2461-IBPP2.4512.30.2017.2.AB

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 stycznia 2017 r. (data wpływu 16 stycznia 2017 r.) uzupełnionym pismem z 6 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* nieprawidłowe - w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika w ramach czynności zamiany działki nr 189/13,

* prawidłowe - w zakresie zwolnienia z podatku VAT dostawy północnej części działki nr 189/13 oraz opodatkowania 23% stawką podatku VAT południowej części działki nr 189/13.

W dniu 16 stycznia 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zamiany działki nr 189/13.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 6 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 23 lutego 2017 r. znak: 2461-IBPP2.4512.30.2017.1.AB.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Planowane jest zawarcie umowy zamiany nieruchomości pomiędzy Gminą (dalej jako "Wnioskodawca" lub "Gmina") a A (dalej "A"), na podstawie art. 14 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1774, 1777 z 2016 r. poz. 65, 1250, 1271, 1579).

W ramach planowanej transakcji A przeniesie na rzecz Gminy prawo własności lub udział we współwłasności zabudowanych nieruchomości składających się z działek nr 173/15 o pow. 2,2866 ha, nr 173/16 o pow. 0,6424 ha, nr 173/18 o pow. 1,7341 ha, nr 173/19 o pow. 1,9743 ha, nr 173/20 o pow. 1,6155 ha obr. 17 jedn. ewid. Ś w rejonie ul. S. Z oświadczenia A wynika, że w stosunku do nieruchomości przenoszonych przez A spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710, 846, 960, 1052, 1206, 1228, 1579, 1608).

Na planowanym do pozyskania w trybie zamiany terenie w rejonie ul. S planowana jest urządzenie ogólnodostępnego parku miejskiego oraz budowa obiektów na potrzeby instytucji kultury. Teren przewidziany pod park miejski (który Gmina nabędzie na wyłączną własność) zostanie objęty w zarząd przez Zarząd, który jest samodzielną jednostką organizacyjną Gminy nieposiadającą osobowości prawnej, działającą jako wyodrębniona jednostka budżetowa. Natomiast nieruchomość przewidziana pod budowę obiektów dla instytucji kultury (którą Gmina nabędzie na współwłasność z inną jednostką samorządu terytorialnego tj. Województwem) po zakończeniu inwestycji zostanie w całym przypadającym Gminie udziale przekazana w użytkowanie instytucjom kultury.

Przedmiot zamiany przekazywany w ramach zamiany przez Gminę stanowić ma m.in. zlokalizowana w K niezabudowana działka nr 189/13 o pow. 1,2527 ha obr. 89 jedn. ewid. P obj. księgą wieczystą K położona przy ul. S, Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Gminę w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego na podstawie decyzji Wojewody z dnia 28 maja 1992 r. Nabycie przez Gminę nieruchomości nastąpiło z mocy prawa, było niezależne od jej woli i miało charakter nieodpłatny oraz nie wiązało się z prawem do odliczenia podatku VAT po stronie Gminy. Nieruchomość ta nie służy prowadzeniu przez Gminę jakiejkolwiek działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej, nie była oddane w odpłatną dzierżawę, najem oraz użytkowanie wieczyste. Ponadto Gmina nie ponosiła w odniesieniu do tej nieruchomości jakichkolwiek wydatków inwestycyjnych mających na celu podniesienie jej atrakcyjności oraz nie podejmuje działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, mających na celu dokonanie jej zbycia na korzystnych warunkach.

Południowa część działki nr 189/13 o powierzchni 0,9712 ha, zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru "Od" w K zatwierdzonego uchwałą Rady Miasta z dnia 1 marca 2006 r. (Dziennik Urzędowy Nr 407, poz. 2562 z dnia 14 lipca 2006 r.), znajduje się w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oznaczonych symbolem 17MN (w). Wyrokiem Sąd stwierdził nieważność ww. uchwały w części obejmującej północną część ww. działki o pow. 0,2815 ha. W przyjętym przez Radę Miasta Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta zatwierdzonym uchwałą Nr XII/87/03 z dnia 16 kwietnia 2003 r., zmienioną uchwałą Nr XCII1/1256/10 Rady Miasta z dnia 3 marca 2010 r. oraz uchwałą Nr CXII/1700/14 Rady Miasta z dnia 9 lipca 2014 r.) północna część działki nr 189/13 znajduje się w strukturalnej jednostce urbanistycznej nr 53, w kategorii zagospodarowania terenu o symbolu 2R - teren zieleni nieurządzonej.

Warunki finansowe zamiany ustalane są w oparciu o wartość nieruchomości, którą określa rzeczoznawca majątkowy (art. 7 w zw. z art. 67 ust. 3 u.g.n.). W operacie szacunkowym sporządzonym na potrzeby rozważanej transakcji w listopadzie br. rzeczoznawca majątkowy zróżnicował ceny jednostkowe północnej i południowej części działki nr 189/13 przyjmując: wartość 1 m² południowej części działki (o pow. 0,9712 ha) na poziomie cen terenów budowlanych natomiast wartość 1 m² północnej części działki (o pow. 0,2815 ha) na poziomie cen terenów zielonych. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym od 22 lutego 1995 r. i składa deklaracje VAT-7.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1.

W dniu zawarcia umowy zamiany działka nr 189/13 nie będzie objęta decyzją o ustaleniu warunków zabudowy lub decyzją o lokalizacji celu publicznego.

Ad. 2.

Jak zostało to przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji "Południowa część działki nr 189/13 o powierzchni 0,9712 ha, zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru "O" w K zatwierdzonego uchwałą Nr CIII/1040/06 Rady Miasta z dnia 1 marca 2006 r. (Dziennik Urzędowy Województwa Nr 407, poz. 2562 z dnia 14 lipca 2006 r.), znajduje się w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oznaczonych symbolem 17MN (w). Wyrokiem sygn. akt. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził nieważność ww. uchwały w części obejmującej północną część ww. działki o pow. 0,2815 ha."

W dniu zawarcia umowy zamiany część działki nr 189/13 o powierzchni 0,9712 ha będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego a część o pow. 0,2815 ha nie będzie podlegała ustaleniom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Ad. 3.

Tak, wnioskodawca dokonywał w przeszłości sprzedaży gruntów i odprowadzał podatek VAT.

Ad. 4.

Tak, wnioskodawca posiada grunty, które przeznaczy do zbycia. Nieruchomości nabyte przez Gminę z mocy prawa, niezależnie od woli jednostki samorządu, jeśli nie mogą być wykorzystane na cele publiczne lub zadania własne Gminy przeznaczane są do sprzedaży aby nie generować dalszych kosztów utrzymania nieprzydatnych składników majątku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 2 zostało przeformułowane w piśmie z 8 marca 2017 r.):

1. Czy dokonując zamiany Gmina będzie działała jako podatnik i tym samym prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy VAT?

2. W przypadku uznania, że w omawianym stanie faktycznym Gmina działa jako podatnik VAT, czy dokonywana w ramach zamiany dostawa północnej części działki nr 189/13 (o pow. 0,2815 ha) nie objętej ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 z dnia 11 marca 2004 r. ustawy VAT a dostawa południowej części działki nr 189/13 (o powierzchni 0,9712 ha) objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1.

W ocenie wnioskodawcy w zakresie przeniesienia w trybie zamiany nieruchomości składającej się z działki nr 189/13 obr. 89 jedn. ewid. P położonej przy ul. S, Gmina realizuje jedynie przysługujące jej uprawnienia właścicielskie nie działając jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. ust. 2 ustawy VAT. Tym samym, odpłatne zbycie działki nr 189/13 nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT). Zbycie nieruchomości podlega opodatkowaniu, o ile Gmina w zakresie tych czynności działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

Zgodnie z tą definicją podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na gruncie ustawy VAT, za działalność gospodarczą uznaje się natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według argumentacji przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku III SA/Gl 2483/15 z dnia 12 lipca 2016 r., aby czynność dokonywana przez dany podmiot była opodatkowana podatkiem VAT powinna być wykonana przez ten podmiot w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Wykonanie natomiast określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w odniesieniu do tych czynności. Również fakt rejestracji jako podatnika VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Okoliczność ta jest kluczowa dla zakwalifikowania czynności planowanej do dokonania przez Gminę w ramach rozpatrywanej transakcji zamiany nieruchomości.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 maja 2012 r. sygn. I FSK 1010/11, "nawet jeśli jakaś czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika podatku VAT w ogóle, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły". Sąd wywiódł ponadto, że "konieczność spełnienia tego warunku opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest mocno akcentowana w orzecznictwie ETS. Wynika z niego, że w przypadku osób fizycznych oraz prawnych, nawet jeśli są one podatnikami VAT, transakcje przez nich dokonane podlegają opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy dana czynność ma charakter działalności gospodarczej (por. wyroki ETS z 4 października 1995 r., w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Ambrecht, z 8 marca 2001 r. w sprawie C-415/98 Laszlo Baksci przeciwko Finanzamt Fuerstenfelbruck)".

Kwalifikacja, czy dany podmiot dokonując odpłatnego zbycia posiadanych składników majątku działa w charakterze podatnika w rozumieniu ustawy o VAT wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie ma charakter profesjonalny. W zakresie obrotu nieruchomościami przejawem aktywności profesjonalnej, może być w szczególności nabycie terenu z zamiarem odsprzedaży po jego uzbrojeniu oraz uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy też podejmowanie aktywnych działań marketingowych w celu uzyskania jak najwyższej ceny (wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. o sygn. C-180/10 i C-181/10, wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 305/12). W stosunku do nieruchomości położonej przy ul. Smoleńskiego, będącej przedmiotem planowanej umowy zamiany, Gmina nie podejmowała wskazanych wyżej działań.

Sytuację Gminy w niniejszej sprawie można zrównać z sytuacją osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą i zbywającej nieruchomości, które nie są przez nią wykorzystywane do jakichkolwiek czynności handlowych, produkcyjnych czy usługowych, w odniesieniu do których osoba ta nie ponosiła wydatków inwestycyjnych ani nie podejmowała działań marketingowych. Zarówno bowiem dokonująca tego rodzaju rozporządzenia osoba fizyczna jak i Gmina mogą zostać uznane za podatników odnośnie czynności polegających na odpłatnym przeniesieniu własności nieruchomości tylko wówczas, gdy przeniesienie to następuje w ramach prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej. Z wyżej cytowanego orzecznictwa wynika że o działalności gospodarczej odnośnie obrotu nieruchomościami można mówić wówczas, gdy zbywca tych nieruchomości podejmuje działania charakterystyczne dla podmiotów profesjonalnych.

Zbywając nieruchomość wskazaną w niniejszym wniosku Gmina nie działa w ocenie wnioskodawcy jako podatnik VAT. W odniesieniu do tej nieruchomości Gmina pełni wyłącznie funkcje właścicielskie, których wykonywanie nie stanowi stałego źródła dochodu. Nie podlega opodatkowaniu VAT zbycie w trybie zamiany nieruchomości, nieprzydatnej dla realizacji celów publicznych i zadań własnych Gminy, która nie była przez Gminę nigdy wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej.

Z postanowienia TSUE z dnia 20 marca 2014 r. o sygn. C-72/13, dotyczącym zakresu w jakim Gmina powinna być uznana za podatnika VAT wynika, że w pierwszej kolejności należy stwierdzić czy dane działania Gminy stanowią przejaw prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, a dopiero w dalszej kolejności należy ustalić czy w zakresie tych czynności Gmina działa w charakterze organów władzy publicznej, przez co dana czynność podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji, w przypadku uznania, iż nie mamy do czynienia z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, dalsza analiza w zakresie określenia czy dany podmiot występuje w charakterze organu władzy publicznej jest bezprzedmiotowa.

W orzeczeniu z dnia 5 grudnia 2014 r. I FSK 1547/14 NSA wskazał, że warunkiem koniecznym opodatkowania czynności wykonywanych przez Gminę nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej Gminy. Analogicznie jak w stanie faktycznym analizowanym przez NSA w niniejszej sprawie zachodzi sytuacja gdy przejęcie własności nieruchomości poprzez nabycia z mocy prawa było niezależne od woli Gminy, nieruchomość nie była wykorzystywana przez gminę w jakiejkolwiek działalności, W powołanym wyżej orzeczeniu NSA uznał, że z uwagi na fakt, iż "Gmina nie pozyskała mienia w konkretnym celu, np. prowadzenia działalności gospodarczej, zaś samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, iż konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT. Przedmiotowe nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia czynności handlowych, wytwórczych czy usługowych, a Gmina pełniła jedynie funkcje właścicielskie." W konsekwencji NSA, uznał iż odpłatne wydanie nieruchomości przez jednostkę samorządu terytorialnego w opisanym stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu VAT (por. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2014 r. I SA/Wr 1581/14 oraz z dnia 28 października 2014 r. I SA/Wr 1730/14).

Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 dla uznania podmiotu za prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138 a więc za podatnika podatku od wartości dodanej konieczne jest aby podmiot ten w celu dokonania sprzedaży podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Sytuacja taka nie zachodzi w omawianym przypadku, w którym Gmina nie wykazuje przejawów aktywności charakterystycznych dla prowadzenia "działalności gospodarczej" wskazanych w orzecznictwie (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2014 r. I SA/Wr 1581/14) tj. nie reklamuje rzeczonej działalności ani nie wyszukuje kontrahentów, którzy zaoferowaliby lepszą cenę sprzedaży, wręcz przeciwnie stosuje tryb bezprzetargowy, który nie zapewnia uzyskania najwyższej ceny zbycia adekwatny do celu transakcji tj. nabycia nieruchomości mających służyć ogółowi mieszkańców (park miejski) lub podległym Gminie jednostkom (przewidziane pod obiekty pod funkcjonowanie instytucji kultury).

W świetle wyżej przedstawionych okoliczności w zakresie odpłatnego przeniesienia na podstawie umowy zamiany działki nr 189/13, którą Gmina nabyła z mocy prawa i której nigdy nie wykorzystywała w jakikolwiek sposób na cele działalności gospodarczej, Gmina nie działa jako podatnik podatku VAT.

Ad. 2.

W przypadku nie podzielenia przez organ podatkowy prezentowanego powyżej poglądu i uznania, że wnioskodawca działa w opisanej czynności prawnej jako podatnik podatku VAT, zachodzi w ocenie wnioskodawcy podstawa do skorzystania ze zwolnienia w zakresie przeniesienia własności północnej części działki nr 189/13 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 z dnia 11 marca 2004 r. ustawy VAT, w świetle niżej przedstawionych okoliczności. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 z dnia 11 marca 2004 r. ustawy VAT zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przy czym zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy VAT przez tereny budowlane rozumie się "grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym".

W następstwie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w stosunku do północnej części działki nr 189/13 stwierdzona została nieważność uchwały w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru "O" w K zatwierdzonego uchwałą Nr CIII/1040/06 Rady Miasta z dnia 1 marca 2006 r. Działka nr 189/13 w części wynikającej z powołanego wyroku nie jest objęta ustaleniami planu. W stosunku do przedmiotowej nieruchomości nie została także wydana decyzja o ustaleniu warunków zabudowy, o której mowa w art. 2 pkt 33 ustawy VAT. Zróżnicowanie atrybutów północnej i południowej części działki nr 189/13 w zakresie możliwości jej zabudowy znalazło odzwierciedlenie w wycenie wartości przedmiotowej nieruchomości będącej postawą ustalenia warunków finansowych transakcji. Rzeczoznawca majątkowy w sporządzonym operacie szacunkowym dokonał dla potrzeb wyceny podziału funkcjonalnego działki nr 189/13 na dwie strefy a następnie przyjął wartość 1 m² południowej części działki (o pow. 0,9712 ha) na poziomie cen terenów budowlanych natomiast wartość 1 m² północnej części działki (o pow. 0,2815 ha) na poziomie cen terenów zielonych.

Odnosząc wyżej powołane uwarunkowania urbanistyczne oraz metodologię wyceny działki nr 189/13 do zaistniałego w omawianym przypadku stanu faktycznego, należy w ocenie wnioskodawcy uznać, że jeżeli przy dokonywaniu zamiany nieruchomości pomiędzy Gminą a A Gmina działa jako podatnik VAT, przedmiotem dostawy przekazywanym przez Gminę jest: teren podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23% - południowa część działki o pow. 0,9712 ha oraz teren, którego dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 z dnia 11 marca 2004 r. ustawy VAT - północna część działki nr 189/13 o pow. 0,2815 ha.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, jest:

* nieprawidłowe - w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika w ramach czynności zamiany działki nr 189/13,

* prawidłowe - w zakresie zwolnienia z podatku VAT dostawy północnej części działki nr 189/13 oraz opodatkowania 23% stawką podatku VAT południowej części działki nr 189/13.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 powołanej wyżej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 przywołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że planowane jest zawarcie umowy zamiany nieruchomości pomiędzy Wnioskodawcą a A (A). W ramach planowanej transakcji A przeniesie na rzecz Gminy prawo własności lub udział we współwłasności zabudowanych nieruchomości składających się z działek nr 173/15 o pow. 2,2866 ha, nr 173/16 o pow. 0,6424 ha, nr 173/18 o pow. 1,7341 ha, nr 173/19 o pow. 1,9743 ha, nr 173/20 o pow. 1,6155 ha. Przedmiot zamiany przekazywany w ramach zamiany przez Gminę stanowić ma m.in. niezabudowana działka nr 189/13 o pow. 1,2527 ha. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Gminę w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego na podstawie decyzji Wojewody. Nabycie przez Gminę nieruchomości nastąpiło z mocy prawa, było niezależne od jej woli i miało charakter nieodpłatny oraz nie wiązało się z prawem do odliczenia podatku VAT po stronie Gminy. Nieruchomość ta nie służy prowadzeniu przez Gminę jakiejkolwiek działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej, nie była oddane w odpłatną dzierżawę, najem oraz użytkowanie wieczyste. Ponadto Gmina nie ponosiła w odniesieniu do tej nieruchomości jakichkolwiek wydatków inwestycyjnych mających na celu podniesienie jej atrakcyjności oraz nie podejmuje działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, mających na celu dokonanie jej zbycia na korzystnych warunkach. Wnioskodawca dokonywał w przeszłości sprzedaży gruntów i odprowadzał podatek VAT. Wnioskodawca posiada grunty, które przeznaczy do zbycia. Nieruchomości nabyte przez Gminę z mocy prawa, niezależnie od woli jednostki samorządu, jeśli nie mogą być wykorzystane na cele publiczne lub zadania własne Gminy przeznaczane są do sprzedaży aby nie generować dalszych kosztów utrzymania nieprzydatnych składników majątku.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionymi okolicznościami sprawy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku zbycia przez Gminę w formie zamiany działki nr 189/13, nabytej w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego na podstawie decyzji Wojewody oraz niewykorzystywanej do prowadzenia działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej, która nie była oddana w odpłatną dzierżawę, najem oraz użytkowanie wieczyste, że w ramach tej transakcji Wnioskodawca nie występuje w charakterze podatnika.

Jak wskazuje opis sprawy nie można przyjąć, że w związku z przedmiotową czynnością zamiany Gmina działa jako organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. W związku z tą zamianą Gmina działa w sferze stosunków cywilnoprawnych, wykonując władztwo nad posiadanym składnikiem majątkowym (działa jako decydent względem składnika majątkowego, którym dysponuje). Podkreślić należy, że składniki majątkowe Gminy tworzą określoną masę majątkową, wykorzystywaną wedle uznania Gminy, przy czym wykorzystanie takie wykazywać może związek bądź z celami publicznymi, dla których powołana została Gmina, bądź z celami gospodarczymi. W niniejszej sprawie okoliczność, że nieruchomości nie były dotychczas wykorzystywane do prowadzenia działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej, nie były oddane w odpłatną dzierżawę, najem oraz użytkowanie wieczyste nie jest wystarczające, aby przyjąć bez wątpienia publicznoprawny charakter takiego władztwa. Zauważyć bowiem należy, że Wnioskodawca decyduje się na zamianę nieruchomości w drodze cywilnoprawnej czynności, nie zaś w trybie władztwa publicznego. W drodze zamiany Gmina uzyska inną rzecz, co wyczerpuje dodatkowo znamiona odpłatności (korzyść uzyskania czegoś w zamian). Celem zamiany - jak wskazuje całokształt okoliczności sprawy - nie jest cel publiczny. Zatem w tym przypadku opisana we wniosku czynność zamiany wpisuje się dyspozycję art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 6. Innymi słowy, charakter tej czynności wyczerpuje znamiona podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług (cywilnoprawna umowa zamiany składnika majątkowego Gminy). Ponadto fakt, że Wnioskodawca dokonywał w przeszłości sprzedaży gruntów i odprowadzał podatek VAT, jak również fakty, że posiada grunty, które przeznaczy do zbycia świadczy, że występuje w przedmiotowej prawie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług

Odmienna interpretacja naruszałaby istotę VAT, albowiem Gmina podejmując takie działania/dokonując takich transakcji i uzyskując de facto zapłatę (w postaci innej rzeczy w wyniku zamiany) działa w sferze aktywności cywilnoprawnej. Wykluczenie Gminy z kategorii podatników skutkowałoby w tym przypadku znaczącym zakłóceniem konkurencji.

Reasumując, zbycie przez Gminę w drodze zamiany działki nr 189/13 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca w ramach tej transakcji zamiany będzie występować w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem stanowisko w tej części jest nieprawidłowe.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług określona jest w art. 41 ust. 1 ustawy i wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r. poz. 778, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany" oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać zamiany działki niezabudowanej nr 189/13. Południowa część działki nr 189/13 o powierzchni 0,9712 ha, zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru "O" w K zatwierdzonego uchwałą Nr CIII/1040/06 Rady Miasta z dnia 1 marca 2006 r., znajduje się w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oznaczonych symbolem 17MN (w). Wyrokiem sygn. akt. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził nieważność ww. uchwały w części obejmującej północną część ww. działki o pow. 0,2815 ha. W dniu zawarcia umowy zamiany część działki nr 189/13 o powierzchni 0,9712 ha będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego a część o pow. 0,2815 ha nie będzie podlegała ustaleniom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W dniu zawarcia umowy zamiany działka nr 189/13 nie będzie objęta decyzją o ustaleniu warunków zabudowy lub decyzją o lokalizacji celu publicznego.

W kontekście powyższego należy wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Tak więc, z powyższego wynika iż dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym jeśli np. z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, iż działka ewidencyjna znajduje się na terenach przeznaczonych oraz nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki może podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dostawa (zamiana) północnej części działki nr 189/13, która na dzień zamiany nie będzie podlegała ustaleniom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jak również nie będzie objęta decyzją o ustaleniu warunków zabudowy lub decyzją o lokalizacji celu publicznego nie stanowi terenów budowlanych i korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Natomiast południowa cześć działki nr 189/13 stanowiąca zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oznaczonych symbolem 17MN (w) jako część przeznaczona pod zabudowę podlega opodatkowaniu wg podstawowej tj. 23% stawki podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest:

* nieprawidłowe - w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika w ramach czynności zamiany działki nr 189/13,

* prawidłowe - w zakresie zwolnienia z podatku VAT dostawy północnej części działki nr 189/13 oraz opodatkowania 23% stawką podatku VAT południowej części działki nr 189/13.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.