2461-IBPP2.4512.686.2016.2.ICz - Opodatkowanie usług wykonywanych drogą elektroniczną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2016 r. (data wpływu 31 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 28 listopada 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii opodatkowania usług wykonywanych drogą elektroniczną, określenia miejsca świadczenia, podstawy opodatkowania i stawki podatku - jest prawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii opodatkowania usług wykonywanych drogą elektroniczną, określenia miejsca świadczenia, podstawy opodatkowania i stawki podatku.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 listopada 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 9 listopada 2016 r. znak: 2461-IBPP2.4512.686.2016.1.ICz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą polską rezydencję podatkową. Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej jako: "Spółka" lub "Właściciel Portalu"), w której będzie pełnić rolę komandytariusza. Po założeniu Spółka zostanie zarejestrowana na VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dla tzw. małych podatników, o którym mowa w art. 113 ust. 1 Ustawy VAT. Spółka nie będzie mieć ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim.

W najbliższym czasie Spółka planuje rozpocząć działalność z zakresu świadczenia usług drogą elektroniczną polegających na prowadzeniu portalu internetowego (dalej jako: Portal) przeznaczonego do dokonywania na nim obrotu wirtualnymi przedmiotami oraz kontami do gier komputerowych, oraz wszelkich usług, z tym związanych (dalej: Wirtualne przedmioty). Handel na Portalu będzie odbywał się między jego zarejestrowanymi użytkownikami przy wykorzystaniu jednostek uczestnictwa wydawanych na rzez użytkowników przez właściciela Portalu. Portal będzie pełnić funkcje platformy, na której gracze z różnych stron świata będą mogli sprzedawać i kupować Wirtualne przedmioty nabyte w różnych grach od innych użytkowników Portalu. Na moment obecny brane są pod uwagę różne modele funkcjonowania Portalu. Poniżej Wnioskodawca prezentuje opis jednego z modeli.

Zgodnie z regulaminem Portal będzie przeznaczony dla osób fizycznych zamieszkałych w kraju lub za granicą, nieprowadzących działalności gospodarczej z zakresu handlu Wirtualnymi przedmiotami.

Należy zaznaczyć, że księgowanie i rozliczenie między użytkownikami transakcji dokonywanych na Portalu będą następować w jednostkach uczestnictwa, jaki będą wydawane przez Spółkę na rzecz użytkownika w dacie przystąpienia do Portalu (dalej: "JU").

Aby zostać użytkownikiem Portalu, osoba fizyczna będzie musiała dokonać rejestracji podając swoje dane osobowe oraz uwierzytelnić je w wybrany przez siebie sposób (określony w regulaminie Portalu). W ramach rejestracji konieczne będzie m.in. wskazanie imienia, nazwiska oraz kraju zamieszkania. Klient przed przystąpieniem do Portalu będzie zapoznawany z regulaminem Portalu (opisującym zasady uczestnictwa w Portalu, rejestracji oraz prowadzenia przez Portal kont użytkowników), polityką prywatności, i innymi wymaganymi regulacjami. Jednocześnie użytkownicy Portalu, którzy będą planowali dokonać sprzedaży przedmiotów na Portalu będą zobowiązani do określenia we własnym zakresie regulaminu zakupów Wirtualnych przedmiotów w tym w szczególności podania:

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż:

* Spółka w żadnym momencie nie stanie się stroną jakichkolwiek umów zawieranych między użytkownikami za pośrednictwem Portalu i nie będzie prezentowany jako żadna ze stron. Zapewni on jedynie narzędzia (konta użytkowników, algorytmy) do realizowania transakcji.

* Spółka nie będzie ponosiła odpowiedzialności za realizację usługi. Kupujący będą dokonywać zakupu bezpośrednio od sprzedających, których dane będą widoczne dla kupujących (tj. dane dostawców będą podane kupującym i będzie to widoczne w uzgodnieniach umownych zwartych między stronami transakcji).

* Spółka nie będzie zatwierdzać świadczenia usług polegających na sprzedaży Wirtualnych przedmiotów - zatwierdzenie wykonania usługi będzie dokonywał w systemie sam kupujący (poprzez wysłanie do systemu komunikatu o otrzymaniu Wirtualnych przedmiotów - w takich sytuacjach transakcja będzie dalej procedowana przez system; lub wysłanie do systemu komunikatu o nieotrzymaniu Wirtualnych przedmiotów-w takich sytuacjach system będzie wysyłał do sprzedającego komunikat z żądaniem wysłania potwierdzenia zakupu i w razie jego nieotrzymania system będzie automatycznie zamykał transakcję). W sytuacjach spornych tj. gdy sprzedający przedstawia dowód wysyłki Wirtualnego przedmiotu a kupujący będzie twierdził że towaru nie otrzymał rozstrzyganie sporów będzie należeć do podmiotu trzeciego.

* Spółka nie będzie ustalać warunków świadczenia usług sprzedaży Wirtualnych przedmiotów (regulamin Portalu będzie dotyczył jedynie zasad uczestniczenia w Portalu, w szczególności zasad rejestracji na Portalu, wystąpienia z Portalu i prowadzenia konta użytkownika) natomiast regulamin sprzedaży Wirtualnych przedmiotów będą określać sami sprzedający.

* Spółka nie będzie zatwierdzać obciążeń usługobiorcy płatnością - Właściciel Portalu zapewni użytkownikom system, który automatycznie będzie dokonywać odpowiednich księgowań (uznań i obciążeń) na kontach użytkowników prowadzonych na Portalu w JU. Natomiast wpłata i wypłata środków pieniężnych na rzecz użytkowników będzie dokonywana za pośrednictwem podmiotów trzecich.

Szczegółowy Model funkcjonowania Portalu ilustruje poniższy przykład:

Użytkownik (osoba fizyczna) dokona rejestracji na Portalu. Następnie użytkownik będzie zasilał swoje konto środkami pieniężnymi (przykładowo 100 USD). Wpłata środków pieniężnych będzie następować na konto bankowe prowadzone w USD i należące do podmiotu trzeciego (spółki osobowej mającej siedzibę w Polsce) - dalej jako Administrator płatności (lub Administrator). Środki pieniężne będą wpłacane za pomocą jednego z systemów płatniczych m.in. P. lub przy użyciu karty kredytowej lub innego sposobu dokonywania płatności drogą elektroniczną, wybranego przez Klienta spośród wskazanych przez Spółkę. Spółka zawrze z Administratorem płatności umowę o współpracę zgodnie z którą podmioty te będą wzajemnie wymieniać informacje w zakresie użytkowników, wpłacanych i wypłacanych przez nich środków pieniężnych a także dokonywanych transakcjach.

Po zaksięgowaniu przez Administratora wpłaconych środków pieniężnych będzie on informował Spółkę o otrzymaniu wpłaty od użytkownika. Po otrzymaniu informacji Spółka będzie emitować (przypisywać do wirtualnego konta użytkownika) jednostki uczestnictwa (w stosunku 1:1 z wpłaconymi USD). To jest po dokonaniu wpłaty 100 USD na konie użytkownika pojawi się 100 JU.

Klienci będą za pomocą Portalu dokonywać transakcji zakupu/sprzedaży Wirtualnych przedmiotów bezpośrednio z innymi użytkownikami Portalu - rozliczenie i rozrachunek między użytkownikami Portalu będzie następować w JU. W ramach obsługi Portalu Wnioskodawca będzie dokonywał stosownych zapisów (księgowań) na wirtualnych kontach poszczególnych użytkowników (prowadzonych w JU). Rozliczenia będą dokonywane automatycznie przez system tj. po zakupie Wirtualnego przedmiotu system będzie automatycznie blokował na koncie nabywcy określoną ilość JU. Następnie po otrzymaniu usługi nabywca będzie przesyłał do systemu informację o otrzymaniu Wirtualnego przedmiotu od sprzedawcy. Po otrzymaniu tego komunikatu system samoczynnie będzie dokonywał stosownych zapisów na wirtualnych kontach użytkowników (odpowiednio zmniejszając konto kupującego i zwiększając konto sprzedawcy).

W podanym wyżej przykładzie jeśli użytkownik zdecyduje się na zakup od innego użytkownika Wirtualnego przedmiotu wartego 24 JU to stan jego konta zostanie pomniejszony przez system o 24 JU (100-24=76). Jednocześnie system automatycznie zaksięguje należną Spółce prowizję z tytułu sprzedaży (przykładowo 2 USD), a pozostała wartość tj. 22 JU zostanie automatycznie przeksięgowana na konto sprzedającego (tj. innego zarejestrowanego użytkownika Portalu), informacje o należnych Spółce prowizjach będą wysyłane do Administratora płatności, który będzie zobowiązany do wypłaty na rzecz Spółki środków odpowiadających kwocie należnych na rzecz Spółki prowizji. Spółka będzie mogła swobodnie dysponować dopiero tak określoną kwotą prowizji (2 USD).

Należy zaznaczyć, że sam obrót między użytkownikami z wykorzystaniem Portalu nie będzie skutkował przesunięciem środków pieniężnych wpłaconych na konto Administratora płatności. Handle między użytkownikami będzie się wiązał jedynie z odpowiednimi księgowaniami na kontach użytkowników (sprzedających i kupujących) prowadzonych w JU. Spółka nie będzie prowadzić systemu płatności z wykorzystaniem walut dopuszczonych do obrotu. Jednocześnie Spółka jako właściciel Portalu będzie umożliwiać Administratorowi dostęp do aktualnego stanu kont użytkowników, tak by w dacie podjęcia przez użytkownika decyzji o wycofaniu z Portalu całości lub części środków pieniężnych Administrator wiedział jaką kwotę USD powinien wypłacić na rzecz użytkowników (wypłata będzie następować w stosunku 1:1 z pomniejszeniem o należną na rzecz Administratora kwotę prowizji).

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że świadczone przez Spółkę usługi będą świadczone za pomocą Internetu, w sposób zautomatyzowany i wymagać będzie minimalnego udziału człowieka, zaś ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej będzie niemożliwe.

W piśmie uzupełniającym z 28 listopada 2016 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wyjaśnił, że:

1. Usługi pośrednictwa przy sprzedaży Wirtualnych przedmiotów za pośrednictwem Portalu internetowego w ocenie Wnioskodawcy spełniają definicję usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy od towarów i usług.

2. Portal będzie miał charakter międzynarodowy i jako taki będzie skierowany do osób fizycznych zamieszkałych zarówno w UE jak i poza nią. W związku z powyższym Spółka zakłada, że jej usługi mogą być świadczone na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania lub miejsce stałego pobytu w:

a. Polsce

Tak jak zostało to opisane we wniosku usługi będą świadczone na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej z zakresu handlu Wirtualnymi przedmiotami (konsumentów). Spółka nie może jednak wykluczyć, że osoby fizyczne (zamieszkałe zarówno w Polsce jak i za granicą) na rzecz których będą świadczone opisane we wniosku usługi będą prowadzić inną działalność gospodarczą niezwiązaną z obrotem Wirtualnymi Przedmiotami (np. warsztat samochodowy, salon fryzjerski itp.), zatem osób literalnie spełniających definicję podatnika z art. 28a Ustawy VAT. Niemniej z uwagi na fakt, że usługi świadczone przez Spółkę, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca będą przeznaczone wyłącznie na cele osobiste takiego podmiotu w ocenie Wnioskodawcy dla potrzeb ustalenia miejsca opodatkowania podmioty te powinny być traktowane jako konsumenci (tj. osoby nieprowadzące działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28a Ustawy VAT). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego. Tytułem przykładu można wskazać fragment komentarza autorstwa A. Bartosiewicza do art. 28a Ustawy VAT (wydanie elektroniczne, Lex 2015) zgodnie z którym:

,JVie można rozumieć tego przepisu (art. 28a - wyjaśnienie Wnioskodawca) w ten sposób, że jeśli jakiś podmiot prowadzi działalność gospodarczą, to w odniesieniu do wszystkich swoich zakupów usług zawsze występuje jako podatnik. Takiemu rozumieniu przeczy brzmienie art. 28b ust. 4 ustawy, który stanowi o usługach na cele osobiste. Trzeba więc uznać, że osoba fizyczna prowadząca działalność może określonych zakupów usług dokonywać jako "podatnik" (w rozumieniu komentowanych przepisów), zaś innych zakupów dokonywać jako "konsument". W tym przypadku będą znajdować zastosowanie różne reguły ustalania miejsca świadczenia. Nie jest zaś tak, że każdy zakup usługi dokonywany przez podmiot prowadzący działalność (i będący podatnikiem) traktować należy jako dokonany w charakterze podatnika. Określonych zakupów osoba taka może dokonywać również w charakterze konsumenta (niepodatnika). "

Reasumując, Spółka może świadczyć usługi na rzecz:

3. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia dot. pytania oznaczonego Wezwaniu numerem 2 Wnioskodawca wyjaśnia, że usługi świadczone na rzecz osób fizycznych wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT niezwiązaną z obrotem Wirtualnymi Przedmiotami mogą być świadczone:

Z uwagi na fakt, że usługi świadczone przez Spółkę w żaden sposób nie będą związane z prowadzoną przez te podmioty działalnością gospodarczą Wnioskodawca zakłada, że nie będą one świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności innego niż siedziba podmiotu.

4. W przypadku gdy ww. usługi będą świadczone na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą niezwiązaną z obrotem Wirtualnymi Przedmiotami, która nie posiada siedziby działalności gospodarczej miejsce zamieszkania lub zwykłe pobytu takiej osoby fizycznej może znajdować się zarówno w Polsce jak i w kraju innym niż Polska.

5. Spółka będzie posiadać siedzibę działalności gospodarczej wyłącznie w Polsce.

6. Spółka, w żadnym momencie nie będzie nabywać własności Wirtualnych Przedmiotów. Spółka nie będzie także sprzedawać na Portalu Wirtualnych przedmiotów ani nie zaistnieje sytuacja, że zakupiony na Portalu wirtualny towar będzie stanowić własność Spółki.

7. Wynagrodzeniem Spółki z tytułu opisanych we Wniosku usług będzie jedynie prowizje. Dodatkowo Spółka może osiągać także inne przychody jak np. przychody z tytułu usług marketingu lub reklamy (zasady opodatkowania przychodów innych niż prowizje nie były jednak przedmiotem Wniosku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy z tytułu opisanej wyżej działalności Spółka będzie zobowiązana do opodatkowania podstawową stawką podatku VAT jedynie usług pośrednictwa przy sprzedaży Wirtualnych przedmiotów świadczonych na rzecz osób fizycznych (sprzedawców) mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski, zaś podstawą opodatkowania będzie uzyskana przez Spółkę Prowizja od sprzedaży?

2. Czy w zakresie w jakim usługi pośrednictwa przy sprzedaży Wirtualnych przedmiotów będą świadczone na rzecz osób fizycznych (sprzedawców) mających miejsce zamieszkania w kraju Unii Europejskiej Spółka będzie uprawniona do rejestracji na potrzeby rozliczania podatku od wartości dodanej w małym punkcie kompleksowej obsługi w Polsce?

Stanowisko Wnioskodawcy,

UWAGI WSTĘPNE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011 (rozporządzenie wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.; zwane dalej "rozporządzeniem 282/2011").

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

* ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

* usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

* usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

* odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowe i działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

* pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

* usługi wyszczególnione w załączniku I (które w niniejszym stanie faktycznym nie mają zastosowania)

W ocenie Wnioskodawcy aby ustalić prawidłowy sposób rozliczania podatku VAT w pierwszej kolejności należy określić charakter opisanych we wniosku usług.

Ze wskazanych powyżej regulacji wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

* realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

* świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

* ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego usługi świadczone przez Spółkę będą bez wątpienia stanowić usługi świadczone drogą elektroniczną, gdyż ich świadczenie będzie zautomatyzowane i będzie wymagać minimalnego udziału człowieka, zaś ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej będzie niemożliwe. W związku z powyższym usługi świadczone przez Spółkę będą stanowić usługi, o których mowa w art. 2 pkt 26 Ustawy VAT w związku z art. 7 rozporządzenia wykonawczego 282/2011.

MIEJSCE ŚWIADCZENIA USŁUG

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

Ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

* podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

* osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

* podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28k Ustawy VAT miejscem świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędacych podatnikami VAT jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce pobytu.

Zgodnie z regulaminem Spółka będzie świadczyć opisane we wniosku usługi jedynie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z zakresu obrotu Wirtualnymi przedmiotami (konsumentów). W związku z powyższym należy uznać iż użytkownicy Portalu nie będą podatnikami VAT w rozumieniu art. 28k Ustawy VAT. Należy przy tym zaznaczyć, że użytkownicy Portalu mogą pochodzić z Polski, krajów UE lub z krajów trzecich.

W związku z powyższym, w zakresie w jakim usługi są świadczone na rzecz użytkowników Portalu (tj. sprzedających lub występujących z Portalu użytkowników będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej z zakresu obrotu Wirtualnymi przedmiotami) zamieszkałych w Polsce lub posiadających w Polsce miejsce stałego pobytu - usługi te będą podlegały w Polsce podatkowi VAT.

Natomiast usługi świadczone przez Spółkę na rzecz użytkowników Portalu (tj. sprzedających lub występujących z Portalu będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej z zakresu obrotu Wirtualnymi przedmiotami) zamieszkałych w innych krajach UE lub krajach trzecich lub posiadających w tych krajach miejsce stałego pobytu usługi te nie będą podlegały w Polsce podatkowi VAT.

PODSTAWA OPODATKOWANIA

W ocenie Wnioskodawcy zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT podstawą opodatkowania będzie jedynie kwota prowizji należnej Spółce z tytułu opisanej w stanie faktycznym działalności.

STAWKA PODATKU VAT

W ocenie Wnioskodawcy prowizja otrzymana przez Spółkę z tytułu świadczenia usług pośrednictwa przy sprzedaży będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

STANOWISKOWNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA II

W ocenie Wnioskodawcy ponieważ, jak zostało to wykazane wyżej:

a. Spółka będzie świadczyć usługi elektroniczne

b. Usługi będą świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i w związku z tym niebędących podatnikami podatku VAT ani podatku od wartości dodanej

c. Usługi będą mogły być świadczone także na rzecz użytkowników mających miejsce zamieszkania lub miejsce stałego pobytu w krajach UE

d. Spółka nie będzie zarejestrowana na VAT w innym kraju UE ani nie będzie posiadać w innym kraju UE oddziału, filii lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

e. Spółka będzie mieć siedzibę w Polsce

f. Spółka zostanie zarejestrowana na VAT i VAT UE w Polsce

Spółka będzie uprawniona do rejestracji w małym punkcie kompleksowej obsługi w Polsce.

Mając na uwadze opisany wyżej stan faktyczny Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego przez niego stanowiska lub w razie uznania go za błędne wskazania prawidłowego sposobu rozliczania przedstawionego modelu działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie zaś do art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jednakże, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą w Polsce, w której będzie pełnić rolę komandytariusza. Spółka nie będzie mieć ani siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim.

W najbliższym czasie Spółka planuje rozpocząć działalność z zakresu świadczenia usług drogą elektroniczną polegających na prowadzeniu portalu internetowego (dalej jako: Portal) przeznaczonego do dokonywania na nim obrotu wirtualnymi przedmiotami oraz kontami do gier komputerowych, oraz wszelkich usług, z tym związanych (dalej: Wirtualne przedmioty). Handel na Portalu będzie odbywał się między jego zarejestrowanymi użytkownikami przy wykorzystaniu jednostek uczestnictwa wydawanych na rzez użytkowników przez właściciela Portalu. Portal będzie pełnić funkcje platformy, na której gracze z różnych stron świata będą mogli sprzedawać i kupować Wirtualne przedmioty nabyte w różnych grach od innych użytkowników Portalu. Na moment obecny brane są pod uwagę różne modele funkcjonowania Portalu. Poniżej Wnioskodawca prezentuje opis jednego z modeli.

Zgodnie z regulaminem Portal będzie przeznaczony dla osób fizycznych zamieszkałych w kraju lub za granicą, nieprowadzących działalności gospodarczej z zakresu handlu Wirtualnymi przedmiotami.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości skorzystania z rozliczania w tzw. Małym punkcie kompleksowej obsługi (MOSS) usług elektronicznych.

Mając na uwadze opis sprawy należy wskazać, że ustawą z dnia 25 lipca 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r. poz. 1171) z dniem 1 stycznia 2015 r. dodany został rozdział 6a ustawy, w którym uregulowano procedurę szczególną dotyczącą usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych świadczonych przez podmioty mające siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale nieposiadające takiej siedziby w państwie członkowskim konsumpcji, na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a.

Nowe zasady oznaczają, że od 2015 r. podatek VAT od usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych oraz usług elektronicznych stanowi dochód państwa członkowskiego, w którym odbiorca takich usług jest zlokalizowany, co pełniej oddaje konsumpcyjny charakter podatku VAT. Oznacza to, że podatek od tych usług świadczonych w 2015 r. musi zostać uregulowany w państwie członkowskim konsumenta.

Aby jednak usługodawcy nie byli zmuszeni rejestrować się w każdym państwie członkowskim, w którym świadczą usługi telekomunikacyjne, nadawcze lub elektroniczne, wprowadzone zostało fakultatywne rozwiązanie upraszczające, tzw. mały punkt kompleksowej obsługi (ang. Mini One Stop Shop - MOSS), w którym możliwe jest elektroniczne złożenie kwartalnej deklaracji VAT, jak również wpłacenie należnego właściwym państwom członkowskim UE podatku VAT z tytułu świadczenia tych usług. Wpłacony podatek zostaje przekazany przez krajową administrację do państw członkowskich konsumpcji, tj. tam gdzie zlokalizowani są odbiorcy tych usług.

Na mocy art. 130a pkt 3 ustawy - ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o procedurze szczególnej rozliczania VAT - rozumie się przez to rozliczenie VAT należnego z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych państwu członkowskiemu konsumpcji, w którym podatnik nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 130b ust. 1 ustawy - podatnik świadczący usługi telekomunikacyjne, usługi nadawcze lub usługi elektroniczne, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone zgodnie z art. 28k, na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie członkowskim konsumpcji, może złożyć zgłoszenie informujące o zamiarze skorzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT w państwie członkowskim, w którym posiada:

Z powyższego przepisu wynika zatem, że podatnik świadczący m.in. usługi elektroniczne może złożyć zgłoszenie informujące o zamiarze skorzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT w państwie członkowskim, w którym np. posiada siedzibę.

Dla ustalenia, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rejestracji w ramach procedury MOSS w pierwszej kolejności należy ustalić, czy wykonywana przez niego czynność stanowi usługę elektroniczną.

Ustawodawca w art. 2 pkt 26 ustawy zawarł definicję usług elektronicznych, które nie zostały sklasyfikowane w klasyfikacjach statystycznych. W myśl tego przepisu, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 - do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Jak wynika z art. 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 - powyższy przepis obejmuje w szczególności:

Załącznik I zawiera następujące usługi:

1. Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

2. Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

3. Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

4. Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

Natomiast z zapisu art. 7 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 wynika, że ustęp 1 nie ma zastosowania do:

Jak wynika z powołanych przepisów, warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu tych przepisów.

Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonej usługi:

* realizacja za pomocą internetu lub sieci elektronicznej,

* świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

* jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej. Ponadto usługi te nie mogą być objęte wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Odnosząc się zatem do przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na obrocie wirtualnymi przedmiotami oraz kontami do gier komputerowych oraz wszelkich usług z tym związanych drogą elektroniczną za pomocą Portalu internetowego, stanowią - jak wskazał Wnioskodawca - usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy, bowiem wykonywane usługi będą wykonywane za pomocą Internetu, w sposób zautomatyzowany i wymagać będzie minimalnego udziału człowieka, zaś ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej będzie niemożliwe.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca będzie wykonywał usługi pośrednictwa przy sprzedaży Wirtualnych przedmiotów za pośrednictwem Portalu internetowego.

Należy wskazać, że usługi pośrednictwa nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług jak również w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Również wśród umów wymienionych przez kodeks cywilny nie wymieniono umowy pośrednictwa. Dwie definicje pośrednictwa zawiera natomiast Słownik języka polskiego PWN, (www.sjp.pwn.pl), zgodnie z którym jest to działalność osoby trzeciej, mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; występowanie w roli łącznika lub rozjemcy. Równorzędnie, zgodnie z drugą definicją - przez pośrednictwo rozumie się załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, pośredniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie należy stwierdzić, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo.

Ponadto w celu rozstrzygnięcia co w świetle przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa" warto odnieść się do wyroku w sprawie sygn. C-453/05 gdzie TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w żadnym momencie nie stanie się stroną jakichkolwiek umów zawieranych między użytkownikami za pośrednictwem Portalu i nie będzie prezentowany jako żadna ze stron. Zapewni on jedynie narzędzia (konta użytkowników, algorytmy) do realizowania transakcji.

* Spółka nie będzie ponosiła odpowiedzialności za realizację usługi. Kupujący będą dokonywać zakupu bezpośrednio od sprzedających, których dane będą widoczne dla kupujących (tj. dane dostawców będą podane kupującym i będzie to widoczne w uzgodnieniach umownych zwartych między stronami transakcji).

* Spółka nie będzie zatwierdzać świadczenia usług polegających na sprzedaży Wirtualnych przedmiotów - zatwierdzenie wykonania usługi będzie dokonywał w systemie sam kupujący (poprzez wysłanie do systemu komunikatu o otrzymaniu Wirtualnych przedmiotów - w takich sytuacjach transakcja będzie dalej procedowana przez system; lub wysłanie do systemu komunikatu o nieotrzymaniu Wirtualnych przedmiotów-w takich sytuacjach system będzie wysyłał do sprzedającego komunikat z żądaniem wysłania potwierdzenia zakupu i w razie jego nieotrzymania system będzie automatycznie zamykał transakcję). W sytuacjach spornych tj. gdy sprzedający przedstawia dowód wysyłki Wirtualnego przedmiotu a kupujący będzie twierdził że towaru nie otrzymał rozstrzyganie sporów będzie należeć do podmiotu trzeciego.

* Spółka nie będzie ustalać warunków świadczenia usług sprzedaży Wirtualnych przedmiotów (regulamin Portalu będzie dotyczył jedynie zasad uczestniczenia w Portalu, w szczególności zasad rejestracji na Portalu, wystąpienia z Portalu i prowadzenia konta użytkownika) natomiast regulamin sprzedaży Wirtualnych przedmiotów będą określać sami sprzedający.

* Spółka nie będzie zatwierdzać obciążeń usługobiorcy płatnością - Właściciel Portalu zapewni użytkownikom system, który automatycznie będzie dokonywać odpowiednich księgowań (uznań i obciążeń) na kontach użytkowników prowadzonych na Portalu w JU. Natomiast wpłata i wypłata środków pieniężnych na rzecz użytkowników będzie dokonywana za pośrednictwem podmiotów trzecich.

Wnioskodawca, w żadnym momencie nie będzie nabywać własności Wirtualnych Przedmiotów. Spółka nie będzie także sprzedawać na Portalu Wirtualnych przedmiotów ani nie zaistnieje sytuacja,że zakupiony na Portalu wirtualny towar będzie stanowić własność Spółki.

7. Wynagrodzeniem Wnioskodawcy z tytułu opisanych we wniosku usług będzie jedynie prowizja.

Skoro zatem w omawianej sprawie przy sprzedaży produktów wirtualnych Wnioskodawca nie będzie ponosił odpowiedzialności za realizację usługi, nie będzie ustalać warunków świadczenia usług sprzedaży, w żadnym momencie nie będzie nabywać własności Wirtualnych Przedmiotów, jak również nie będzie zatwierdzać obciążeń usługobiorcy płatnością, natomiast wynagrodzeniem Wnioskodawcy z tytułu opisanych we wniosku usług będzie jedynie prowizja, to należy uznać, że Wnioskodawca będzie wykonywał usługi pośrednictwa.

Podkreślić bowiem należy, że jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawcy będzie dokonywał usług pośrednictwa polegające na obrocie wirtualnymi przedmiotami w zamian za otrzymaną kwotę prowizji. Zatem przedmiotowa czynność jako odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z uznaniem przez tut. Organ czynności polegających na obrocie wirtualnymi przedmiotami oraz kontami do gier komputerowych oraz wszelkimi usługami z tym związanymi drogą elektroniczną za pomocą Portalu internetowego za świadczenie usług, należy przeanalizować przepisy o miejscu świadczenia (opodatkowania) usług.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Z kolei w myśl art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W świetle natomiast art. 28k ustawy, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z opisu sprawy wynika, Portal będzie miał charakter międzynarodowy i jako taki będzie skierowany do osób fizycznych zamieszkałych zarówno w UE jak i poza nią. W związku z powyższym Spółka zakłada, że jej usługi mogą być świadczone na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania lub miejsce stałego pobytu w:

a. Polsce

Usługi będą świadczone na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej z zakresu handlu Wirtualnymi przedmiotami (konsumentów). Spółka nie może jednak wykluczyć, że osoby fizyczne (zamieszkałe zarówno w Polsce jak i za granicą) na rzecz których będą świadczone opisane we wniosku usługi będą prowadzić inną działalność gospodarczą niezwiązaną z obrotem Wirtualnymi Przedmiotami (np. warsztat samochodowy, salon fryzjerski itp.), zatem osób literalnie spełniających definicję podatnika z art. 28a Ustawy VAT. Niemniej z uwagi na fakt, że usługi świadczone przez Spółkę, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca będą przeznaczone wyłącznie na cele osobiste takiego podmiotu w ocenie Wnioskodawcy dla potrzeb ustalenia miejsca opodatkowania podmioty te powinny być traktowane jako konsumenci.

Reasumując, Spółka może świadczyć usługi na rzecz:

* osób fizycznych mających miejsce zamieszkania lub miejsce stałego pobytu w Polsce i wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT niezwiązaną jednak z obrotem Wirtualnymi Przedmiotami;

* osób fizycznych mających miejsce zamieszkania lub miejsce stałego pobytu w Polsce i nieprowadzących działalności gospodarczej;

* osób fizycznych mających miejsce zamieszkania lub miejsce stałego pobytu w kraju UE i wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 35 ust. 2 Ustawy VAT niezwiązaną jednak z obrotem Wirtualnymi Przedmiotami;

* osób fizycznych mających miejsce zamieszkania lub miejsce stałego pobytu w Kraju UE i nieprowadzących działalności gospodarczej;

* osób fizycznych mających miejsce zamieszkania lub miejsce stałego pobytu w Państwie trzecim i wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT niezwiązaną jednak z obrotem Wirtualnymi Przedmiotami

* osób fizycznych mających miejsce zamieszkania lub miejsce stałego pobytu w Państwie trzecim i nieprowadzących działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wyjaśnia, że usługi świadczone na rzecz osób fizycznych wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT niezwiązaną z obrotem Wirtualnymi Przedmiotami mogą być świadczone:

* dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, której siedziba znajduje się w Polsce

* dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, której siedziba znajduje się w kraju innym niż Polska (tj. kraju UE lub kraju trzecim)

Z uwagi na fakt, że usługi świadczone przez Spółkę w żaden sposób nie będą związane z prowadzoną przez te podmioty działalnością gospodarczą Wnioskodawca zakłada, że nie będą one świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności innego niż siedziba podmiotu.

Cytowane wyżej przepisy uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona, a w przypadku gdy odbiorcą usługi jest podmiot niebędący podatnikiem od miejsca, w którym znajduje się jego siedziba lub miejsce zamieszkania.

Jak wyżej wskazano, w sytuacji gdy usługa świadczona jest na rzecz podatnika, miejsce świadczenia tej usługi określa się na podstawie zasady ogólnej wynikającej z art. 28b ustawy o VAT. W przypadku natomiast, gdy usługa elektroniczna jest świadczona na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, miejscem świadczenia usług elektronicznych jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na podstawie art. 28k ustawy o VAT.

Jednocześnie analiza powołanych przepisów art. 130a i 130b ustawy o VAT wskazuje, że celem stosowania szczególnej procedury MOSS jest uwolnienie podatnika z obowiązku rejestracji dla celów VAT w tym państwie członkowskim, w którym Wnioskodawca świadczy usługę elektroniczną na rzecz ostatecznych konsumentów (niepodatników) i umożliwienie podatnikowi zapłacenia podatku należnego w tym państwie konsumpcji za pośrednictwem krajowego organu podatkowego.

Skoro Wnioskodawca będzie posiadać siedzibę działalności gospodarczej wyłącznie w Polsce oraz jak wyjaśnił usługi elektroniczne będzie świadczyć przede wszystkim na rzecz osób fizycznych - konsumentów - tj. podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej którzy posiadają miejsce pobytu na trenie Polski, na terenie krajów Unii Europejskiej oraz na terytorium Państw trzecich to Wnioskodawca będzie miał prawo do złożenia zgłoszenia informującego o zamiarze skorzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT w państwie członkowskim, w którym posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli w Polsce zgodnie z procedurą określoną w art. 130a i 130b ustawy o VAT.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że czynności, które zamierza Pan wykonywać polegające na sprzedaży kodów do gier za pośrednictwem internetowych platform handlowych oraz zeskanowanych kodów aktywacyjnych z pudełka będą stanowiły usługi, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku natomiast gdy nabywcą usług elektronicznych, w kwestii objętej wnioskiem, będą podatnicy w rozumieniu art. 28a ustawy i będą mieli siedziby w krajach innych niż Polska, miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług, które zamierza świadczyć Wnioskodawca - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - będzie terytorium kraju, w którym usługobiorcy będą posiadali siedziby. W konsekwencji, usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zakreślone pytaniem nr 2 tj. w zakresie w jakim usługi pośrednictwa przy sprzedaży Wirtualnych przedmiotów będą świadczone na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w kraju Unii Europejskiej Spółka będzie uprawniona do rejestracji na potrzeby rozliczania podatku od wartości dodanej w małym punkcie kompleksowej obsługi w Polsce - jest prawidłowe.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podstawy opodatkowania oraz wysokości stawki podatku dla ww. usług pośrednictwa w sprzedaży produktów wirtualnych należy wyjaśnić, co następuje:

Przepisy dotyczące podstawy opodatkowania będące przedmiotem zapytania zostały uregulowane w art. 29a ustawy o VAT.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

W myśl przywołanej w art. 29a ust. 1 ustawy, zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

W myśl art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca Klienci będą za pomocą Portalu dokonywać transakcji zakupu/sprzedaży Wirtualnych przedmiotów bezpośrednio z innymi użytkownikami Portalu - rozliczenie i rozrachunek między użytkownikami Portalu będzie następować w JU. W ramach obsługi Portalu Wnioskodawca będzie dokonywał stosownych zapisów (księgowań) na wirtualnych kontach poszczególnych użytkowników (prowadzonych w JU). Rozliczenia będą dokonywane automatycznie przez system tj. po zakupie Wirtualnego przedmiotu system będzie automatycznie blokował na koncie nabywcy określoną ilość JU. Następnie po otrzymaniu usługi nabywca będzie przesyłał do systemu informację o otrzymaniu Wirtualnego przedmiotu od sprzedawcy. Po otrzymaniu tego komunikatu system samoczynnie będzie dokonywał stosownych zapisów na wirtualnych kontach użytkowników (odpowiednio zmniejszając konto kupującego i zwiększając konto sprzedawcy).

W podanym wyżej przykładzie jeśli użytkownik zdecyduje się na zakup od innego użytkownika Wirtualnego przedmiotu wartego 24 JU to stan jego konta zostanie pomniejszony przez system o 24 JU (100-24=76). Jednocześnie system automatycznie zaksięguje należną Spółce prowizję z tytułu sprzedaży (przykładowo 2 USD), a pozostała wartość tj. 22 JU zostanie automatycznie przeksięgowana na konto sprzedającego (tj. innego zarejestrowanego użytkownika Portalu), informacje o należnych Spółce prowizjach będą wysyłane do Administratora płatności, który będzie zobowiązany do wypłaty na rzecz Spółki środków odpowiadających kwocie należnych na rzecz Spółki prowizji. Spółka będzie mogła swobodnie dysponować dopiero tak określoną kwotą prowizji (2 USD). Zatem Wnioskodawca wyjaśnił, że wynagrodzeniem z tytułu opisanych we wniosku usług będzie jedynie prowizja.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy zauważyć, Wnioskodawca działając zatem jako pośrednik w sprzedaży produktów wirtualnych za wykonaną usługę otrzymuje prowizję zatem w omawianym przypadku kwotą zapłaty zgodnie z art. 29a ustawy o VAT za wykonana usługę będzie kwotą prowizji.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w myśl art. 29a ust. 1 Ustawy VAT podstawą opodatkowania będzie kwota prowizji należnej Spółce z tytułu opisanej w stanie faktycznym działalności - jest prawidłowe.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla świadczenia usług elektronicznych, należy odnieść się do niżej wskazanych przepisów: Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca natomiast nie przewidział dla usług elektronicznych ani stawki obniżonej, ani zwolnienia z opodatkowania. Zatem jeżeli transakcja będzie miała miejsce na terytorium kraju, należy ją opodatkować według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Jak wskazano jednak wyżej, w przypadku świadczenia usług elektronicznych kluczowe dla ustalenia kwestii ich opodatkowania jest m.in. miejsce świadczenia usług, a to zależy przede wszystkim od statusu nabywcy oraz miejsca jego siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu i miejsca siedziby usługodawcy.

W sytuacji gdy usługa świadczona jest na rzecz podatnika, miejsce świadczenia tej usługi określa się na podstawie zasady ogólnej wynikającej z art. 28b ustawy o VAT.

W myśl art. 28k ustawy o VAT miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zatem jeżeli usługi elektroniczne będą świadczone dla kontrahentów z terytorium Unii Europejskiej i z poza terytorium Unii Europejskiej będą podlegać opodatkowaniu stawką właściwa dla tych usług w tymże kraju.

Zatem jeżeli Wnioskodawca dokona zgłoszenia w tzw. Małym punkcie kompleksowej obsługi (MOSS), będzie zobowiązany do składania kwartalnych deklaracji VAT do Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, w których wykaże kwotę podatku VAT należnego od usług, których miejscem świadczenia jest inne państwo UE oraz państwo trzecie wraz z właściwymi stawkami podatku.

Zaznaczyć zatem należy, że w przypadku, gdy na podstawie ww. przepisów usługi elektroniczne będą podlegać opodatkowaniu w Polsce zastosowanie znajdzie stawka VAT w wysokości 23%, zarówno w odniesieniu do kwoty prowizji wynagrodzenia jakie Wnioskodawca będzie otrzymywać z tytułu wykonywania usług pośrednictwa ale również z tytułu dokonywania czynności sprzedaży produktów wirtualnych przez osoby fizyczne (sprzedawców) - tj. przez podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej.

Zatem jeżeli usługi elektroniczne będą świadczone dla kontrahentów z Polski do świadczenia tych usług należy stosować podstawową stawkę podatku w wysokości 23%, natomiast w przypadku, gdy będą podlegać opodatkowaniu w innym kraju - należy opodatkować stawką właściwa dla tych usług w tymże kraju.

Oznacza to, że usługi elektroniczne świadczone dla klientów indywidualnych, niebędących podatnikami, którzy mają stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium innego niż Polska kraju Unii Europejskiej bądź poza Unią Europejską nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Wobec powyższego odnośnie wykonywanych usług pośrednictwa w zakresie sprzedaży produktów wirtualnych stawka VAT wyniesie 23%, bowiem ustawodawca dla usług pośrednictwa w zakresie świadczenia usług elektronicznych nie przewidział możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania ani zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w kwestii podstawy opodatkowani kwoty prowizji oraz stawki podatku dla tej czynności jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.