2461-IBPP3.4512.541.2016.1.ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 lipca 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 30 września 2016 r. (data wpływu 5 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnionego ze Spółki Zakładu R. oraz wyłączenia z opodatkowania wniesienia tego Zakładu do spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 8 sierpnia 2016 r. wpłynął wniosek, uzupełniony pismem z 30 września 2016 r. (data wpływu 5 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnionego ze Spółki Zakładu R. oraz wyłączenia z opodatkowania wniesienia tego Zakładu do spółki kapitałowej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 30 września 2016 r. (data wpływu 5 października 2016 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

U. S.A. (zwany dalej również Wnioskodawcą lub Spółką) jest spółką świadczącą usługi w zakresie układów chłodzenia wody, kominów przemysłowych, silosów oraz pieców przemysłowych.

Wnioskodawca w związku z ww. świadczonymi usługami podzielił swoją dotychczasową działalność usługową zgodnie z realizowanymi kontraktami i zadaniami, wydzielając w tym zakresie dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Pierwsza, tj. "Zakład R. J." (ZCP1), wyodrębniona została w ramach struktury organizacyjnej spółki w celu realizacji zadań dotyczących inwestycji budowy Bloku energetycznego o mocy 910 MW w Elektrowni J. III - Elektrowni II. Druga, tj. "Zakład R." (ZCP2) wyodrębniania została w celu realizacji pozostałych kontraktów (inwestycji).

W celu wyodrębnienia ww. zakładów zarząd spółki podjął uchwałę w sprawie utworzenia dwóch ZCP tj, "Zakładu R. J." i "Zakładu R." oraz przypisania tym wyodrębnionym zakładom składników majątkowych i niemajątkowych, a także funkcji i zadań wchodzących w zakres tej działalności. Takie wyodrębnienie jest uzasadnione gospodarczo, bowiem kontrakt na budowę Bloku energetycznego o mocy 910 MW w Elektrowni J. III - Elektrowni II stanowi jeden duży kontrakt, wielozadaniowy i skomplikowany, gdzie specyfika realizowanego zadania na podstawie zawartego kontraktu istotne różni się od pozostałych zadań - kontraktów, dlatego też dla zadania polegającego na budowie Bloku energetycznego o mocy 910 MW w Elektrowni J. III - Elektrowni II wyodrębniono jeden zakład - Zakład R. J., a dla pozostałych drugi zakład tzw. Zakład R.

Zarówno Zakład R. J. jak i Zakład R. jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony z istniejącej struktury organizacyjnej Spółki. Każdy z zakładów ma przyporządkowane składniki majątkowe, należności i zobowiązania, do każdego z zakładów odpowiednio przyporządkowane są umowy handlowe. Każdy z zakładów ma przyporządkowanych do danego zakładu pracowników. Każdy z zakładów prowadzi odrębną Księgę Główną oraz odrębną sprawozdawczość w ramach wydzielonego systemu księgowo-finansowego. Zakłady mają również swoje odrębne rachunki bankowe dla ewidencji przepływów pieniężnych.

W przyszłości Spółka rozważa aport Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa - Zakładu R. do innej spółki kapitałowej z Grupy U. (dalej spółki kapitałowej). Przeniesienie nastąpi w formie aportu do spółki kapitałowej. W zamian za wniesiony aport Wnioskodawca otrzyma akcje w spółce kapitałowej do której wnoszony będzie aport. Dokonując wniesienia aportu w stosownej uchwale określona zostanie wartość nominalna akcji wydana za wniesiony majątek. Wnioskodawca w rezultacie wniesienia ww. wkładu niepieniężnego (ZCP-Zakładu R.) stanie się wspólnikiem spółki kapitałowej jako akcjonariusz. Jako akcjonariuszowi przysługiwać mu będzie ogół praw i obowiązków akcjonariusza. Poza tym nie występują żadne świadczenia, które Wnioskodawca otrzyma z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego. W wyniku aportu Nabywca wyodrębnionej działalności, będzie realizował cel biznesowy Zakładu tj. realizacja budów (również remonty lub modernizacje) pieców, kominów, chłodni itp. oraz rozruchy, obsługa serwisowa gwarancyjna i pogwarancyjna. Planowany Aport Zakładu R. związany jest z realizacją restrukturyzacji grupy U. i uporządkowaniem zadań realizowanych przez poszczególne spółki z Grupy.

Aport Zakładu R. do innej spółki kapitałowej z Grupy uzasadniony jest ekonomicznie i gospodarczo, bowiem Zakład R. będzie wniesiony wkładem do spółki, której przedmiot działalności jest tożsamy z zadaniami przyporządkowanymi do celu biznesowego i zadań Zakładu R. Ponadto spółka kapitałowa do której ma być wniesiony w formie aportu Zakład R. ma wypracowaną markę oraz rozpoznawalność na rynku usług świadczonych przez Zakład R.

Wyodrębniona działalność będąca przedmiotem aportu jest w stanie samodzielnie funkcjonować, przyporządkowane są bowiem do niej umowy niezbędne do jej funkcjonowania oraz należności i zobowiązania.

Wyodrębnienia w ramach istniejącej Spółki działalność tzw. Zakładu R. stanowi wyodrębnienie organizacyjne, finansowe oraz funkcjonalne.

ZORG zarówno obecnie jak i na dzień dokonania aportu będzie posiadał autonomię i niezależność w realizacji swoich zadań w tym zadań polegających na realizacji budów (remonty modernizacji) kominów, pieców, chłodni itp.

W konsekwencji, w skład ZORG (wyodrębnionej części przedsiębiorstwa) wchodzić będą w szczególności:

* kierownicy, inżynierowie, koordynatorzy budów i inni pracownicy nieprodukcyjni;

* pracownicy produkcyjni;

* środki trwałe i niskocenne;

* umowy handlowe;

* należności i zobowiązania.

W działalności Spółki jest możliwe wydzielenie przychodów i kosztów dla działalności w zakresie ww. zakładów. Na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionych działalności Zakładu R. i Zakładu R. J. przez co możliwe jest określenie ich wyniku finansowego. Przedmiot planowanego aportu jest wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Koniecznym jest wskazanie również, że intencją Wnioskodawcy jest, aby w ramach ZORG przeszły wszystkie zobowiązania i należności związane z wyodrębnionym majątkiem (wyodrębniony ZORG).

Podsumowując w wyniku aportu Zakładu R. do spółki kapitałowej przejdą wszystkie ww. elementy wchodzące w skład ZORG. W wyniku aportu do spółki kapitałowej przekazany zostanie w całości cały wyodrębniony Zakład R.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Zakład R. jest wyposażony we wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w zakresie usług budowy remontu i modernizacji pieców, kominów, chłodni itp., obejmujące w szczególności:

* pracowników;

* aktywa trwałe (m.in. urządzenia, maszyny itp.) i niskocenne składniki majątkowe;

* środki pieniężne i należności przypisane do Zakładu R.;

* zobowiązania przypisane do Zakładu R.;

* umowy handlowe;

* środki pieniężne.

Istniejące aktualnie faktyczne wyodrębnienie Zakładu R. w obrębie Spółki zostało formalnie potwierdzone w drodze uchwały zarządu Spółki.

Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe Zakładu R. istnieje poprzez możliwość alokowania do niej związanych z nią przychodów i kosztów. Dane dotyczące Zakładu R. są prezentowane dla celów zarządczych oddzielnie od danych dotyczących działalności Wnioskodawcy w pozostałym zakresie. Przychody Zakładu R. są identyfikowane w drodze odpowiedniej alokacji strumienia przychodów, natomiast koszty związane z tą działalnością są identyfikowane na podstawie struktury centrów kosztowych dla celów zarządczych. W taki sam sposób identyfikowane są zobowiązania i należności. Mając na uwadze powyższe, księgowość i dokumentacja finansowa Zakładu R. są prowadzone w sposób umożliwiający sporządzenie dla celów zarządczych odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu dla tego działu. Ponadto, środki pieniężne związane z tym Zakładałem są odpowiednio przydzielane do tej działalności.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Pracownicy Wnioskodawcy zajmujący się realizacją zadań przydzielonych do Zakładu R. są przyporządkowani do tego Zakładu. W rezultacie, Zakład R. posiada pracowników, do których zadań należy budowa (modernizacja, remonty) kominów, pieców, chłodni itp. W oparciu o wszystkie wskazane wyżej składniki materialne i niematerialne przydzielone do Zakładu R., świadczone są usługi budowy (remontów/modernizacji) w sposób tożsamy, jakby czynił to niezależny przedsiębiorca. Zakład R. posiada również zdolność pełnienia wszystkich funkcji biznesowych, które są potrzebne dla prowadzenia działalności w ww. zakresie od działalności prowadzonej przez Spółkę w pozostałym zakresie.

Zakład R. nie powinien być traktowany jako zbiór aktywów, lecz organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, wystarczający do utworzenia odrębnego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność operacyjną, z uwagi na fakt, że swoim zakresem obejmuje:

* pracowników;

* aktywa trwałe;

* umowy handlowe,

* środki pieniężne i należności przypisane do Zakładu R.;

* zobowiązania przypisane do Zakładu R.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług, zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wyodrębniony Zakład R. na który składają się składniki majątku wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, wraz z aktywami i zobowiązaniami związane z działalnością tego Zakładu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? (oznaczone we wniosku nr 2, ostatecznie sformułowane w piśmie z 30 września 2016 r.)

2. Jeśli odpowiedź na powyższe zapytanie byłaby pozytywna, to czy wyodrębnienie ze Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa - Zakładu R. i w dalszej kolejności wniesienie aportem wkładu niepieniężnego tego Zakładu w postaci ZORG do spółki kapitałowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT? (oznaczone we wniosku nr 3)

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątku wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, wraz z zobowiązaniami i należnościami, opisane w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki:

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e tej ustawy, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się: "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłankami uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby:

Opisana wyodrębniona część tj. Zakład R. (ZORG) stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieją następujące przesłanki uzasadniające spełnienie powyższych kryteriów przez Zakład R. będący przedmiotem wyodrębnienia a w dalszej kolejności wniesienia aportem do spółki kapitałowej:

Ad. a) Wyodrębnienie funkcjonalne.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 października 2012 r. (nr IBPB1/2/423-795/12/SD) wskazał, że: "(...) zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)". Podobne stanowisko znaleźć można w innych interpretacjach prawa podatkowego (np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15 grudnia 2011 r., nr IBPB1/2/423-1159/11/CzP), wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11).

Co do zasady, zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np. środki trwałe) oraz niematerialne (np. umowy, zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej. W wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego czytamy, że elementami zespołu składników stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe oraz zobowiązania (np. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 stycznia 2013 r" nr IPTPB3/423-366/12-2/I).

W niniejszym zdarzeniu przyszłym Zakład R. tworzą właśnie elementy materialne tj. środki trwały (maszyny, urządzenia) oraz niematerialne umowy z kontrahentami, należności, zobowiązania. W ocenie Wnioskodawcy, pomiędzy składnikami majątkowymi, które są przedmiotem wyodrębnienia a w dalszej kolejności wniesienia aportem do spółki kapitałowej istnieć będzie wyraźny związek funkcjonalny. Działalność związana jest z realizacją budów (również remonty lub modernizacje) pieców, kominów, chłodni itp. oraz rozruchy, obsługa serwisowa gwarancyjna i pogwarancyjna. Działalność ta funkcjonuje samodzielnie w ramach Spółki, ma swoje wyodrębnione przychody i koszty oraz umowy, również po wyodrębnieniu w formie ZORG funkcjonuje w ramach struktury organizacyjnej Spółki w oparciu o przydzielone wyłącznie do niego składniki materialne i niematerialne.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, intencją stron umowy aportowej będzie przeniesienie wszystkich zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów przypisanych do Zakładu R. Wnioskodawca oraz Spółka kapitałowa podejmą niezbędne działania w celu uzyskania od kontrahentów zgód wymaganych przepisami prawa cywilnego oraz postanowieniami kontraktowymi. W chwili obecnej, ze względów niezależnych od Wnioskodawcy, nie można przesądzić, czy wszystkie takie zobowiązania oraz kontrakty zostaną przeniesione wraz z aportem. Niemniej jednak, z uwagi na okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, takie sytuacje nie będą miały wpływu na możliwość kontynuacji przez Spółkę kapitałową działalności prowadzonej w ramach Zakładu R. W konsekwencji, Wnioskodawca jest zdania, że także w razie nieprzejścia na Spółkę kapitałową pojedynczych zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów, nie będzie to miało znaczącego wpływu na możliwość kontynuacji przez tą spółkę działalności prowadzonej przez Zakład R., a przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie spełniona w dacie aportu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z opisem przedstawionym w zdarzeniu przyszłym, zespół składników składających się na Zakład R. nie będzie stanowił zbioru przypadkowych elementów, lecz będzie zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy (będą to urządzeni maszyny niezbędne do realizacji kontraktów oraz inne składniki związane bezpośrednio z nimi). Składniki te będą wyodrębnione jako odrębna jednostka w ramach Spółki i tworzyć będą zorganizowaną całość, za pomocą której będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na realizacji budów (również remonty lub modernizacje) pieców, kominów, chłodni itp. oraz rozruchy, obsługa serwisowa gwarancyjna i pogwarancyjna. Tak wyodrębniona funkcjonalnie część przedsiębiorstwa będzie w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku. Przedmiotowa zorganizowana część przedsiębiorstwa umożliwi realizację określonych zadań gospodarczych, tj. budowę (również remonty lub modernizacje) pieców, kominów, chłodni itp. oraz rozruchy, jak i obsługa serwisowa gwarancyjna i pogwarancyjna.

Ad. b) Wyodrębnienie organizacyjne.

Odnośnie wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. Jednakże, zgodnie z praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstw powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 października 2012 r., nr IPPP2/443-879/12-4/BH).

Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 września 2012 r., nr IPPP1/443-547/12-2/MPe, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., nr IPPB5/423-165/08-6/MB, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 marca 2008 r., nr IP-PB3-423-524/07-2/MB).

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe, kryteria wyodrębnienia organizacyjnego zostały spełnione. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, struktura organizacyjna Spółki, uwzględniająca Zakład R. jako wyodrębnioną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zostanie potwierdzona w schemacie organizacyjnym Spółki jak i w uchwale Zarządu spółki w sprawie utworzenia ZORG. Do Zakładu R. zostały przydzielone niezbędne w jego działalności składniki, w odniesieniu do których uzyska on możliwość samodzielnego zarządzania. Dodatkowo, w kontekście przesłanek potwierdzających organizacyjne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa przytaczanych w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, Spółka podkreśla, że zakład realizacji będzie miał możliwość nabywania, co do zasady, w sposób niezależny, towarów i usług na własne potrzeby w zależności od zapotrzebowania oraz w ramach ustalonego na dany okres budżetu Zakładu.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji oraz biorąc pod uwagę zdarzenie przyszłe zaprezentowane na wstępie niniejszego wniosku, zdaniem Spółki, zespół składników stanowiących Zakład R. będzie wyodrębniony organizacyjnie w ramach Spółki.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zgodne z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe w przytoczonych powyżej interpretacjach prawa podatkowego. W ocenie Spółki, składniki majątkowe przypisane do tego Zakładu będą spełniały niezbędne dla uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Ad c) Wyodrębnienie finansowe.

Zdaniem Spółki, działalność polegająca na budowie (również remonty lub modernizacje) pieców, kominów, chłodni itp. oraz rozruchy, jak i obsługa serwisowa gwarancyjna i pogwarancyjna wyodrębniona w formie ZORG będzie stanowiła także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębnionych finansowo.

Poza definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w przepisach ustawy o VAT brak jest wskazówek pozwalających na jednoznaczne określenie treści kryterium wyodrębnienia finansowego. Kryterium to należy zatem analizować na podstawie reguł wykładni przepisów prawa.

Zaznaczyć należy, że "zorganizowana część przedsiębiorstwa" oraz "wyodrębnienie finansowe" są pojęciami stworzonymi specjalnie na potrzeby prawa podatkowego. Oznacza to, że w aktach prawnych należących do innych gałęzi prawa nie znajdziemy wskazówek dotyczących interpretacji tego pojęcia. Na gruncie prawa podatkowego należy zauważyć, że pojęcie zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w ustawach o podatkach dochodowych, w ustawie o VAT oraz w Ordynacji podatkowej, W żadnym z tych aktów prawnych nie wyjaśniono pojęcia "wyodrębnienie finansowe". Stąd w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej samego terminu "wyodrębnienie finansowe" i przy wyjaśnianiu go odwołać się do znaczenia słownikowego.

Według definicji słownikowej zwrot "wyodrębnienie" można rozumieć jako "wydzielenie z pewnej części". Z kolei termin "finanse", "finansowo" oznacza "środki pieniężne, fundusze będące wyrazem określonych stosunków produkcyjnych" a także "pod względem finansowym, majątkowym, pieniężnym". Wnioskując z interpretacji dokonywanych przez polskie organy podatkowe można stwierdzić, że na potrzeby uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP wystarczy, aby zespół składników majątkowych wykazywał jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe. Praktyka nie wykształciła przy tym żadnego zamkniętego katalogu niezbędnych przesłanek świadczących o wyodrębnieniu finansowym ZCP. Zgodnie z interpretacjami organów wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie można mówić o wyodrębnieniu finansowym ZCP. Wyodrębnienie finansowe ZCP następuje poprzez przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tej działalności.

Mając na uwadze treść definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uznać, że wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe zespołu składników majątkowych umożliwia wykonywanie samodzielnie zadań gospodarczych w ramach większej całości. Oznacza to, że o wyodrębnieniu zarówno organizacyjnym, jak i finansowym świadczy zdolność do samodzielnego działania w określonych warunkach gospodarczych. Zdolność ta oznacza w szczególności możliwość samodzielnego ustalania celów gospodarczych, w następnej kolejności planowanie ich wykonania oraz w końcu wykonanie zamierzonych zadań i ocenę ich wykonania. O wyodrębnieniu finansowym mówimy w szczególności w przypadku istnienia możliwości ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla wydzielonego zespołu składników majątkowych. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym po wydzieleniu Zakładu R. i przeniesieniu go w dalszej kolejności do innego podmiotu, w odniesieniu do wydzielonego zespołu składników majątkowych będzie istniała możliwość ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych.

Za wyodrębnienie organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie uznaje się zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania.

Jak już wskazano na wstępie Zakład R. będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a w ramach aportu ZORG przejdzie majątek przypisany do Zakładu R., pracownicy jak i zobowiązania,

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, ZORG należy traktować jako wyodrębniony finansowo zespół składników majątkowych.

Ad d) Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Spółki, zespół składników majątkowych stanowiący Zakład R. posiadać będzie także zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (nr ITPB3/423-120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (nr ILPB4/423-4/12-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 31 sierpnia 2011 r. (nr ITPB3/423-291/11/DK) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt I SA/Gd 1097/96).

Jak wskazano powyżej, ZORG stanowić będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników, stworzony i przygotowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, tj. budowy (również remonty lub modernizacje) pieców, kominów, chłodni itp. oraz rozruchy, obsługa serwisowa gwarancyjna i pogwarancyjna. ZORG wyposażony będzie we wszystkie składniki niezbędne do samodzielnego funkcjonowania, a ponadto zarządzaniem nabytego ZORG będą zajmowali się przejęte osoby. W konsekwencji, zespół składników majątkowych wchodzących w skład Zakładu R. może stanowić niezależną część przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze mimo np. zlecenia na zewnątrz usług księgowych czy informatycznych.

Powyższe, zdaniem Spółki, oznacza, że zespół składników przypisanych do ZORG będzie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Należy bowiem podkreślić, że:

* Zakład R. będzie miał zapewnione wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, jakie potrzebne są do prowadzenia działalności polegającej na budowie (również remonty lub modernizacje) pieców, kominów, chłodni itp. oraz rozruchy, obsługa serwisowa gwarancyjna i pogwarancyjna.

* Zakład R. będzie mieć zapewnione źródło przychodów dzięki alokowaniu umów dotyczących działalności polegających budowie (również remonty lub modernizacje) pieców, kominów, chłodni itp. oraz rozruchy, obsługa serwisowa gwarancyjna i pogwarancyjna, a dodatkowo będzie zawierał nowe umowy w tym zakresie.

Reasumując wszystkie powyższe wyjaśnienia - w opinii Spółki - Zakład R. stanowiący wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy zważywszy, że opisany zespół składników Zakład R. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w konsekwencji wniesienie aportem wkładu niepieniężnego w postaci Zakładu R. do spółki kapitałowej, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodne z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Co prawda w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia", lecz zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części obejmuje wszystkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę oraz przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Uwzględniając zatem treść art. 6 pkt 1 tej ustawy stwierdzić należy, że wniesienie aportem Zakładu R. do spółki kapitałowej będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

W oparciu o przedstawione powyżej argument, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia "przekazania całości lub części majątku", wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części obejmuje wszelkie czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport). Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca podzielił swoją dotychczasową działalność usługową, zgodnie z realizowanymi kontraktami i zadaniami, wydzielając w tym zakresie dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa. Pierwsza, tj. "Zakład R. J." (ZCP1), wyodrębniona została w ramach struktury organizacyjnej spółki w celu realizacji zadań dotyczących inwestycji budowy Bloku energetycznego o mocy 910 MW w Elektrowni J. III - Elektrowni II. Druga, tj. "Zakład R." (ZCP2) wyodrębniona została w celu realizacji pozostałych kontraktów (inwestycji).

Zakład R. jest organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, jest wystarczający do utworzenia odrębnego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność polegającą na realizacji budów (remonty, modernizacje) kominów, pieców, chłodni, z uwagi na fakt, że swoim zakresem obejmuje: pracowników, aktywa trwałe, umowy handlowe, środki pieniężne, zobowiązania i należności przypisane do Zakładu R., zobowiązania przypisane do Zakładu R.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, zdaniem Organu składniki majątkowe tworzące w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy "Zakład R." wykonujący pozostałe kontrakty (inwestycje) inne niż "Zakład R. J.", będący przedmiotem wskazanej we wniosku transakcji, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują, że część przedsiębiorstwa w postaci "Zakładu R." stanowi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (działalność inwestycyjna), który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego, część przedsiębiorstwa - "Zakład R." - mająca być przedmiotem planowanego aportu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, planowana czynność aportu "Zakładu R." stanowiącego w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zorganizowaną część przedsiębiorstwa będzie - zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1 - wyłączona spod działania ustawy o VAT jako czynność niepodlegająca przepisom ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

* Zakład R. stanowiący wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT;

* wniesienie aportem Zakładu R. do spółki kapitałowej będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT

- jest prawidłowe.

Podkreślić należy, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.