem pozostaje poza zakresem podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Analiza treści art. 8 ust. 1 ustawy, wskazuje na bardzo szerokie pojęcie świadczenia usług obejmujące różnego rodzaju świadczenia niebędące dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest organizacją zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, zrzeszającą autorów, wydawców utworów, a także organizacje, których celem statutowym jest ochrona interesów majątkowych i niemajątkowych autorów i wydawców oraz osoby związane zawodowo z rynkiem wydawniczym. W związku z nowelizacją ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, która wprowadziła do polskiego porządku prawnego instytucję public lending right, Wnioskodawca otrzyma od Ministra dofinansowanie na wypłatę środków pieniężnych za użyczanie egzemplarzy utworów. Przedmiotowe dofinansowanie Wnioskodawca ma przeznaczyć na wypłatę tego świadczenia podmiotom uprawnionym oraz na pokrycie uzasadnionych i udokumentowanych kosztów poniesionych w związku z określeniem wysokości świadczenia oraz jego wypłaty. W tym celu zostanie zawarta umowa między Wnioskodawcą i Ministrem dotycząca szczegółowych zasad udzielania i rozliczania dofinansowania. Świadczenie pieniężne będzie udzielane podmiotom uprawnionym pod warunkiem złożenia Wnioskodawcy pisemnego oświadczenia o woli otrzymywania wynagrodzenia za użyczanie.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów uprawnionych środki pieniężne, o których mowa w art. 28 ust. 4 ustawy o papp powinny być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w związku z tym czy Wnioskodawca powinien otrzymywać fakturę, na podstawie której będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawca w stanowisku własnym wskazał, że wypłacane przez Stowarzyszenie na rzecz podmiotów uprawnionych środki pieniężne, o których mowa w art. 28 ust. 4 ustawy o papp nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W opinii Wnioskodawcy środki te mają bowiem charakter rekompensacyjny (odszkodowawczy) tj. mają na celu zrekompensowanie przez państwo szkód doznanych przez autorów w związku z wprowadzeniem w przepisach ustawy o papp dozwolonego użytku utworów w zakresie ich użyczania m.in. przez biblioteki publiczne. W konsekwencji Stowarzyszenie nie powinno otrzymać faktury i nie będzie miało prawa do odliczenia podatku naliczanego.

W celu rozstrzygnięcia czy ww. zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy ww. środki pieniężne stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług, czy - jak twierdzi Wnioskodawca - rekompensatę (odszkodowanie) dla podmiotów uprawnionych w związku z dozwolonym użytkiem publicznym utworów.

Wskazać należy, że zgodnie z ustawą z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 666 z późn. zm.) instytucje oświatowe, uczelnie, instytuty badawcze prowadzące działalność, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2016 r. poz. 371), instytuty naukowe Polskiej Akademii Nauk prowadzące działalność, o której mowa w art. 50 ust. 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2015 r. poz. 1082, 1268 i 1767 oraz z 2016 r. poz. 64), biblioteki, muzea oraz archiwa mogą:

- jeżeli czynności te nie są dokonywane w celu osiągnięcia bezpośredniej lub pośredniej korzyści majątkowej (art. 28 ust. 1)

Stosownie do art. 28 ust. 4 ww. ustawy z tytułu użyczania egzemplarzy utworów wyrażonych słowem, powstałych lub opublikowanych w języku polskim w formie drukowanej, przez biblioteki publiczne w rozumieniu ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach (Dz. U. z 2012 r. poz. 642 i 908 oraz z 2013 r. poz. 829), zwane dalej "bibliotekami publicznymi", przysługuje wynagrodzenie określane i wypłacane na zasadach określonych w oddziale 4.

Wynagrodzenie o którym mowa w ust. 4 - zgodnie z ust. 5 ww. artykułu - przysługuje po spełnieniu warunku, o którym mowa w art. 352 ust. 1:

W myśl art. 28 ust. 6 ww. ustawy wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 4, nie przysługuje za użyczenie egzemplarza utworu w celu korzystania z niego wyłącznie na terenie biblioteki publicznej.

Zgodnie natomiast z art. 35¹ ust. 1 ww. ustawy wynagrodzenie za użyczanie egzemplarzy utworów, o których mowa w art. 28 ust. 4, przez biblioteki publiczne, zwane dalej "wynagrodzeniem za użyczanie", jest wypłacane przez wyznaczoną przez ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego organizację zbiorowego zarządzania prawami autorskimi z dofinansowania przekazywanego jej przez ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego ze środków Funduszu Promocji Kultury, o którym mowa w art. 87 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471).

Organizację zbiorowego zarządzania, o której mowa w ust. 1, minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego wyznacza na okres nie dłuższy niż pięć lat, po przeprowadzeniu konkursu uwzględniającego następujące kryteria:

W myśl art. 35¹ ust. 6 ww. ustawy dofinansowanie na wypłatę wynagrodzenia za użyczanie należnego podmiotom, o których mowa w art. 28 ust. 5, przeznacza się na wypłatę wynagrodzenia za użyczanie oraz na pokrycie uzasadnionych i udokumentowanych kosztów określenia wysokości wynagrodzenia za użyczanie i jego wypłaty.

Dofinansowanie na wypłatę wynagrodzenia za użyczanie jest przekazywane na podstawie umowy zawieranej co roku między ministrem właściwym do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego a organizacją zbiorowego zarządzania, o której mowa w ust. 1 (art. 35¹ ust. 8 ww. ustawy).

Procedurę i podziału i wypłaty wynagrodzenia za użyczanie reguluje rozporządzenie Ministra kultury i dziedzictwa narodowego z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie procedury podziału i wypłaty wynagrodzenia za użyczanie oraz wyznaczenia w drodze konkursu organizacji zbiorowego zarządzania uprawnionej do podziału i wypłaty tego wynagrodzenia (Dz. U. z 2015 r. poz. 1924).

Ponadto podkreślić należy, że wynagrodzenie przysługujące z tytułu publicznego użyczenia egzemplarzy utworów, zwane public lending right, to prawo do otrzymywania wynagrodzenia z tytułu nieodpłatnego wypożyczania (użyczania) egzemplarzy utworów przez publicznie dostępne instytucje. W Unii Europejskiej wynagrodzenie to jest obecnie uregulowane w dyrektywie 2006/115/WE, która stanowi wersję ujednoliconą dyrektywy Rady 92/100/EWG z dnia 19 listopada 1992 r. w sprawie prawa najmu i użyczenia oraz niektórych praw pokrewnych prawu autorskiemu w zakresie własności intelektualnej (Dz. U. L 346 z 27 listopada 1992, s. 61). Dyrektywa ta - oprócz prawa do godziwego wynagrodzenia w związku z najmem utworów lub przedmiotów praw pokrewnych (art. 5) - wprowadza także wynagrodzenie w związku z publicznym użyczeniem utworów lub przedmiotów praw pokrewnych (art. 6). Przepis ten znajduje rozwinięcie i wyjaśnienie w pkt 5 i 14 preambuły dyrektywy 2006/115/WE. Pierwszy z nich wskazuje, że zapewnienie podstaw dalszej pracy twórczej i artystycznej twórców i wykonawców wymaga stosownej ochrony prawnej każdego zainteresowanego właściciela praw. W drugim expressis verbis podkreśla się, że państwa członkowskie UE powinny wprowadzić, przynajmniej w stosunku do twórców, szczególne regulacje w przypadku prawa użyczenia publicznego. W konsekwencji wprowadzenie prawa do wynagrodzenia z tego tytułu jest obligatoryjne i niezależne od tego, czy państwo członkowskie UE zdecyduje się na wprowadzenie prawa wyłącznego związanego z publicznym użyczaniem.

Publiczne użyczanie obejmuje także wypożyczanie egzemplarzy utworów w instytucjach dostępnych dla publiczności, w tym w bibliotekach. Potwierdza to orzecznictwo TSUE, a w szczególności wyroki w sprawach C-67/08 Padawan oraz C-271/10 VEWA. Wskazują na to także sprawy wytoczone przez Komisję Europejską państwom członkowskim: C-433/02 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Królestwo Belgii oraz C-53/05 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Republika Portugalii. Trybunał wyraźnie stwierdził, że całkowite wyłączenie z systemu wynagrodzeń za wypożyczenia biblioteczne wszystkich instytucji, które dokonują użyczeń egzemplarzy utworów jest sprzeczne z dyrektywą 2006/115/WE. Uprawnionym zatem na podstawie przepisów dyrektywy należy się stosowne wynagrodzenie także w przypadku użyczania egzemplarzy ich utworów przez biblioteki publiczne. Zgodnie z obowiązującymi przepisami wypożyczanie egzemplarzy utworów przez te instytucje jest całkowicie nieodpłatne stanowi więc użyczenie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/115/WE.

Odnosząc się natomiast do pojęcia rekompensaty rozumianej jako odszkodowanie za doznaną szkodę wskazać należy, że w ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca nie zdefiniował pojęcia rekompensaty czy odszkodowania. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu. Względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku od towarów i usług miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.).

Odwołując się zatem do prawa cywilnego stwierdzić należy, że zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. O odszkodowaniu możemy mówić wyłącznie w przypadku powstania konkretnej szkody, która wywołana została określonym działaniem lub zaniechaniem drugiej strony, której można przypisać odpowiedzialność za jej powstanie. Odszkodowanie to rodzaj świadczenia, które należy się za wyrządzenie szkody (odpowiednio zadośćuczynienie za doznane krzywdy) od podmiotu, który szkodę wyrządził lub ponosi za nią odpowiedzialność. Odszkodowanie stanowi pieniężną równowartość szkody majątkowej lub szkody na osobie. O tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują, co do zasady, przepisy art. 361 i 363 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego - zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego). Podstawową funkcją odszkodowania jest kompensacja, co oznacza, że odszkodowanie powinno przywrócić w majątku poszkodowanego stan rzeczy naruszonych zdarzeniem wyrządzającym szkodę, obejmując to, co z majątku ubyło na skutek tego zdarzenia lub do niego nie weszło (utracona korzyść). Jednocześnie z punktu widzenia odpowiedzialności odszkodowawczej znaczenie ma też zasada restytucji, rozumiana jako zakaz wzbogacenia poszkodowanego.

Istotą odszkodowania nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że przekazane środki pieniężne nie mają charakteru odszkodowawczego.

Wynika to nie tylko z nazewnictwa użytego w odniesieniu do tego świadczenia ale również z charakteru tego świadczenia. Jak wynika bowiem z przepisów regulujących wypłatę tego świadczenia nie stanowi ono wynagrodzenia wypłacanego w związku z wyrządzoną szkodą czy też krzywdą. Wynagrodzenie to (po spełnieniu określonych warunków) jest należne z tytułu użyczania egzemplarzy utworów wyrażonych słowem, powstałych lub opublikowanych w języku polskim w formie drukowanej - o wysokości tego wynagrodzenia należnego w danym roku kalendarzowym poszczególnym podmiotom, decyduje liczba użyczeń egzemplarzy utworów tych podmiotów. Oznacza to, że wynagrodzenie za użyczenie nie jest i nie może być odszkodowaniem czy też rekompensatą odpowiednio z tytułu wyrządzonej szkody, doznanej krzywdy, wiąże się bowiem z faktem użyczenia utworu, a nie wyrządzeniem szkody/krzywdy w jakiejkolwiek postaci. Tym samym świadczenie (wynagrodzenie) przysługujące z tytułu użyczenia, nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej twórcy (tłumaczowi, współtwórcy, wydawcy) utworu, lecz zapłatą za korzystanie z jego utworu, którą korzystający z rzeczy musiałby uiścić, gdyby utwór chciał zakupić a nie użyczyć; a więc tym co uzyskałby twórca (tłumacz, współtwórca, wydawca), gdyby utwór został nabyty przez osobę fizyczną.

W art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (zob. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (zob. np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku C-144/02).

Zatem - mając na względzie wyżej przedstawioną analizę stanu prawnego - wskazać należy, że wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów uprawnionych środki pieniężne, o których mowa w art. 28 ust. 4 ustawy o papp, stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wnioskodawca nabywa bowiem od podmiotów uprawnionych, prawo do udostępniania egzemplarzy utworów. Jednocześnie środki pieniężne stanowiące wynagrodzenie otrzymywane są od podmiotu trzeciego tj. ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego. W związku z powyższym, wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów uprawnionych środki pieniężne o których mowa w art. 28 ust. 4 ustawy o papp stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tym samym Wnioskodawca ma prawo otrzymać faktury dokumentujące świadczenie usług, w sytuacji gdy podmiot otrzymujący wynagrodzenie będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od podmiotów uprawnionych, o których mowa w art. 28 ust. 5 ustawy o papp, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ze wskazanych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług od zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że można odliczyć w całości podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada ta wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca, jako nabywca usług, które - jak wywiedziono wyżej-podlegają opodatkowaniu, nie będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących te czynności, gdyż czynności te nie zostaną przez Wnioskodawcą wykorzystane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej podatkiem VAT, ani też nie będą podlegały dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca nie dokonuje bowiem odsprzedaży nabytej usługi na rzecz bibliotek. Biblioteki nie ponoszą żadnej odpłatności z tytułu czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę.

Ze względu więc na brak związku nabywanych usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczania podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty uprawnione, o których mowa w art. 28 ust. 5 ustawy o papp w związku z wypłatą wynagrodzenia za użyczenie egzemplarzy utworów.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Stowarzyszenie nie powinno otrzymać faktury i nie będzie miało prawa do odliczenia podatku naliczanego, z uwagi na przedstawioną przez Wnioskodawcę argumentacje, jest nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania za odpłatność z tytułu świadczenia usług otrzymanej od Ministra właściwego do spraw kultury i dziedzictwa narodowego dofinansowania w części pokrywającej poniesione przez Wnioskodawcę koszty wypłaty i podziału świadczeń, a w związku z tym za podstawę opodatkowania z tego tytułu w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do stwierdzenia, że dofinasowanie od ministra właściwego do spraw kultury i dziedzictwa narodowego nie zostanie przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz może być wykorzystane tylko i wyłącznie na realizację konkretnego zadania nałożonego przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych tj. wypłaty środków pieniężnych za użyczanie egzemplarzy utworów. Dofinansowanie to będzie miało na celu pokrycie kosztów jakie poniesie Wnioskodawca w związku z wypłatą i podziałem świadczeń tj. kosztów osobowych, technicznych, marketingowych oraz administracyjnych.

Podsumowując, że otrzymane od Ministra dofinansowanie w części pokrywającej poniesione przez Wnioskodawcę koszty wypłaty i podziału świadczeń należy uznać za odpłatność z tytułu świadczenia usług przez Wnioskodawcę, a tym samym za podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do..., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.