2461-IBPP3.4512.554.2016.1.EJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* obowiązku stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w stosunku do wszystkich ponoszonych wydatków z wyjątkiem wydatków dotyczących ORS "R" oraz przylegających do niego stadionu i lodowiska - jest nieprawidłowe,

* prawa do odliczania pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością boisk dzielnicowych, za korzystanie z których wprowadzone zostaną opłaty podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w celu ustalenia wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz prawa do pełnego odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych z dzielnicowych boiskami, za korzystanie z których wprowadzone zostaną opłaty.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, dalej MOSiR) jest jednostką budżetową w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca został powołany jako jednostka, której zadaniem jest dbałość o prawidłowy rozwój psychofizyczny i zdrowie mieszkańców Miasta, realizowanym w szczególności przez sport i rekreacje ruchową. W ramach przydzielonych zadań, Wnioskodawca tworzy, utrzymuje i udostępnia bazę sportową i rekreacyjną, organizuje zajęcia, zawody oraz imprezy sportowe i turystyczne, a także organizuje imprezy rekreacyjne na rzecz mieszkańców Miasta.

W posiadaniu Wnioskodawcy znajdują się liczne obiekty sportowe, m.in. kryte pływalnie, sale gimnastyczne, boiska dzielnicowe, stadion sportowy obejmujący boisko piłkarskie i tor żużlowy, funkcjonujące w zimie lodowisko, ORS "R" oraz centrum rekreacji i rehabilitacji. Głównym źródłem przychodów Wnioskodawcy jest wynagrodzenie za wynajem wspomnianych obiektów oraz środki uzyskane ze sprzedaży biletów wstępu. Dodatkowo MOSiR otrzymuje również wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa zawodników w niektórych imprezach sportowych, a także za kursy tańca, zajęcia fitness oraz usługi rehabilitacyjne. Każda ze wspomnianych usług świadczona jest odpłatnie i objęta jest zakresem ustawy o VAT.

W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca ponosi wydatki na nabycia towarów i usług od podmiotów zewnętrznych. Wydatki te wiążą się w szczególności z:

* zakupem mediów do posiadanych obiektów (woda, energia elektryczna oraz ciepło),

* remontami i modernizacjami obiektów sportowych,

* zakupem nagród w związku z organizowanymi zawodami sportowymi oraz zapewnieniem zaplecza medycznego,

* organizacją wycieczek - wynajęcie autokaru oraz zapewnienie noclegu,

* ogólnymi kosztami funkcjonowania biura np. nabyciem materiałów biurowych, obsługą prawną i informatyczną itp.).

Należy także zaznaczyć, że MOSiR jest w stanie dokonać przyporządkowania każdego wydatku osobno do poszczególnych obiektów.

Wnioskodawca pragnie jednak wskazać, iż zdarzają się przypadki, w których udostępnia swoje obiekty sportowe nieodpłatnie. Sytuacje takie związane są przede wszystkim z organizacją zawodów sportowych, zajęć treningowych, imprez rekreacyjnych oraz nieodpłatną nauką pływania dla dzieci (np. z ramach programu "Umiem pływać", na którego organizację MOSiR otrzymał środki rządowe).

Pod tym względem jedynym obiektem, który wykorzystywany jest wyłącznie do czynności opodatkowanych jest ORS "R" wraz z przylegającym do niego stadionem sportowym (obejmującym boisko piłkarskie i tor żużlowy) oraz funkcjonującym w zimie lodowiskiem. Kompleks ten nie organizuje żadnych wydarzeń, które wiązałyby się z nieodpłatnym udostępnieniem infrastruktury sportowej na rzecz ludności. Tak więc każdorazowy wstęp na ORS "R" przylegający do niego stadion sportowy lub lodowisko, wiąże się z uiszczeniem zapłaty przez klienta. Jednocześnie Wnioskodawca jest w stanie dokonać wyodrębnienia wszelkich wydatków związanych wyłącznie z tym obiektem sportowym.

Sprzedając bilety wstępu na ORS "R" MOSiR respektuje jednak ulgi dla pewnych grup społecznych - m.in. dla dzieci i młodzieży uczącej się, studentów do 26. Roku życia, rencistów i emerytów. Bezpłatne wejścia przysługują natomiast dzieciom do 4. roku życia (wyłącznie pod opieką osoby dorosłej, która uiszcza opłatę za wstęp) oraz opiekunom grup zorganizowanych (jednemu opiekunowi na każde 15 osób, które także zobowiązane są do zapłaty za wstęp).

Odrębną kwestią są natomiast dzielnicowe boiska, które w chwili obecnej są nieodpłatnie udostępniane lokalnym klubom sportowym na podstawie umowy użyczenia. Wnioskodawca ma zamiar - począwszy od stycznia 2017 r. wprowadzić opłaty za korzystanie ze wspomnianych obiektów, które będą podlegać opodatkowaniu stawką 23%.

Z uwagi na posiadaną formę prawną, MOSiR pobrane dochody odprowadza na rachunek budżetu Miasta (jednocześnie pokrywając swoje wydatki bezpośrednio z budżetu). Wnioskodawca pragnie wskazać, że możliwa jest sytuacja, w której roczne przychody z tytułu prowadzonej przez jednostkę działalności są niższe niż koszty jej prowadzenia. W takim wypadku nadwyżka wydatków pokrywana jest z budżetu Miasta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z zaistniałym stanem faktycznym, Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu ustalenia wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?

2. Czy po wprowadzeniu opłat za korzystanie z boisk dzielnicowych, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do pełnego odliczania podatku VAT od wydatków związanych z tymi obiektami?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy, musi on stosować prewspółczynnik w celu ustalenia wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, w stosunku do wszystkich ponoszonych wydatków, z wyjątkiem wydatków dotyczących ORS "R" oraz przylegających do niego stadionu i lodowiska.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, po wprowadzeniu opłat za korzystanie z dzielnicowych boisk, będzie on także uprawniony do pełnego odliczania podatku VAT od wydatków związanych z tymi obiektami.

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W świetle powyższych przepisów, celem ustalenia każdorazowo przysługującego w danym przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przeanalizować czy dany wydatek związany jest z czynnościami opodatkowanymi, czy też niepodlegającymi VAT. W przypadku, gdy danego wydatku nie można przypisać do jednej z dwóch wspomnianych kategorii, należy użyć tzw. prewspółczynnika.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, niemalże cały zakres działalności Wnioskodawcy dotyczy odpłatnych czynności opodatkowanych VAT. Jednakże oprócz tych czynności, Wnioskodawca podejmuje także działania wykonywane nieodpłatnie (np. organizacja zawodów sportowych, organizacja nauki pływania dla dzieci). Do tych celów MOSiR wykorzystuje znaczną część swoich obiektów sportowych. Wspomniane czynności wykonywane nieodpłatnie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i znajdują się całkowicie poza zakresem ustawy o VAT. Jednocześnie Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać w tym przypadku podziału wydatków na związane z czynnościami opodatkowanymi oraz osobno na związane z czynnościami nieopodatkowanymi. Tak więc pomimo tego, że czynności nieopodatkowane mają znaczenie marginalne w stosunku do całej działalności Wnioskodawcy, jego zdaniem będzie on musiał stosować prewspółczynnik w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z obiektami sportowymi, które wykorzystywane są także do czynności nieodpłatnych, wykonywanych z ramach zadań publicznych.

Odmienna sytuacja dotyczy ORS "R" wraz z przyległymi do niego pozostałymi obiektami sportowymi. Jako zostało to przedstawione w stanie faktycznym, ten kompleks sportowy nie jest w żadnym stopniu wykorzystywany do czynności nieopodatkowanych - służy on wyłącznie do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej. W związku z tym - zdaniem Wnioskodawcy - nie musi on stosować prewspółczynnika w odniesieniu do żadnego z wydatków związanych z tym obiektem.

Powyższego stanowiska nie zmienia także fakt, że MOSiR stosuje odpowiednie ulgi dla określonych grup społecznych, a także zapewnia bezpłatny wstęp dzieciom do 4. Roku życia oraz opiekunom grup zorganizowanych. Przede wszystkim jest to praktyka powszechnie stosowana przez większość podmiotów gospodarczych, także tych spoza sektora finansów publicznych. Natomiast w odniesieniu do darmowych wstępów - mają one zastosowanie jedynie pod opieką osoby dorosłej (która za wstęp musi już uiścić zapłatę), natomiast w odniesieniu do grup zorganizowanych - darmowy wstęp przysługuje tylko jednemu opiekunowi na każdych 15 członków grupy (gdzie poszczególni członkowie grupy także zobowiązani są do opłacenia wstępu). Z powyższego wynika, że przypadki darmowego wstępu związane są nierozerwalnie ze sprzedażą opodatkowaną - konieczny jest zakup biletu wstępu przez określone osoby, aby zastosowanie znalazło całkowite zwolnienie z zapłaty dziecka lub opiekuna zorganizowanej grupy. W związku z tym - zdaniem Wnioskodawcy - omawiane preferencje należy traktować jedynie jako pomocnicze w stosunku do głównej czynności" będącej sprzedażą opodatkowaną.

Ad.2

Kolejną kwestią są dzielnicowe boiska, które w chwili obecnej udostępniane są nieodpłatnie lokalnym klubom sportowym na podstawie umów użyczenia. Wnioskodawca planuje wprowadzenie opłat za korzystanie z tych obiektów, które będą podlegać opodatkowaniu VAT. Jako, że wspomniane boiska będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do pełnego odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi obiektami sportowymi.

Uwagi generalne dotyczące pytania nr 1 oraz pytania nr 2:

W ocenie Wnioskodawcy, odrębnym zagadnieniem jest natomiast brak odpowiedniego poziomu dochodowości jego działalności, w związku z czym nadwyżka wydatków nad przychodami pokrywana jest z budżetu Miasta. Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność ta nie ma żadnego wpływu na konieczność stosowania prewspółczynnika. Przede wszystkim, zgodnie z art. 86 ust. 2a, jedynym kryterium decydującym o tym, czy prewspółczynnik znajdzie zastosowanie, jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Dla stwierdzenia, czy dana aktywność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, nie ma żadnego znaczenia kryterium dochodowości, o czym wprost stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie zostało także potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 grudnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-1034/15-2/EK), "Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty". Pomimo tego, że wnioskodawcą we wspomnianej interpretacji był podmiot, który otrzymywał dotacje samorządowe na realizację zadań publicznych, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność ta nie miała wpływu na konieczność stosowania prewspółczynnika (podobnie: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. IPPP1/4512-1095/15-2/AW; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w warszawie z dnia 1 grudnia 2015 r. - sygn. IPPP1/4512-1091/15-2/AS; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. IPPP1/4512-1091/15-2/AS).

Powyższa kwestia została także omówiona w broszurze informacyjnej Ministerstwa Finansów z 17 lutego 2016 r. o zasadach odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z jej treścią, jedną z okoliczności, której występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą, jest otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy finansowanie z budżetu Miasta potencjalnej nadwyżki wydatków nad przychodami nie ma wpływu na konieczność stosowania prewspółczynnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe w zakresie obowiązku stosowania prewspółczynika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w celu ustalenia wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu do wszystkich ponoszonych wydatków z wyjątkiem wydatków dotyczących ORS "R" oraz przylegających do niego stadionu i lodowiska,

* nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczania pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością boisk osiedlowych, za korzystanie z których wprowadzone zostaną opłaty podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok TSUE C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. W związku z ww. wyrokiem nr

C-276/14, Ministerstwo Finansów wydało Komunikaty, w których stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe "scentralizowanie" w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednocześnie wskazano, że stosowany obecny model rozliczeń do momentu obowiązkowego scentralizowania nie będzie kwestionowany. Mając powyższe na uwadze oraz wystosowane przez Ministerstwo Finansów komunikaty w sprawie objętej ww. wyrokiem TSUE, Organ udziela odpowiedzi na złożony wniosek.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści ust. 2 pkt 1 cyt. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

1. Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) ustawodawca w § 3 pkt 3 przedstawił sposób określania proporcji w przypadku jednostki budżetowej.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy określa wprost, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie musi być - co do zasady - prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów innych niż zarobkowe. Tym samym podatnikami VAT są również samorządowe jednostki organizacyjne realizujące zadania publiczne, przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności wykonywane przez tych podatników, działających z tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności czy jest to działalność dochodowa, czy tez przynosząca straty.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku stosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, w celu ustalenia wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności "innych niż działalność gospodarcza" (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy VAT). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT - w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności Wnioskodawcy, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej.

W przypadku stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności podatnika wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) Wnioskodawca będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla jednostki budżetowej w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca jest jednostką budżetową, zarejestrowaną jako czynny podatnika VAT. W posiadaniu Wnioskodawcy znajdują się liczne obiekty sportowe m.in. kryte pływalnie, sale gimnastyczne, boiska dzielnicowe, stadion sportowy obejmujący boisko piłkarskie i tor żużlowy, funkcjonujące w zimie lodowisko, ORS "R" oraz centrum rekreacji i rehabilitacji.

Z treści wniosku wynika, że kryte pływalnie, sale gimnastyczne, centrum rekreacji i rehabilitacji Wnioskodawca udostępnia odpłatnie, uzyskując wynagrodzenie za wynajem obiektów oraz środki ze sprzedaży biletów wstępu. Dodatkowo Wnioskodawca otrzymuje również wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa zawodników w niektórych imprezach sportowych, a także kursy tańca, zajęcia fitness oraz usługi rehabilitacyjne. Każda z wymienionych usług świadczona jest odpłatnie i objęta jest zakresem ustawy o VAT. Zdarzają się również przypadki, w których Wnioskodawca udostępnia kryte pływalnie, sale gimnastyczne, centrum rekreacji i rehabilitacji nieodpłatnie. Sytuacje takie związane są przede wszystkim z organizacją zawodów sportowych, zajęć treningowych, imprez rekreacyjnych oraz nieodpłatną nauką pływania dla dzieci.

Boiska dzielnicowe w chwili obecnej są nieodpłatnie udostępniane lokalnym klubom sportowym na podstawie umowy użyczenia, natomiast jedynym obiektem, który jest wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych jest ORS "R" wraz z przylegającym do niego stadionem sportowym (obejmującym boisko piłkarskie, tor żużlowy oraz lodowisko).

Wnioskodawca wskazał także, że jest w stanie dokonać przyporządkowania każdego wydatku osobno do poszczególnych obiektów.

W świetle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że Wnioskodawca ponosi wydatki na utrzymanie obiektów sportowych, które służą:

* wyłącznie celom prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (ORS "R" wraz z przyległym stadionem sportowym, obejmującym boisko piłkarskie, tor żużlowy oraz lodowisko),

* celom związanym z działalnością inną niż gospodarcza (nieodpłatna działalność tj. nieodpłatne udostępnianie boisk dzielnicowych klubom sportowym),

* jednocześnie celom prowadzonej działalności gospodarczej, jak i celom innym niż działalność gospodarcza (kryte pływalnie, sale gimnastyczne, centrum rekreacji i rehabilitacji).

W przypadku więc nabycia towarów i usług służących utrzymaniu i eksploatacji obiektów sportowych, które służą Wnioskodawcy jednocześnie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Wyłącznie w takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku nabycia towarów i usług związanych z utrzymaniem krytych pływalni, sal gimnastycznych, centrum rekreacji i rehabilitacji, gdy przypisanie wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca przy obliczaniu podatku naliczonego do odliczenia ma obowiązek stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że jedynym kryterium decydującym o konieczności stosowania prewspółczynnika jest jednoczesne wykorzystywanie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy wydatków tych nie można w żaden sposób przyporządkować do czynności związanych z działalnością gospodarczą. Finansowanie z budżetu Miasta potencjalnej nadwyżki wydatków nad przychodami nie ma zatem wpływu na konieczność stosowania prewspółczynnika.

Obowiązek stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy nie dotyczy wydatków związanych z ORS "R" wraz z przylegającym do niego stadionem sportowym (obejmującym boisko piłkarskie i tor żużlowy, lodowisko), albowiem obiekt ten jest wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem w zakresie wydatków związanych z obiektem ORS "R" wraz z przylegającym do niego stadionem sportowym (obejmującym boisko piłkarskie, tor żużlowy i lodowisko) Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, o ile nie zajdą wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy.

Wnioskodawca nie ma także obowiązku stosowania prewspółczynnika do wydatków związanych z utrzymaniem boisk dzielnicowym, bowiem jak wynika z wniosku, obiekty te służą czynnościom nieodpłatnym (nieodpłatne udostępnianie na podstawie umowy użyczenia). W zakresie wydatków związanych z boiskami dzielnicowymi Wnioskodawcy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ze względu na brak związku poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

W świetle powyższych ustaleń stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca musi stosować prewspółczynnik w celu ustalenia wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, w stosunku do wszystkich ponoszonych wydatków, z wyjątkiem wydatków dotyczących ORS "R", jest nieprawidłowe.

Nieprawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wnioskodawca wskazał, że w chwili obecnej boiska dzielnicowe są nieodpłatnie udostępniane lokalnym klubom sportowym na podstawie umowy użyczenia. Wnioskodawca ma zamiar - począwszy od 1 stycznia 2017 r. wprowadzić opłaty za korzystanie z tych obiektów, które będą podlegały opodatkowaniu stawką 23%.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii czy po wprowadzeniu opłat za korzystanie z boisk dzielnicowych, podlegających opodatkowaniu Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczania pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi obiektami.

Mając na uwadze wyrok w sprawie C-276/14 oraz fakt, że jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. stwierdzić należy, że po dokonaniu "scentralizowania" rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług Gmina (jednostka samorządu terytorialnego) i jej jednostki organizacyjne będą jednym podatnikiem podatku od towarów i usług (jednostki organizacyjne nie będą mogły być zarejestrowane jako odrębni od Gminy podatnicy VAT). Oznacza to, że Gmina będzie musiała uwzględniać w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7 obroty oraz podatek należny i naliczony od wszystkich jednostek organizacyjnych.

Raz jeszcze wskazać należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zrealizowanie tego prawa możliwe jest wyłącznie przez podatników zarejestrowanych jako "podatnicy VAT czynni", którzy zakupione towary i usługi wykorzystują do prowadzonej działalności opodatkowanej.

Zatem po 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku VAT, a sprzedaż opodatkowana z tytułu opłat pobieranych za udostępnienie boisk dzielnicowych będzie wyłącznie obrotem Gminy.

W tej sytuacji, pod dniu 1 stycznia 2017 r. nie można uznać, że Wnioskodawca będzie nabywać towary i usługi z zamiarem ich wykorzystania w działalności opodatkowanej (aby prowadzić działalność opodatkowaną podatkiem VAT konieczne jest posiadanie statusu podatnika podatku VAT).

W konsekwencji należy stwierdzić, że po wprowadzeniu opłat za korzystanie z dzielnicowych boisk (po dokonaniu centralizacji w zakresie rozliczeń w podatku VAT) Wnioskodawca nie będzie uprawniony do odliczania podatku VAT od wydatków związanych z tymi obiektami.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego, w szczególności w przypadku scentralizowania rozliczeń przez Gminę ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi oraz utraty statusu podatnika przez MOSiR.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.