2461.IBPP2.4512.913.2016.2.AZe - Brak prawa do odliczenia VAT w związku z realizacją projektu termomodernizacji budynków szkolnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z 12 stycznia 2017 r. (data wpływu 24 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących poniesionych nakładów inwestycyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 21 listopada 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących poniesionych nakładów inwestycyjnych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 stycznia 2017 r. (data wpływu 24 stycznia 2017 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 5 stycznia 2017 r. znak: 2461-IBPP2.4512.913.2016.1.JJ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina S. w swoich planach inwestycyjnych na najbliższy rok planuje realizować inwestycje pn.: "...". Inwestycja ta będzie realizowana łącznie z innymi Gminami w ramach zadania pn.: "..." realizowanego w ramach 4 Osi Priorytetowej Regionalna polityka energetyczna, Działanie 4.3 Poprawa efektywności energetycznej w sektorze publicznym i mieszkaniowym, Podziałanie 4.3.2.

Głęboka modernizacja energetyczna budynków użyteczności publicznej - SPR dofinansowana w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Przedmiotem przedsięwzięcia będzie kompleksowa termomodernizacja budynku użyteczności publicznej Zespołu Szkół w S. - jest to budynek będący własnością Gminy S. w skład którego wchodzą cztery obiekty (cały budynek składa się z czterech części): Budynek hali sportowej, Szkoła Podstawowa w S., Publiczne Gimnazjum w S. - jednostki budżetowe Gminy S., Zespół Szkół w S. - jednostka budżetowa Powiatu B.

W ramach inwestycji mają być realizowane następujące roboty z zakresu branży:

Faktury za nabyte towary i usługi (roboty budowlane) będą wystawiane na Gminę S. Gmina S. jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT, posiada numer NIP.

W skład budynku będącego własnością gminy wchodzą jak wyżej opisano cztery obiekty; Budynek hali sportowej, Szkoła Podstawowa w S., Publiczne Gimnazjum w S. - jednostki budżetowe Gminy S., Zespół Szkół w S. - jednostka budżetowa Powiatu B. Obiekty w projekcie - Szkoła Podstawowa, Publiczne Gimnazjum, Zespół Szkół w S. przeznaczone są na cele edukacyjne, - hala sportowa na działalność statutową szkół oraz zaspakajanie potrzeb mieszkańców gminy z zakresu kultury fizycznej. W żadnej części budynku: Szkoły Podstawowej, Publicznego Gimnazjum, hali sportowej oraz Zespole Szkół w S. nie występuje najem pod działalność gospodarczą. Zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami obiekt szkolny w którym mieści się szkoła podstawowa, publiczne gimnazjum oraz obiekt hali sportowej zostały przekazane w trwały zarząd jednostce organizacyjnej Gminy S. - Szkole Podstawowej w S. na czas nieoznaczony z przeznaczeniem na działalność statutową Szkoły, zgodnie z ustawą o systemie oświaty szkoły zwolnione są z opłat z tytułu ustanowionego zarządu. Z kolei na część obiektu w którym mieści się Zespół Szkół w S. będący jednostką nie Gminy, ale Powiatu zawarta jest umowa użyczenia. Zgodnie z umową użyczający czyli Gmina S. oddaje w nieodpłatne używanie na czas nieokreślony i na cele statutowe szkoły część w której mieści się Zespół Szkół w S. Oprócz nieodpłatnego użytkowania jednostka biorąca w użyczenie - jednostka Powiatu pokryje proporcjonalnie koszty ogrzewania użyczonej powierzchni.

Wysokość kosztów została określona w zawartym do ww. umowy użyczenia porozumieniu - koszty te wynoszą 15% wartości faktury za ogrzewanie (faktury za gaz). Na podstawie otrzymanej faktury zakupu Szkoła Podstawowa w S. - jednostka budżetowa Gminy, na tą jednostkę wystawiane są faktury zakupu/ wystawia notę obciążeniową na jednostkę Powiatu. Po centralizacji dotyczącej wspólnego rozliczania się przez jednostki budżetowe razem z Gminą podatku VAT od 01. 01.2017 r. Szkoła Podstawowa w S. będzie wystawiać z tego tytułu nie notę, ale fakturę na jednostkę Powiatu - Zespół Szkół w S., a więc z tego tytułu nabędzie możliwość odliczenia kwoty podatku VAT z faktur zakupowych dotyczących dostawy mediów na podstawie których wystawia refakturę. Oprócz umowy użyczenia i związanych z nią kosztów mediów w Szkole Podstawowej w S. prowadzona jest stołówka szkolna, jednak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a usługi stołówek szkolnych podlegają zwolnieniu, a więc z tego tytułu Szkoła Podstawowa nie będzie korzystała z możliwości odliczenia podatku VAT w tym zakresie.

Z budynku hali sportowej korzystają uczniowie Szkoły Podstawowej, Publicznego Gimnazjum oraz Zespołu Szkół w S. Pomiędzy Zespołem Szkół w S. - jednostką Powiatu, a Szkołą Podstawową w S. - jednostką budżetową Gminy zawarte jest porozumienie na wspólne użytkowanie oraz utrzymanie hali sportowej - jednostka Powiatu zobowiązana jest do partycypowania w kosztach w proporcji 1/3 kosztów ogółem. Koszty te dotyczą zapewnienia obsługi administracyjno - porządkowej, bieżących napraw i remontów, opłat za energię elektryczną, gaz oraz innych opłat związanych z utrzymaniem czystości i porządku. Na podstawie porozumienia Szkoła Podstawowa, (na tą jednostkę wystawiane są faktury zakupu) wystawia notę obciążeniową na jednostkę Powiatu.

Po centralizacji od 1 stycznia 2017 r. Szkoła Podstawowa w S. będzie wystawiać z tego tytułu nie notę, ale fakturę na jednostkę Powiatu - Zespół Szkół w S., a więc z tego tytułu nabędzie możliwość odliczenia kwoty podatku VAT z faktur zakupowych dotyczących dostawy mediów.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

1. Nabyte w trakcie i dla realizacji inwestycji towary i usługi nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jedynym przychodem, który wystąpi będzie przychód z tytułu odsprzedaży mediów i zwrot kosztów bieżącego utrzymania.

2. Efekty zrealizowanej inwestycji nie będą w przyszłości wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Jedynym przychodem, który wystąpi będzie przychód z tytułu odsprzedaży mediów na podstawie wystawianej przez Szkolę Podstawową faktury i zwrot kosztów bieżącego utrzymania.

3. Szkoła Podstawkowa w S. nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

4. Szkoła Podstawowa w S. jest jednostką budżetową Gminy S.

Zgodnie z Ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. Nr 1454/ będzie po 1 stycznia 2017 r. podlegała wspólnemu rozliczaniu się z Gminą czyli centralizacji,

1. Zgodnie z Ustawą z dnia 5 września 20I6 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. Nr 1454/ na fakturach po 1 stycznia 2017 r. sprzedawcą będzie Gmina S., a wystawcą jednostka budżetowa czyli Szkoła Podstawowa w S.. 

2. Projekt związany z termomodernizacją będzie realizowany w okresie:

* 2016 rok - przygotowanie dokumentacji i wniosku aplikacyjnymi z załącznikami;

* 2017-2018 - realizacja projektu - faza inwestycyjna.

3. Zarówno odsprzedaż mediów jak i zwrot kosztów bieżących związanych z utrzymaniem hali sportowej i budynku użyczanego jednostce Powiatu stanowią refundację poniesionych wydatków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy od wydatków poniesionych na termomodernizację budynku użyteczności publicznej - Zespołu Szkół w S., będzie Gminie przysługiwać prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących poniesionych nakładów inwestycyjnych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Gminy w zakresie realizowanej inwestycji nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na termomodernizację budynku Zespołu Szkól w S. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością. Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy - bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. przez ich odsprzedaż, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. W opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku wynika, że nabywane towary i usługi nie stanowią ani bezpośredniego ani pośredniego związku z działalnością opodatkowaną. Nie przyczyniają się do uzyskiwania obrotu przez podatnika czyli Gminę. Cały budynek zespołu szkół przeznaczony jest na cele edukacyjne, korzystają z niego uczniowie w zakresie działalności statutowej szkoły. Żadna z części budynku nie jest wynajmowana pod działalność gospodarczą. W żadnej części nie wystąpi przychód, który mógłby mieć jakikolwiek związek z czynnościami opodatkowanymi. Zarówno z obiektu szkoły podstawowej, gimnazjum, zespołu szkół czy też hali korzystają uczniowie tych szkół w zakresie działalności statutowej wynikającej z ustawy o systemie oświaty.

Jedynym przychodem jaki wystąpi w projekcie jest przychód z tytułu odsprzedaży kosztów mediów (energii, gazu) oraz z tytułu zwrotu ponoszonych kosztów bieżących (obsługa administracyjno-porządkowa, bieżące naprawy i remonty, inne opłaty związane z utrzymaniem czystości i porządku) - ale jest to jedynie refundacja poniesionych kosztów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1515 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu edukacji publicznej, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, a także utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

O publicznym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 "Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność" art. 6 ust. 1 "Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów" oraz art. 9 ust. 2 "Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie" należy wywnioskować, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku użyteczności publicznej należy jeszcze raz zauważyć, że prawo to przysługuje w zakresie w jakim zakupy bezspornie związane są z realizowaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Odprzedaż mediów i zwrot ponoszonych kosztów bieżących nie wykazują bezspornego związku z czynności opodatkowanymi podatkiem VAT - jest to tylko refundacja poniesionych kosztów.

Z przedstawionych w wniosku okolicznościach bezsprzecznie wynika, że głównym celem dokonywanych zakupów w ramach realizowanej inwestycji, jest wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Gmina w zakresie realizacji zadań własnych nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym dokonując ww. nabyć nie ma również konsekwentnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacją tych zadań.

Utrzymanie gminnych obiektów użyteczności publicznej należy do zadań własnych Gminy, która w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika. Nie można więc przyjąć, że w momencie dokonywania zakupów związanych ze wskazaną inwestycją polegającą na termomodernizacji budynku zespołu szkół Gmina zamierza je wykorzystać do czynności opodatkowanych. Głównym celem termomodernizacji budynku Zespołu Szkół w S. jest wypełnianie zadań publicznoprawnych gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347, poz. 1 z późn. zm.). Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Reasumując, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Zespołu Szkół w S., gdyż zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji służą czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT - zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej, a tym samym nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Generalna zasada regulująca prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych przez podatnika towarów i usług została określona w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Przepis ten stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na zakres prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura VAT, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 814 z późn. zm.) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) w swoich planach inwestycyjnych na najbliższy rok planuje realizować inwestycje pn.: "...". Przedmiotem przedsięwzięcia będzie kompleksowa termomodernizacja budynku użyteczności publicznej Zespołu Szkół w S. - jest to budynek będący własnością Gminy S. w skład którego wchodzą cztery obiekty (cały budynek składa się z czterech części): Budynek hali sportowej, Szkoła Podstawowa w S., Publiczne Gimnazjum w S. - jednostki budżetowe Gminy S., Zespół Szkół w S. - jednostka budżetowa Powiatu B.

Faktury za nabyte towary i usługi (roboty budowlane) będą wystawiane na Gminę S. Gmina S. jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT, posiada numer NIP.

W skład budynku będącego własnością gminy wchodzą jak wyżej opisano cztery obiekty; Budynek hali sportowej, Szkoła Podstawowa w S., Publiczne Gimnazjum w S. - jednostki budżetowe Gminy S., Zespół Szkół w S. - jednostka budżetowa Powiatu B. Obiekty w projekcie - Szkoła Podstawowa, Publiczne Gimnazjum, Zespół Szkół w S. przeznaczone są na cele edukacyjne, - hala sportowa na działalność statutową szkół oraz zaspakajanie potrzeb mieszkańców gminy z zakresu kultury fizycznej. W żadnej części budynku: Szkoły Podstawowej, Publicznego Gimnazjum, hali sportowej oraz Zespole Szkół w S. nie występuje najem pod działalność gospodarczą. Zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami obiekt szkolny w którym mieści się szkoła podstawowa, publiczne gimnazjum oraz obiekt hali sportowej zostały przekazane w trwały zarząd jednostce organizacyjnej Gminy S. - Szkole Podstawowej w S. na czas nieoznaczony z przeznaczeniem na działalność statutową Szkoły, zgodnie z ustawą o systemie oświaty szkoły zwolnione są z opłat z tytułu ustanowionego zarządu. Z kolei na część obiektu w którym mieści się Zespół Szkół w S. będący jednostką nie Gminy, ale Powiatu zawarta jest umowa użyczenia. Zgodnie z umową użyczający czyli Gmina S. oddaje w nieodpłatne używanie na czas nieokreślony i na cele statutowe szkoły część w której mieści się Zespół Szkół w S. Oprócz nieodpłatnego użytkowania jednostka biorąca w użyczenie - jednostka Powiatu pokryje proporcjonalnie koszty ogrzewania użyczonej powierzchni.

Wysokość kosztów została określona w zawartym do ww. umowy użyczenia porozumieniu - koszty te wynoszą 15% wartości faktury za ogrzewanie (faktury za gaz). Na podstawie otrzymanej faktury zakupu Szkoła Podstawowa w S. - jednostka budżetowa Gminy, na tą jednostkę wystawiane są faktury zakupu/ wystawia notę obciążeniową na jednostkę Powiatu. Po centralizacji dotyczącej wspólnego rozliczania się przez jednostki budżetowe razem z Gminą podatku VAT od 01 01.2017 r. Szkoła Podstawowa w S. będzie wystawiać z tego tytułu nie notę, ale fakturę na jednostkę Powiatu - Zespół Szkół w S., a więc z tego tytułu nabędzie możliwość odliczenia kwoty podatku VAT z faktur zakupowych dotyczących dostawy mediów na podstawie których wystawia refakturę.

Z budynku hali sportowej korzystają uczniowie Szkoły Podstawowej, Publicznego Gimnazjum oraz Zespołu Szkół w S. Pomiędzy Zespołem Szkół w S. - jednostką Powiatu a Szkołą Podstawową w S. - jednostką budżetową Gminy zawarte jest porozumienie na wspólne użytkowanie oraz utrzymanie hali sportowej - jednostka Powiatu zobowiązana jest do partycypowania w kosztach w proporcji 1/3 kosztów ogółem. Koszty te dotyczą zapewnienia obsługi administracyjno-porządkowej, bieżących napraw i remontów, opłat za energię elektryczną, gaz oraz innych opłat związanych z utrzymaniem czystości i porządku. Na podstawie porozumienia Szkoła Podstawowa (na tą jednostkę wystawiane są faktury zakupu) wystawia notę obciążeniową na jednostkę Powiatu.

Po centralizacji od 1 stycznia 2017 r. Szkoła Podstawowa w S. będzie wystawiać z tego tytułu nie notę, ale fakturę na jednostkę Powiatu - Zespół Szkół w S., a więc z tego tytułu nabędzie możliwość odliczenia kwoty podatku VAT z faktur zakupowych dotyczących dostawy mediów.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nabyte w trakcie i dla realizacji inwestycji towary i usługi nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jedynym przychodem, który wystąpi będzie przychód z tytułu odsprzedaży mediów i zwrot kosztów bieżącego utrzymania.

Efekty zrealizowanej inwestycji nie będą w przyszłości wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Jedynym przychodem, który wystąpi będzie przychód z tytułu odsprzedaży mediów na podstawie wystawianej przez Szkołę Podstawową faktury i zwrot kosztów bieżącego utrzymania.

Szkoła Podstawowa w S. nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Szkoła Podstawowa w S. jest jednostką budżetową Gminy S.

Zgodnie z Ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego będzie po 1 stycznia 2017 r. podlegała wspólnemu rozliczaniu się z Gminą czyli centralizacji,

Zgodnie z ww. ustawą sprzedawcą będzie Gmina S., a wystawcą jednostka budżetowa czyli Szkoła Podstawowa w S.

Projekt związany z termomodernizacją będzie realizowany w okresie:

* 2016 rok - przygotowanie dokumentacji i wniosku aplikacyjnego z załącznikami;

* 2017-2018 - realizacja projektu - faza inwestycyjna.

Zarówno odsprzedaż mediów jak i zwrot kosztów bieżących związanych z utrzymaniem hali sportowej i budynku użyczanego jednostce Powiatu stanowią refundację poniesionych wydatków.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy od wydatków poniesionych na termomodernizację budynku użyteczności publicznej - Zespołu Szkół w S., Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących poniesionych nakładów inwestycyjnych.

W tym miejscu zauważyć trzeba, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

W dniu 26 października 2015 r. zapadła uchwała NSA, sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny.

Zgodnie z powyższym oraz komunikatem Ministerstwa Finansów z dnia 15 grudnia 2015 r. w sprawie objętej ww. wyrokiem TSUE zakłada się obowiązkowe "scentralizowanie" w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, do czasu obowiązkowej centralizacji nie będą kwestionowane rozliczenia dokonywane z zastosowaniem obecnego modelu rozliczeń.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca od 1 stycznia 2017 r. będzie dokonywać wspólnego rozliczenia podatku VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi.

W pierwszej kolejności należy ustalić, czy towary i usługi nabywane dla realizacji ww. inwestycji będą w jakimkolwiek zakresie związane z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał bowiem w opisie sprawy, że nabyte w trakcie i dla realizacji inwestycji towary i usługi nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, jedynym przychodem, który wystąpi będzie przychód z tytułu odsprzedaży mediów i zwrot kosztów bieżącego utrzymania.

Wnioskodawca wskazał również, że część obiektu będącego przedmiotem wniosku zajmuje Zespół Szkół w S. będący jednostką Powiatu, na podstawie zawartej umowy użyczenia. Oprócz nieodpłatnego użytkowania jednostka biorąca w użyczenie pokryje proporcjonalnie koszty ogrzewania użyczonej powierzchni.

Należy zauważyć, że umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, bowiem zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. W konsekwencji oddanie nieruchomości w nieodpłatne użytkowanie (używanie) stanowi nieodpłatne świadczenie usług.

Należy wskazać, że przy rozpatrywaniu kwestii złożoności czynności nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości oraz dostawy mediów znaczenie mają postanowienia uregulowane w ramach umowy wiążącej strony, a kryterium zużycia będzie miało charakter decydujący o zakwalifikowaniu ww. mediów, jako świadczeń odrębnych od czynności udostępnienia nieruchomości. Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przypadku, gdy umowa nieodpłatnego użyczenia lokali przewiduje osobne fakturowanie mediów, w kwotach odzwierciedlających faktyczne ich zużycie, to takie świadczenie należy traktować jako usługę odrębną od usługi nieodpłatnego udostępnienia lokali.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz wskazane przepisy stwierdzić należy, że obciążenie jednostki Powiatu, kosztami ogrzewania w przedstawionej sprawie będzie dla celów podatku od towarów i usług traktowane jako odrębna (od użyczenia części powierzchni) usługa. Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości, dostawy towarów i usług, np. centralnego ogrzewania, energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) przez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę, czyli np. jak w rozpatrywanej sprawie proporcjonalnie do użyczanej powierzchni.

Należy więc zauważyć, że w odniesieniu do powierzchni udostępnianych na podstawie umowy użyczenia, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z ponoszonymi nakładami na termomodernizację tego budynku. Jak wskazał Wnioskodawca refakturowane na rzecz jednostki Powiatu koszty ogrzewania, dotyczą tylko zużycia przez tą jednostkę gazu proporcjonalnie do użyczanej powierzchni. Natomiast termomodernizację budynku użyteczności publicznej opisanego we wniosku związana jest z nieodpłatnym użyczeniem części powierzchni, a nie ze zużyciem wody lub prądu. W opisanej sprawie nie dochodzi do przeniesienia na ww. podmiot (w drodze refakturowania) kosztów przeprowadzonej przez Wnioskodawcę termomodernizacji.

Podobna sytuacja występuje w przypadku budynku hali sportowej. Jak wskazał Wnioskodawca, hala sportowa wykorzystywana jest na działalność statutową szkół oraz zaspakajanie potrzeb mieszkańców gminy z zakresu kultury fizycznej. Hala sportowa nie jest wynajmowana pod działalność gospodarczą. W konsekwencji, budynek hali sportowej nie jest przez Wnioskodawcę w ogóle wykorzystywany do czynności opodatkowanych uprawniających do odliczenia podatku VAT z tytułu inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku użyteczności publicznej. Jedynym przychodem, który wystąpi będzie przychód z tytułu odsprzedaży mediów na podstawie wystawianej przez Szkołę Podstawową faktury i zwrot kosztów bieżącego utrzymania stanowiących refundację poniesionych wydatków które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania w zakresie termomodernizacji budynku użyteczności publicznej.

W świetle powołanego na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących poniesionych nakładów inwestycyjnych na termomodernizację budynku użyteczności publicznej - Zespołu Szkół w S.".

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy tj. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur związanych z realizacją zadania inwestycyjnego tj. termomodernizacji części obiektu Zespołu Szkół w S. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.