2461-IBPP2.4512.648.2016.2.MG - Opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 sierpnia 2016 r. (data wpływu 18 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 24 października 2016 r. (data wpływu 26 października 2016 r.) oraz pismem z 2 listopada 2016 r. (data wpływu 3 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania - jest prawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności realizowanych na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 października 2016 r. (data wpływu 26 października 2016 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. organu z 11 października 2016 r. znak 2461-IBPP2.4512.648.2016.1.MG oraz pismem z 2 listopada 2016 r. (data wpływu 3 listopada 2016 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (lub "Zarządzający") działający jako przedsiębiorca wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: "CEiDG"), zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, zawarł ze Spółką S.A. (dalej "Spółka") z datą obowiązywania od 1 czerwca 2016 r., kontrakt menedżerski w przedmiocie zarządzania przedsiębiorstwem (dalej: "Kontrakt" lub "Umowa"). Jako przedmiot działalności gospodarczej w CEiDG Wnioskodawca wskazał pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Przedmiot Umowy oraz obowiązki Zarządzającego:

Zgodnie z treścią Umowy Zarządzający zobowiązał się do świadczenia usług zarządzania polegających na osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki przypisanymi do funkcji Zarządzającego pełnionej w Zarządzie Spółki i zgodnie z każdorazowo obowiązującymi regulacjami wewnętrznymi w Spółce. Strony Umowy ustaliły, że do obowiązków Zarządzającego należy w szczególności:

Jeśli chodzi o sposób realizacji obowiązków przez Zarządzającego ustalono, że Walne Zgromadzenie lub Rada Nadzorcza Spółki nie mogą wydawać Zarządzającemu wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Umowy, a Zarządzający każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu Kontraktu.

Treść Umowy przewiduje, że Zarządzający wykonuje swoje obowiązki osobiście, nie może zlecić ich wykonywania osobie trzeciej. W trakcie realizacji swoich obowiązków Zarządzający zobowiązany jest do współdziałania ze Spółką, jej organami oraz poszczególnymi członkami tych organów, w szczególności pozostałymi członkami Zarządu Spółki. Jednocześnie strony Kontraktu przyjęły, że postanowienia powyższe nie wyłączają możliwości korzystania przez Zarządzającego na własny koszt i ryzyko z usług zatrudnionych (bez względu na podstawę prawną, w tym w szczególności zgodnie z przepisami prawa pracy lub przepisami Kodeksu cywilnego) w jego przedsiębiorstwie. Zarządzający ponosi odpowiedzialność za działania lub zaniechania tych osób jak za własne działania i zaniechania. W Kontrakcie ustalono, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami. W celu zapewnienia realizacji powyższego zobowiązania Zarządzający zawarł umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody powstałe w związku z realizacją kontraktu (również w majątku podmiotów trzecich). Miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot Kontraktu jest siedziba Spółki. W przypadku uzasadnionego braku możliwości wykonania Umowy w siedzibie Spółki lub potrzeby wykonywania przedmiotu Umowy w innym miejscu niż siedziba Spółki ze względu na realizację zobowiązań Zarządzającego wynikających z umowy, Zarządzający zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu Umowy w takim miejscu. Zarządzający ma jednocześnie prawo do wykonywania przedmiotu Kontraktu w innym miejscu przez siebie wybranym przez okres 30 dni kalendarzowych w danym roku kalendarzowym, w każdym przypadku zapewniając stałą możliwość komunikacji za pośrednictwem telefonu komórkowego i poczty elektronicznej. W przypadku wykonywania przedmiotu Umowy w miejscu innym niż siedziba Spółki, Zarządzający zobowiązał się do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń składających się na majątek przedsiębiorstwa Zarządzającego, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniającego odpowiednie wymogi bezpieczeństwa. Zarządzający ma prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy, w tym w przypadku niezdolności do wykonywania przedmiotu Umowy wskutek choroby. Zarządzający uprawniony jest do samodzielnego wskazywania i wyznaczania okresów przerw w świadczeniu usług wynikających z Umowy, będąc zobowiązanym do przekazania informacji o tym fakcie. Wyznaczanie okresów przerw w świadczeniu usług wpływa na zmniejszenie wysokości wynagrodzenia miesięcznego Zarządzającego.

Zobowiązania Spółki:

W zamian za świadczone usługi Zarządzającemu przysługuje miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe. Niezależnie od wynagrodzenia ryczałtowego Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie dodatkowe z tytułu świadczenia usług zarządzania (dalej: "wynagrodzenie dodatkowe") w razie zrealizowania przez Zarządzającego w danym roku kalendarzowym zadań (osiągnięcia wskaźników) określonych każdorazowo - na każdy rok - w Karcie Celów. Cele te obejmują osiągnięcie określonych wskaźników finansowych (np. osiągnięty przez Spółkę zysk). Wynagrodzenie dodatkowe wynosi określoną część procentową wynagrodzenia należnego Zarządzającemu za cały rok.

Dodatkowo do zobowiązań Spółki należy w szczególności:

Zakaz konkurencji:

Zarządzający zobowiązał się m.in., iż po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy z jakichkolwiek przyczyn, nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej wobec Spółki, na terytorium Polski lub poza jej granicami w ramach Unii Europejskiej, a w szczególności nie będzie np. wykonywać pracy lub świadczyć usług na rzecz innych podmiotów na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, kontraktu menedżerskiego lub na podstawie innego stosunku prawnego, jeżeli podmioty te prowadzą działalność konkurencyjną wobec Spółki. Zakaz ten obowiązuje zasadniczo przez okres 6 miesięcy.

Z tytułu przestrzegania zakazu konkurencji Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie (odszkodowanie). Wynagrodzenie przysługujące Zarządzającemu wypłacane będzie przez 6 miesięcy po rozwiązaniu lub wygaśnięciu Umowy, w miesięcznych ratach.

Kwalifikacja przychodów osiągniętych z kontraktu:

Przychody osiągnięte w ramach zawartego Kontraktu Zarządzający będzie kwalifikował do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określonych w art. 13 pkt 2 do pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: "Ustawa o PIT"). Jednocześnie w ramach zawartego Kontraktu Zarządzający nie wykonuje czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy o PIT.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że w oparciu o elementy zaistniałego stanu faktycznego lub opisywanego zdarzenia przyszłego z wnioskami o interpretację zwróciła się również Spółka, wnosząc o potwierdzenie, że w związku z nabywaniem od Zarządzającego usług zarządzania, a także usług przestrzegania zakazu konkurencji, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (wnioski skierowano do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach).

Opis zaistniałego stanu faktycznego został uzupełniony pismem z 24 października 2016 r. o następujące informacje:

1. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od 24 czerwca 2016 r.

2. Zarządzający pełni powierzoną funkcję zarówno ze względu na posiadane kwalifikacje, jak i na posiadaną wiedzę specjalistyczną.

3. Jeżeli chodzi o sposób realizacji obowiązków przez Zarządzającego, zgodnie z umową, Zarządzający dysponuje niezależnością i samodzielnością w wykonywaniu powierzonych zadań, pozwalającą na uznanie, iż działa jako profesjonalny podmiot gospodarczy. Walne Zgromadzenie lub Rada Nadzorcza Spółki nie mogą wydawać Zarządzającemu wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Umowy, a Zarządzający każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu Kontraktu.

4. Wnioskodawca zgodnie z pełnioną funkcją w Zarządzie Spółki będzie wyrażać oświadczenie woli na rzecz i w imieniu Spółki.

5. Zgodnie z Umową, z tytułu należytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy, Zarządzającemu przysługuje ryczałtowe miesięczne (za miesiąc kalendarzowy) wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług zarządzania. Niezależnie od wynagrodzenia zryczałtowanego, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie dodatkowe z tytułu świadczenia usług zarządzania w razie zrealizowania przez zarządzającego w danym roku kalendarzowym zadań (osiągnięcia wskaźników) określonych każdorazowo w Karcie Celów. Karta Celów określa każdorazowo zasady uzyskiwania wynagrodzenia dodatkowego. Z uwagi na przyznaną Zarządzającemu samodzielność Spółka obciąża Zarządzającego ryzykiem wynikającym z podejmowanych przez niego decyzji. Tym samym jeżeli decyzje Zarządzającego nie przynoszą zamierzonych skutków, co będzie miało wpływ na osiągnięte przez Spółkę wskaźniki finansowe, przyznane mu wynagrodzenie dodatkowe (o ile w ogóle zostanie przyznane) będzie odpowiednio uwzględniało ten fakt. W związku z powyższym można uznać, że Zarządzający ma wpływ na wysokość wynagrodzenia dodatkowego.

6. Wynagrodzenie ryczałtowe oraz wynagrodzenie dodatkowe są od siebie niezależne, w związku z powyższym Zarządzający nie jest w stanie określić stosunku w jakim pozostaje wynagrodzenie dodatkowe do pozostałej (stałej) części wynagrodzenia. Dodatkowe wynagrodzenie jest uzależnione od realizacji określonych wskaźników finansowych wskazanych za każdy rok w Karcie Celów. Realizacja wskaźników jest w znacznym stopniu uzależniona od decyzji biznesowych podejmowanych niezależnie, w sposób samodzielny, przez Zarządzającego.

7. Jeżeli chodzi o postanowienia regulujące odpowiedzialność Zarządzającego wobec Spółki oraz osób trzecich w Kontrakcie została ona określona w sposób szeroki i obciąża Zarządzającego. Strony uzgodniły, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub przepisów prawa. Dodatkowo przyjęto również, że odpowiedzialność, o której mowa powyżej jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy otrzymywane wynagrodzenie, zarówno ryczałtowe jak i dodatkowe, podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, jako otrzymywane w związku z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane ww. pismem z 2 listopada 2016 r.):

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymywane wynagrodzenie, zarówno ryczałtowe jak i dodatkowe, podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, jako otrzymywane w związku z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy za wykonaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 do pkt 9 ustawy o PIT, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te nie są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonywanie tych czynności wobec osób trzecich.

Mając na uwadze powołane przepisy, w celu właściwej kwalifikacji świadczenia Wnioskodawcy, należy ustalić, czy nie zachodzą negatywne przesłanki wyłączające możliwość uznania czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT konieczne byłoby kumulatywne zaistnienie analizowanych przesłanek, Konieczne jest więc przeprowadzenie:

Wśród źródeł przychodów zawartych w art. 13 pkt 2-9 w pkt 9 ustawy o PIT wymienione zostały przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego, przychody uzyskiwane w oparciu o zawarty kontrakt mogą spełniać przesłanki warunkujące uznanie ich za przychody wymienione w przytoczonym powyżej przepisie. Twierdzenie takie potwierdzać mogą także tezy zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2010 r. (sygn. II FPS 10/09) oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 31 maja 2010 r. (sygn. DD2/033/95/KBF/10/403), gdzie wskazuje się, że "przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą. W konsekwencji, również wówczas, kiedy przychody z tych umów osiągane są w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie osobowej spółki niemającej osobowości prawnej, ich źródłem dla wspólnika jest działalność wykonywana osobiście".

Jeśli chodzi o charakter stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę ze Spółką przede wszystkim należy wziąć pod uwagę brak podporządkowania Zarządzającego Spółce, co mogłoby wyłączyć samodzielność Wnioskodawcy w ramach realizowanego Kontraktu. O braku podporządkowania przesądzać będzie przede wszystkim fakt, że:

* organy Spółki nie mogą wydawać Zarządzającemu wiążących poleceń do sposobu realizacji przedmiotu Umowy;

* zarządzający każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu Umowy;

* zarządzający jest uprawniony do samodzielnego wskazania i wyznaczania okresów przerwy świadczeniu usług wynikających z Umowy;

* brak jest określonych typowych ram czasowych (np. w godzinach od - do), w których Zarządzający miałby świadczyć usługi a miejscem realizacji Umowy będzie nie tylko siedziba Spółki, ale także miejsce wskazane przez Zarządzającego;

* zarządzający w ramach realizowanego Kontraktu będzie korzystał zarówno z majątku wchodzącego w skład przedsiębiorstwa Spółki jak i Zarządzającego.

Istotnym elementem z punktu widzenia kwalifikacji Zarządzającego, jako podatnika VAT, może być także sposób ustalania należnego mu wynagrodzenia. W części wynagrodzenie ustalono jako płatne ryczałtowo, natomiast w pozostałej części jest ono uzależnione od realizacji określonych wskaźników finansowych wskazanych na każdy rok w Karcie Celów. Realizacja wskaźników jest w znacznym stopniu uzależniona od decyzji biznesowych podejmowanych niezależnie, w sposób samodzielny, przez Zarządzającego. Z uwagi na przyznaną mu samodzielność Spółka obciążyła Zarządzającego ryzykiem wynikającym z podejmowanych przez niego decyzji. Tym samym jeżeli decyzje Zarządzającego nie przyniosą zamierzonych skutków, co będzie miało wpływ na osiągane przez Spółkę wskaźniki finansowe, przyznane mu wynagrodzenie dodatkowe (o ile w ogóle zostanie przyznane) będzie odpowiednio uwzględniało ten fakt.

Jeżeli chodzi o postanowienia regulujące odpowiedzialność Zarządzającego wobec Spółki oraz osób trzecich w Kontrakcie została ona określona w sposób szeroki i obciąża Zarządzającego. Strony uzgodniły bowiem, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Dodatkowo przyjęto również, że odpowiedzialność, o której mowa powyżej jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami.

Tak określony zakres odpowiedzialności Zarządzającego potwierdza jednoznacznie samodzielny charakter wykonywanej działalności. Przyjęte zasady odpowiedzialności, typowe dla działalności gospodarczej, w pełni obciążają Zarządzającego ewentualnym ryzykiem wynikającym z podejmowanych przez niego decyzji, które mogą przyczynić się do powstania szkody w majątku Spółki bądź osób trzecich.

Reasumując, z uwagi na brak prawnego związania Zarządzającego i Spółki co do warunków realizacji Kontraktu oraz określoną wprost odpowiedzialność Zarządzającego za szkody względem Spółki oraz osób trzecich należy uznać, że jest on podatnikiem VAT wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, a tym samym świadczone przez niego usługi, obejmujące przedmiot Kontraktu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter uzupełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Podatnikami - zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 cyt. ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

Z powołanych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporzadkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

W okolicznościach rozważanej sprawy, wskazany opis sprawy, w kontekście powołanych przepisów prawa, pozwala uznać, że w ramach zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie występuje stosunek prawny taki jak pomiędzy pracodawcą a pracownikiem w przypadku zawarcia umowy o pracę.

Wskazać należy, że - jak wynika z wniosku - Wnioskodawca zobowiązany jest do osobistego wykonywania swoich obowiązków związanych z funkcją Zarządzającego. Umowa nie przewiduje możliwości zlecenia obowiązków Zarządzającego osobie trzeciej. Postanowienia umowy nie wyłączają jednak korzystania przez Zarządzającego na własny koszt i ryzyko z usług zatrudnionych w jego przedsiębiorstwie. Wnioskodawca każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji przedmiotu kontraktu. Zarządzającemu przysługuje prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy. W związku z tym, Zarządzający uprawniony jest do samodzielnego wskazywania i wyznaczania okresów przerw w świadczeniu usług wynikających z Umowy, będąc zobowiązanym do przekazania informacji o tym fakcie. Zasadniczo miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot Kontraktu jest siedziba Spółki, jednakże w przypadku uzasadnionego braku możliwości wykonywania Umowy w siedzibie Spółki lub potrzeby wykonywania przedmiotu umowy w innym miejscu, Zarządzający zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu umowy w takim miejscu. Zarządzający ma jednocześnie prawo do wykonywania przedmiotu Kontraktu w innym, przez siebie wybranym miejscu przez okres 30 dni kalendarzowych w roku kalendarzowym. Z powyższego wynika, że Wnioskodawca ma możliwość wyznaczania ram czasowych oraz miejsca świadczenia usług.

Decyzje dotyczące wykonania przedmiotu umowy Wnioskodawca podejmuje niezależnie i samodzielnie. Walne Zgromadzeni lub Rada Nadzorcza nie mogą wydawać Zarządzającemu wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Umowy. Z powyższego wynika, że Wnioskodawca dysponuje niezależnością i samodzielnością w wykonywaniu powierzonych zadań, pozwalającą na uznanie, iż działa jako profesjonalny podmiot gospodarczy.

Zauważyć także należy, że sformułowanie powołanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć, jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartej umowy wynikać powinno zobowiązanie, które w swej istocie nakłada na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Z treści wniosku wynika, że to Wnioskodawca "ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub przepisów prawa.", a zatem Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów niż sama Spółka. Ponadto, w związku z realizacją Umowy, Wnioskodawca ponosi ryzyko za działania lub zaniechania osób zatrudnionych przez Zarządzającego, tak jak za własne działania lub zaniechania. Za ewentualne szkody powstałe na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego, odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich ponosi wyłącznie On sam, co z kolei wiąże się z ryzykiem gospodarczym ponoszonym przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym, Zarządzający zawarł umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody powstałe w związku z realizacją kontraktu (również w majątku podmiotów trzecich).

Z powyższego wynika zatem, że warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, który m.in. decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełniony.

W rezultacie, odpowiedzialność Wnioskodawcy została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych.

W miejscu tym należy podnieść, że art. 3 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagrodzeniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 2099), wyraźnie przewiduje ponoszenie przez osobę zarządzającą jednostką organizacyjną odpowiedzialności na zasadach odmiennych od zasad wynikających ze stosunku pracy. Zgodnie z ust. 2 ww. regulacji, przepisów tej ustawy nie stosuje się do członka zarządu świadczącego usługi w zakresie zarządzania w ramach prowadzonej przez tego członka zarządu działalności gospodarczej, jeżeli ustanowi on "zabezpieczenie osobowe lub rzeczowe ewentualnych roszczeń powstałych z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy albo na własny koszt ubezpieczy się lub osobę wskazana do pełnienia funkcji członka zarządu od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem".

Umowa o świadczenie usług w zakresie zarzadzania, jako nienazwana umowa cywilnoprawna mająca za przedmiot świadczenie usług należy do kategorii tzw. umów starannego działania z elementami umowy rezultatu.

Zważywszy na fakt, że Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama Spółka oraz ponosi ryzyko związane z podejmowanymi działaniami, nie można mieć wątpliwości, iż ponosi on tym samym ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi przez siebie usługami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Ryzyko ekonomiczne znajduje także odzwierciedlenie w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w umowie o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Jest ono bowiem w dużej mierze uzależnione zrealizowania przez Zarządzającego zadań (osiągnięcia wskaźników) określonych każdorazowo - na każdy rok - w Karcie Celów. Wnioskodawcy w zamian za świadczone usługi przysługuje miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe. Ponadto, niezależnie od wynagrodzenia ryczałtowego, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie dodatkowe z tytułu świadczenia usług zarządzania w razie osiągnięcia przez Wnioskodawcę w danym roku kalendarzowym zadań. Jeżeli decyzje Zarządzającego nie przynoszą zamierzonych skutków, co będzie miało wpływ na wskaźniki finansowe Spółki, przyznane Wnioskodawcy wynagrodzenie dodatkowe będzie odpowiednio uwzględniało ten fakt. W tym miejscu należy także wskazać, że również wyznaczanie przez Wnioskodawcę okresów przerw w świadczeniu usług wpływa na zmniejszenie wysokości wynagrodzenia miesięcznego Zarządzającego. Z powyższego wynika, że Wnioskodawca niewątpliwie ma wpływ na wysokość uzyskiwanego wynagrodzenia za świadczone usługi w zakresie zarządzania. Jak wskazano powyżej wynagrodzenie dodatkowe uzależnione jest od osiągniecia przez Wnioskodawcę określonych celów (a zatem wyników jego działań realizowanych w ramach umowy).

Reasumując, zważywszy na wskazane powyżej aspekty świadczenia usług przez Wnioskodawcę w oparciu o umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania, przewidującą zarówno brak podporządkowania wobec Spółki, jak i ponoszenie pełnej odpowiedzialności za podejmowane przez siebie działania, zarówno wobec Spółki jak i osób trzecich, należy uznać, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze Spółką nie nosi cech właściwych zarówno stosunkowi pracy, jak i stosunkowi do niego zbliżonemu.

W świetle powyższej argumentacji na gruncie przedstawionych okoliczności sprawy świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania w ramach zawartej umowy o zarządzanie należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wykazano, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonanie czynności w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania wobec osób trzecich, decyduje o czasie wykonywania usług zarządzania a w konstrukcji wynagrodzenia, które w dużej mierze uzależnione jest od wyników osiąganych przez zarządzającego, odzwierciedlenie znajduje ryzyko ekonomiczne wiążące się z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartego kontraktu menedżerskiego należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, uznające, że otrzymywane wynagrodzenie, zarówno ryczałtowe jak i dodatkowe, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako otrzymywane w związku z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przedmiotem interpretacji nie była kwestia kwalifikacji wynagrodzenia i przychodów uzyskanych przez Zarządzających na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem interpretacji ma być tylko podatek VAT, więc te informacje potraktowano jako elementy stanu faktycznego i nie podlegały one ocenie tut. Organu.

Nadmienia się również, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów zaistniałego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n, dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.