2461-IBPP2.4512.645.2016.2.BW - Ustalenie możliwości opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT 8% transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego wykończonego w standardzie nr: I, II i III.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 18 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 2 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT 8% transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego wykończonego w standardzie nr: I, II i III - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek z 11 sierpnia 2016 r., uzupełniony w dniu 2 listopada 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT 8% transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego wykończonego w standardzie nr: I, II i III.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik (Wnioskodawca) jest osobą prawną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wznosi budynek mieszkalny wielorodzinny i będzie sprzedawał wyodrębnione w nim lokale mieszkalne wraz ze związanymi z nimi udziałami w nieruchomości wspólnej. Powierzchnia użytkowa sprzedawanych lokali mieszkalnych nie będzie przekraczała 150 m kw., dlatego też sprzedaż tych lokali będzie objęta społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług i opodatkowana podatkiem VAT w stawce 8%.

Wnioskodawca będzie sprzedawał ww. lokale mieszkalne wykończone w trzech standardach.

W standardzie I (pierwszym) wykończenie obejmować będzie:

Klient nie będzie miał możliwości zakupu mieszkania bez wykończenia mieszkania w standardzie pierwszym.

Standard II (drugi) wykończenia obejmować będzie:

Standard III (trzeci) wykończenia obejmować będzie:

Cena wszystkich ww. elementów składających się na wykończenie lokalu mieszkalnego będzie wliczona w cenę mieszkania, niezależnie od tego który standard wykończenia wybierze klient. Ustalona z kupującym cena lokalu mieszkalnego będzie obejmowała zarówno lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, jak i elementy wybranego przez klienta standardu wykończenia. Klient będzie dokonywał odbioru lokalu mieszkalnego wraz z elementami wykończenia składającymi się na dany standard.

Wnioskodawca nie będzie wyodrębniał z uzgodnionej z kupującym ceny: wartości lokalu i wartości wykończenia, ponieważ całość transakcji traktowana będzie kompleksowo - jako jeden przedmiot sprzedaży. Tym samym Wnioskodawca nie będzie miał technicznej możliwości rozdzielenia stawek VAT na cenę lokalu oraz na cenę poszczególnych elementów składających się na wykończenie lokalu w jednym z opisanych powyżej standardów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca może opodatkować transakcję sprzedaży lokalu mieszkalnego wykończonego w standardzie 1 (standard ten Wnioskodawca opisał szczegółowo w stanie faktycznym), objętego społecznym programem mieszkaniowym, obniżoną stawką 8% VAT?

2. Czy Wnioskodawca może opodatkować całość transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego wykończonego w standardzie II, objętego społecznym programem mieszkaniowym, obniżoną stawką 8% VAT?

3. Czy Wnioskodawca może opodatkować całość transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego w standardzie III, objętego społecznym programem mieszkaniowym, obniżoną stawką 8% VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na wszystkie zadane powyżej pytania jest pozytywna i w każdym przypadku Wnioskodawca może zastosować obniżoną stawkę 8% VAT do ceny transakcyjnej obejmującej lokal mieszkalny wykończony w standardzie 1 albo w standardzie II albo w standardzie III.

Do wszystkich wymienionych powyżej przypadków niewątpliwie będzie miał zastosowanie przepis art. 41 ust. 12-12b ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem: Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zgodnie z ust. 12a tego artykułu: Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Sprzedawane przez Wnioskodawcę lokale mieszkalne będą spełniały określone w zacytowanych przepisach wymogi, dlatego Wnioskodawca uprawniony będzie do stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług - 8% dla dostawy lokalu mieszkalnego.

W ocenie Wnioskodawcy wykończenie lokalu mieszkalnego zgodnie ze standardem I i standardem II, szczegółowo opisanymi w stanie faktycznym, stanowić będzie integralną część tego lokalu. Wykończenie lokalu mieszkalnego nie będzie odrębnym przedmiotem transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a kupującym.

Cena lokalu mieszkalnego wyrażona będzie jedną kwotą, bez rozbicia i kalkulowania jej w oparciu o poszczególne składniki wykończenia lokalu mieszkalnego. Jeżeli zatem lokal mieszkalny kompleksowo wykończony sprzedawany będzie jako całość, transakcja powinna być opodatkowana w całości jedną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Powyższe stanowisko potwierdzają także przepisy Kodeksu cywilnego. Części wykończenia opisane w stanie faktycznym jako wykończenie w standardzie pierwszym oraz w standardzie drugim wykończenia będą stanowiły części składowe lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 47 k.c. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całość albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Wykończenie lokalu mieszkalnego jako część składowa będzie - zgodnie z kodeksem cywilnym - stanowiło jeden przedmiot sprzedaży. Zgodnie bowiem z art. 47 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw.

Standard I (pierwszy) wykończenia lokalu mieszkalnego, w skład którego wchodzi:

tworzą elementy, które w wyniku połączenia z lokalem mieszkalnym tracą odrębny byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym, stają się jedną całością z lokalem mieszkalnym.

Podkreślić trzeba, że zarówno instalacja wod. - kan., jak i instalacja elektryczna nie mogą być prawidłowo i bezpiecznie eksploatowane bez zamontowania właściwych urządzeń końcowych.

Opisane wykończenie lokalu zapewnia możliwość niezakłóconego i bezpiecznego korzystania z jego pomieszczeń.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 568/09, w którym sąd stwierdził jednoznacznie, że "aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej - lokalu mieszkalnego lub domu wyposażenie dodatkowe winno być połączone z rzeczą w taki sposób, że będzie istniała więź fizykalno - przestrzenna oraz funkcjonalna (gospodarcza) a połączenie to będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Elementy wykończenia nie będą mogły samoistnie tworzyć rzeczy, lecz winny z mieszkaniem tworzyć jedną całość". Pogląd ten potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w orzeczeniu z dnia 1 grudnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2067/09.

Jak wyżej wyjaśniono, dla uznania elementów wykończenia lokalu mieszkalnego za jego części składowe istotne jest, aby ich połączenie z danym lokalem mieszkalnym miało charakter trwały. Wszystkie wymienione w standardzie I, a także te wskazane w standardzie II elementy wykończenia będą mały charakter trwały, ponieważ będą związane z rzeczą główną - lokalem mieszkalnym - w taki sposób, że ich demontaż doprowadzi do uszkodzenia lub istotnej zmiany całości.

Ponadto ustawa od podatku od towaru i usług nie zawiera definicji lokalu mieszkalnego. Definicję tę znajdujemy natomiast w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, gdzie w art. 2 ust. 2 wyjaśniono, iż samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Należy zwrócić uwagę, iż zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych mogą służyć jedynie lokale, które są wykończone w sposób zapewniający komfort i estetykę korzystania z mieszkania. Bez wykonania prac wykończeniowych oraz uzupełnienia mieszkania np. o stałą meblową zabudowę kuchenną wraz ze sprzętem AGD lokal mieszkalny, choć przeznaczony do zamieszkania, nie będzie zdatny do korzystania z niego w sposób umożliwiający zaspokojenie podstawowych potrzeb mieszkaniowych.

Co więcej, w przypadku budynków wielorodzinnych w decyzjach zezwalających na użytkowanie Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udziela takiego zezwolenia na użytkowanie budynku mieszkaniowego wielorodzinnego "pod warunkiem wykonania montażu stolarki wewnętrznej drzwiowej, górnej warstwy podłóg, okładzin ścian oraz białego montażu". Fakt ten potwierdza, iż elementy te są nierozerwalnie związane z możliwością prawidłowego korzystania z lokalu mieszkalnego i tym samym stanowią jego części składowe.

W przypadku sprzedaży lokalu wykończonego w standardzie I oraz w standardzie II będziemy mieli do czynienia z kompleksowym świadczeniem, obejmującym wszystkie elementy składające się na lokal mieszkalny umożliwiający zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.

Przedstawiona powyżej argumentacja odnosi się także do sprzedaży lokalu mieszkalnego w standardzie III wykończenia, z tym zastrzeżeniem iż wymienione w standardzie III elementy stanowić będą nie części składowe lokalu mieszkalnego, a przynależności. Fakt ten nie zmienia jednak tego, iż elementy te jako części niezbędne do prawidłowej eksploatacji mieszkania i do zaspakajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych powinny być objęte stawką podatku właściwą dla rzeczy głównej, tj. lokalu mieszkalnego. Zgodnie z przepisem art. 52 Kodeksu cywilnego Czynność prawna mająca za przedmiot rzecz główną odnosi skutek także względem przynależności, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. Z przepisu tego należy wywieść wniosek, że rzecz główna sprzedawana wraz z przynależnościami objęta jest jedną czynnością prawną, stanowi więc jeden przedmiot sprzedaży. Brak zatem podstaw prawnych, aby na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług elementy składające się na III standard wykończenia lokalu mieszkalnego traktować jako odrębne przedmioty sprzedaży i obciążać je inną stawką podatku niż stawka właściwa dla rzeczy głównej.

W świetle przepisów Kodeksu cywilnego oraz przedstawionej definicji lokalu mieszkalnego stanowisko Wnioskodawcy jest uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie możliwości opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT 8% transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego wykończonego w standardzie nr: I, II i III - jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki zawartej we wniosku, tut. Organ udzielił odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytania w jednej interpretacji:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei, w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W przypadku czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nie powołał symboli statystycznych, a zatem dla celów stosowania tego przepisu czynności te nie powinny być identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wznosi budynek mieszkalny wielorodzinny i będzie sprzedawał wyodrębnione w nim lokale mieszkalne wraz ze związanymi z nimi udziałami w nieruchomości wspólnej. Powierzchnia użytkowa sprzedawanych lokali mieszkalnych nie będzie przekraczała 150 m kw., dlatego też sprzedaż tych lokali będzie objęta społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług i opodatkowana podatkiem VAT w stawce 8%.

Wnioskodawca będzie sprzedawał ww. lokale mieszkalne wykończone w trzech, opisanych w zdarzeniu przyszłym, standardach.

Cena wszystkich ww. elementów składających się na wykończenie lokalu mieszkalnego będzie wliczona w cenę mieszkania, niezależnie od tego który standard wykończenia wybierze klient. Ustalona z kupującym cena lokalu mieszkalnego będzie obejmowała zarówno lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, jak i elementy wybranego przez klienta standardu wykończenia. Klient będzie dokonywał odbioru lokalu mieszkalnego wraz z elementami wykończenia składającymi się na dany standard.

Wnioskodawca nie będzie wyodrębniał z uzgodnionej z kupującym ceny wartości lokalu i wartości wykończenia, ponieważ całość transakcji traktowana będzie kompleksowo - jako jeden przedmiot sprzedaży. Tym samym Wnioskodawca nie będzie miał technicznej możliwości rozdzielenia stawek VAT na cenę lokalu oraz na cenę poszczególnych elementów składających się na wykończenie lokalu w jednym z opisanych powyżej standardów.

W rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia wymaga, czy sprzedaż lokalu mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym wraz z elementami wykończenia, wymienionymi w standardzie nr I, II i III, Wnioskodawca będzie mógł opodatkować obniżoną stawką podatku VAT 8%.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za dostawę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do dostawy zasadniczej.

Aby móc natomiast wskazać, że dana dostawa jest czynnością złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na dostawę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast dostawę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania dostawy zasadniczej. Pojedyncza dostawa traktowana jest zatem jak element dostawy kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia dostawy pomocniczej jest zdeterminowany przez dostawę główną oraz nie można dokonać dostawy głównej bez dostawy pomocniczej.

Tak więc, z ekonomicznego punktu widzenia dostawy nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną dostawę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład dokonywanej dostawy wchodzić będą świadczenia, które nie służą wyłącznie wykonaniu świadczenia głównego, zasadniczego, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu dostawy kompleksowej.

Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Należy podkreślić, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej nie regulują pojęcia "części składowe". Zatem w tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 47 § 2 tej ustawy, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto w myśl postanowienia art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku lokalu mieszkalnego, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z mieszkaniem jedną całość.

Stosownie jednak do art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Odmienne znaczenie, aniżeli część składowa, posiada przynależność. I tak, przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 Kodeksu cywilnego). Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 Kodeksu cywilnego).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności - do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną - pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą.

Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że elementy wykończenia trwale związane z bryłą budynku, stanowić będą jego część składową w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, gdyż ich odłącznie spowoduje uszkodzenia lub istotną zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność).

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na powołany przez Wnioskodawcę wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2067/09, w którym Sąd m.in. stwierdził: "jeśli chodzi o umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi budynku (lokalu) mieszkalnego nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (mieszkania) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.".

Ponadto, w wyroku NSA z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I FSK 614/12 Sąd wskazał, że lodówka, pralka, zmywarka, czy też kuchnia nawet przeznaczona do zabudowy nie stanowi po jej zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku. Powiązanie sprzętu AGD z zabudową meblową, a w konsekwencji również z obiektem budowlanym, nie jest trwałe. Usunięcie czy wymiana uszkodzonego lub przestarzałego sprzętu może nastąpić w każdej chwili i to bez wpływu na konstrukcję obiektu budowlanego, jak i powiązanej z nią zabudowy meblowej.

W tym miejscu należy ponownie podkreślić, że ponieważ obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, a możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Zauważyć należy, iż choć z cywilistycznego punktu widzenia w omawianym przypadku przedmiotem transakcji będzie jeden towar (lokal mieszkalny), jednak dla celów podatku od towarów i usług dojdzie do dokonania kilku dostaw - każda z odrębnie ustalaną na podstawie przepisów podatkowych, sobie właściwą stawką. Na gruncie przepisów podatku od towarów i usług zasadą jest, że określona dostawa towarów podlega określonej stawce podatku. Jednakże możliwe jest także oddzielne opodatkowanie składników tej dostawy, jeżeli wynika to wprost z przepisów. Zatem okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej transakcji, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencyjną stawką podatku oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby opodatkowanie nastąpiło według stawki właściwej dla każdego z tych towarów.

Tak wiec wszelkie elementy wyposażenia, które będą połączone z lokalem w sposób trwałym (będąc jego częściami składowymi) stanowią nierozerwalną część tego lokalu. Nie można zatem przenieść prawa do rozporządzenia tym lokalem bez przenoszenia własności jego części składowych. Czynność dostawy lokalu i związanych z nim trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy, o jakiej mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Takiego związku nie wykazują jednak te rzeczy, które nie są z lokalem połączone w sposób trwały, ale jedynie dla przemijającego użytku, tj. rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z rzeczy głównej jakimi są przynależności. Pojęcia dostawy budynku lub jego części, o jakiej mowa w art. 41 ust. 12 ustawy nie można zatem bezprawnie rozszerzać na dostawę elementów wyposażenia wnętrz o charakterze ruchomym (elementy te nie są nierozerwalnie związane z konstrukcją budynku (lokalu), a jedynie umożliwiają czy ułatwiają prawidłowe - zgodne z przeznaczeniem obiektu mieszkaniowego - funkcjonowanie osób w nim przebywających).

Zatem elementy wyposażenia budynku (lokalu), które nie są w sposób trwały związane z bryłą budynku, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, stanowią wyposażenie niebędące częściami składowymi budynku (lokalu) i winny zostać opodatkowane odrębnie od dostawy budynku (lokalu), według stawki właściwej dla dostawy danego rodzaju towaru.

Odnosząc powyższe do okoliczności przedstawionych w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że elementy wyposażenia wymienione w standardzie I w pkt 1-6 i 8 (t.j.: okładziny ścian, posadzki, okładziny podłogowe, drzwi wewnętrzne wraz z ościeżnicami, parapety wewnętrzne, tzw. biały montaż, instalacja elektryczna) należy uznać za części składowe lokalu (ich odłącznie spowoduje bowiem uszkodzenie lub istotną zmianę całości, bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność).

Natomiast elementów wyposażenia takich jak:

* lustra nad umywalkami - występujące w standardzie I, II i III,

* zabudowa meblowa wraz ze sprzętem AGD, zlewozmywaki, baterie, karnisze - występujące w standardzie II i III,

* stoły, szafy wolnostojące, sofy, łóżka, meblościanki, lampy wolnostojące - występujące w standardzie III

nie można uznać za części składowe lokalu mieszkalnego połączone z konstrukcją lokalu w sposób trwały (ww. elementy wyposażenia są elementami, których odłączenie nie spowoduje uszkodzenia lub istotnej zmiany całości).

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, w przypadku dostawy lokalu mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym wykończonego w standardzie I, stawka podatku VAT 8% będzie miała zastosowanie tylko do dostawy tego lokalu oraz elementów wykończenia wymienionych w standardzie I w pkt 1-6 i 8, tj.:

* wykonania okładzin ścian,

* wykonania posadzek poprzez wykonanie okładzin podłogowych,

* zamontowania drzwi wewnętrznych wraz z ościeżnicami i klamkami,

* zamontowania parapetów wewnętrznych,

* wykonania tzw. "białego montażu" (ceramiki sanitarnej), a w szczególności: montaż i zabudowa stelaży wc wraz z przyciskami i miskami wc, montaż brodzików wraz z odpływami i kabinami prysznicowymi, montaż bidetów, montaż umywalek,

* zamontowania baterii prysznicowych oraz umywalkowych,

* wykonania instalacji elektrycznej wraz z urządzeniami końcowymi - kontaktami, wyłącznikami i oprawami oświetleniowymi.

Podstawę prawną stanowić będzie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do wyposażenia tego lokalu, wymienionego w pkt 7 opisu standardu I, tj. montażu luster nad umywalkami, jako, że w świetle wcześniejszych wyjaśnień, nie są one częścią składową tego lokalu, właściwą stawką podatku będzie stawka 23% na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Natomiast, w przypadku dostawy lokalu mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym wykończonego w standardzie II, który jak wynika z opisu sprawy obejmuje:

stawka podatku VAT 8% będzie miała zastosowanie tylko do dostawy tego lokalu oraz elementów wykończenia wymienionych:

* w standardzie I w pkt 1-6 i 8 oraz

* w standardzie nr II w pkt 3.

Podstawę prawną stanowić będzie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do wyposażenia tego lokalu, w postaci:

* montażu luster nad umywalkami - wymienionego w pkt 7 opisu standardu I,

* wykonania stałej meblowej zabudowy kuchennej, robionej na wymiar i dopasowanej do konkretnego wnętrza wraz z zabudowanymi w niej sprzętami AGD,

* zamontowania karniszy,

jako, że w świetle wcześniejszych wyjaśnień, nie są one częścią składową tego lokalu, właściwą stawką podatku będzie stawka 23% na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Natomiast, w przypadku dostawy lokalu mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym wykończonego w standardzie III, który jak wynika z opisu sprawy obejmuje:

stawka podatku VAT 8% będzie miała zastosowanie tylko do dostawy tego lokalu oraz elementów wykończenia wymienionych:

* w standardzie I w pkt 1-6 i 8 oraz

* w standardzie nr II w pkt 3.

Podstawę prawną stanowić będzie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do wyposażenia tego lokalu, w postaci:

* montażu luster nad umywalkami - wymienionego w pkt 7 opisu standardu I,

* wykonania stałej meblowej zabudowy kuchennej, robionej na wymiar i dopasowanej do konkretnego wnętrza wraz z zabudowanymi w niej sprzętami AGD, zamontowania karniszy - wymienionych w pkt 2 i 4 opisu standardu II,

* wstawienia stołów, szaf wolnostojących, sof, łóżek, meblościanek, lamp wolnostojących

jako, że w świetle wcześniejszych wyjaśnień, nie są one częścią składową tego lokalu, właściwą stawką podatku będzie stawka 23% na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na względzie powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, że może zastosować obniżoną stawkę podatku VAT do ceny obejmującej lokal mieszkalny wykończony w standardzie I albo w standardzie II albo w standardzie III, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że zmiana któregokolwiek z elementów opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.